Бухгалтерский и налоговый учет автотранспорта

12.3 Хранение ГСМ

12.3.1 Оперативно-складской учет ГСМ

Хранение горюче-смазочных материалов организациями должно осуществляться на специально оборудованных и огражденных нефтескладах, стационарных пунктах (постах) заправки транспортных средств, машин, механизмов.

Объекты для хранения нефтепродуктов по своим функциональным особенностям подразделяются на типы:

- центральные нефтесклады - для приема и хранения всего ассортимента получаемого топлива, их выдачи в автоцистерны, тару и баки транспортных средств;

- стационарные пункты заправки машин на производственных участках, отделениях, бригадах - для приема нефтепродуктов из автоцистерн, выдачи нефтепродуктов в баки транспортных средств, машин и механизмов, мелкую тару;

- посты заправки транспортных средств маслами и смазками на пунктах технического обслуживания или в ремонтных мастерских, производящих заправку или дозаправку агрегатов либо узлов транспортных средств, машин, агрегатов при техническом обслуживании или ремонте.

Тара из-под нефтепродуктов (бочки, бидоны и др.) должна храниться в помещении или под навесом отдельно от нефтепродуктов.

Тара многоразового оборота, пригодная для налива, предприятиями сдается нефтебазам в обмен на одноименную и такого же назначения тару, в которой затарен получаемый продукт.

В баки транспортных средств, машин, механизмов, бочки и мелкую тару горюче-смазочные материалы отпускаются только через топливо- или маслораздаточные агрегаты.

При поступлении в организацию горюче-смазочных материалов работники, с которыми нанимателем заключены договоры о полной материальной ответственности, обязаны:

- проверить соответствие поступивших горюче-смазочных материалов по количеству, сортам и маркам, указанным в сопроводительных документах поставщика-отправителя;

- обеспечить полный слив горюче-смазочных материалов, а по окончании слива осмотреть транспортные резервуары (цистерны) для проверки полноты слива;

- своевременно оприходовать поступившие горюче-смазочные материалы.

Оприходование горюче-смазочных материалов производится на основании сопроводительных документов поставщиков.

Учет горюче-смазочных материалов в местах хранения ведется материально ответственными лицами на карточках складского учета типовой формы N М-17 или в книгах, содержащих реквизиты, указываемые в карточках складского учета, раздельно по каждому наименованию и марке горюче-смазочных материалов.

Количество выданных топлива и масла записывается в ведомость учета выдачи топлива и смазочных материалов. ГСМ для использования для других производственных нужд (технического обслуживания и ремонта) выдаются со склада на основании требований или по лимитно-заборным ведомостям при наличии на них подписей лиц, которым приказом руководителя предприятия предоставлено право разрешать отпуск ГСМ.

На основании документов, по которым на предприятии производились прием и отпуск нефтепродуктов: товарно-транспортных накладных, актов, требований, ведомостей учета выдачи топлива и смазочных материалов, ведомостей определения плотности и температуры, удостоверяющих правильность пересчета количества нефтепродуктов из объемных единиц в массовые и обратно, - материально ответственное лицо составляет отчет о движении ГСМ.

Складской учет горюче-смазочных материалов в натуральном выражении на нефтескладах, в кладовых ведется в единицах массы. Горюче-смазочные материалы, находящиеся в других местах хранения (в пунктах заправки, производственных участках, отделениях, бригадах и т.п.), учитываются в тех единицах, в которых они получены материально ответственными лицами.

Пример 15. На 1 февраля 2009 г. остаток бензина марки А-80 в бензохранилище составил 746 кг при плотности этого топлива 0,735. За месяц поступило 3000 кг топлива плотностью 0,737. Отпущено с бензохранилища в этом же месяце 2000 кг бензина марки А-80.

В данном случае отчет о движении ГСМ должен составляться кладовщиком бензохранилища в двух единицах измерения.

N п/п	Наименование ГСМ	Ед. изм.	Остаток на начало периода	Поступило за отчетный период	Расход за отчетный период	Остаток на конец отчетного периода
1	Бензин А-80	кг	700	3000,0	2000,0	1700,0
		л	952	4070,6	2717,0	2305,6

Материально ответственное лицо вместе с этим отчетом представляет в бухгалтерию также необходимые первичные документы по учету ГСМ, а также документы, подтверждающие правильность пересчета количества бензина из единиц массы в единицы объема.

При этом осуществляется следующее.

1. Производится пересчет остатков бензина на начало месяца:

700 кг : 0,735 = 952 л.

2. Производится количественный пересчет поступившего за отчетный месяц топлива:

3000 кг : 0,737 = 4070,6 л.

3. Производится количественный пересчет бензина, израсходованного за месяц:

- определяется средняя плотность бензина за месяц:

(0,735 + 0,737) : 2 = 0,736;

- рассчитывается количество бензина, отпущенного с бензохранилища за месяц:

2000 кг : 0,736 = 2717 л.

4. Определяется количество остатков бензина на конец месяца:

952 л + 4070,6 л - 2717 л = 2305,6 л.

Если произвести количественный пересчет остатков бензина, учтенных в единицах массы, в единицы объема, то получится расхождение в размере 4,2 л - в результате округления показателей плотности:

1700 кг : 0,736 = 2309,8 л;

2309,8 л - 2305,6 л = 4,2 л.

Материально ответственное лицо, осуществляющее учет движения ГСМ в пункте заправки, при получении ГСМ из бензохранилища пересчет количества бензина, учтенного в единицах массы, в объемные единицы не производит, так как этим лицом был получен и отпущен бензин в литрах.

Отчет о движении ГСМ, составляемый лицом, ведущим учет движения ГСМ на пункте заправки, будет иметь следующий вид.

N п/п	Наименование ГСМ	Ед. изм.	Остаток на начало периода	Поступило за отчетный период	Расход за отчетный период	Остаток на конец отчетного периода
				от бензохранилища
1	Бензин А-80	литр	120	4347,8	4400	67,8

На предприятиях, не имеющих собственного хранилища ГСМ, бухгалтерский и количественный учет топлива ведется только в единицах объема (в литрах).

Отчет вместе с документами по приходу и расходу в сроки, установленные руководителем организации, представляется в бухгалтерию организации и служит основанием для отражения в учете движения горюче-смазочных материалов.

Перед сдачей в бухгалтерию отчет проверяется и подписывается лицом, возглавляющим службу топливно-энергетических ресурсов организации, или иным лицом, уполномоченным руководителем организации.

12.3.2 Особенности проведения инвентаризаций ГСМ

Инвентаризация осуществляется в соответствии со ст. 12 Закона о бухгалтерском учете, п. п. 26 - 28 Положения по ведению бухгалтерского учета, а также Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

При проведении инвентаризации следует учитывать, что наличие топлива в баках автомобилей и талонов на топливо (в натуральном достоинстве) у водителей определяется на основании акта снятия остатков, который составляется ежемесячно по состоянию на последний день месяца или на день проведения инвентаризации.

На основании данных остатков топлива в баках и талонов на топливо у водителей, сгруппированных по маркам топлива, и средней цены отпущенного в отчетном месяце топлива определяется стоимость указанных остатков топлива, которая и должна равняться стоимости ГСМ, отраженных по субсчету "Бензин, дизельное топливо в баках автомобилей, талоны у водителей".

Документальное оформление результатов проводимых инвентаризаций должно производиться с учетом Постановления Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88, которым с 1 января 1999 г. введены в действие новые Унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризаций.

Кроме того, при проведении инвентаризаций следует использовать Постановление Госснаба СССР от 26 марта 1986 г. N 40 "Об утверждении норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании".

Естественная убыль - это допустимая величина безвозвратных потерь нефтепродуктов вследствие неизбежных физических процессов. Естественная убыль нефтепродукта определяется умножением соответствующей нормы на массу принятого нефтепродукта в тоннах. Данные инвентаризации отражаются в акте, и на фактический результат производится корректировка в журнале учета ГСМ.

Потери, связанные с зачисткой резервуаров, ремонтом, любые аварийные потери и т.д. в нормах естественной убыли не учитываются. Также эти нормы не применяются для расфасованных или хранящихся в герметичной упаковке нефтепродуктов.

Величина нормы естественной убыли определяется в зависимости от:

- времени года (осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) или весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября) периодов);

- климатической зоны (например, Московская область находится во второй климатической зоне);

- группы нефтепродуктов (разделение на группы произведено по физико-химическим свойствам);

- типа резервуаров, в которых хранятся нефтепродукты.

В настоящее время продолжают действовать нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании, утвержденные Постановлением Госснаба СССР от 26 марта 1986 г. N 40 "Об утверждении норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании".

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишек ГСМ приходуется по рыночной стоимости, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты деятельности;

- недостача ГСМ и их порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства, сверх норм - за счет виновных лиц (если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, убытки от недостачи ГСМ и их порчи списываются на финансовые результаты деятельности).

Пример 16. В конце года организация проводила ежегодную инвентаризацию, в результате которой были выявлены излишки ГСМ. Рыночная стоимость топлива - 2000 руб. На основании решения инвентаризационной комиссии, отраженного в протоколе по результатам инвентаризации, делают следующую проводку:

Дебет 10-3 Кредит 91-1

- 2000,0 руб. - оприходован излишек ГСМ, выявленный в результате инвентаризации.

Пример 17. Организация провела в ноябре инвентаризацию и выявила недостачу 3,96 галлона бензина. Всего на нефтебазе хранится 25 тонн бензина, его себестоимость - 8 руб/л, а плотность - 0,76 кг/л. Норма естественной убыли составляет 0,36 кг на тонну топлива.

В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие записи:

Дебет 94 Кредит 10-3

- 120,00 руб. (8 руб. x 15 л) - выявлена недостача топлива;

Дебет 20 Кредит 94

- 94,73 руб. ((0,36 кг/т x 25 т) : 0,76 кг/л) x 8 руб.) - списана на затраты недостача топлива в пределах норм естественной убыли;

Дебет 73-2 Кредит 94

- 25,27 руб. (120 - 94,73) - недостача сверх норм естественной убыли списана за счет материально ответственного лица.

Пример 18. В организации по результатам инвентаризации выявлена недостача ГСМ учетной стоимостью 14 700 руб. По распоряжению руководителя организации рыночная стоимость материалов взыскивается с материально ответственного лица, с которым заключен письменный договор о полной материальной ответственности. Рыночная стоимость ГСМ - 19 500 руб. Сумма НДС в размере 2646 руб. ранее принята к вычету.

В учете должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет 94 Кредит 10-3

- 14 700 руб. - по результатам инвентаризации выявлена недостача топлива;

Дебет 94 Кредит 68

- 2646 руб. - восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС;

Дебет 73-2 Кредит 94

- 17 346 руб. (14 700 + 2646) - отражено списание недостачи за счет виновного лица;

Дебет 73-2 Кредит 98

- 2154 руб. (19 500 - 17 346) - отражена разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и суммой, учтенной на счете 94.

12.4 Списание ГСМ в производство

12.4.1 Способы исчисления фактической себестоимости ГСМ, списываемых на производство

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организации при формировании своей учетной политики могут самостоятельно выбирать способ исчисления фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, исходя из 4 рекомендованных методов оценки запасов:

- по себестоимости единицы запасов;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени закупок - ФИФО;

- по себестоимости последних по времени закупок - ЛИФО.

При списании ГСМ в состав расходов не может применяться способ списания по себестоимости единицы запасов, так как, согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, вышеуказанный способ может использоваться только в отношении материально-производственных запасов, которые применяются организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Вследствие этого организации могут применять лишь три из способов оценки ресурсов, указанных выше.

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Согласно п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98", допущение последовательности применения учетной политики означает, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

Простой и наиболее распространенный из этих способов - это способ списания по средней себестоимости. При его применении оценка ГСМ производится по каждой марке топлива путем деления общей себестоимости определенной марки ГСМ на их количество, складывающееся из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ГСМ в течение данного месяца.

Метод ФИФО (первым поступил - первым в расход) предполагает, что списание материальных запасов на производство должно осуществляться строго в хронологическом поступлении партий: сначала списывается самая старая партия поступивших материалов, а более поздние остаются в запасе на конец отчетного периода. Итак, материальные ресурсы, находящиеся на складе на конец отчетного периода, оцениваются по фактической себестоимости последних по времени закупок, а израсходованные материальные ресурсы списываются по фактической себестоимости более ранних по времени закупок.

До 1 января 2008 г. существовал также еще 1 способ - ЛИФО.

Метод ЛИФО (последним поступил - первым в расход) основывается на том, что сначала списывается на производство партия материалов, закупленная последней, а более ранние остаются в запасе на конец отчетного периода. То есть материальные ресурсы, находящиеся в запасе на конец отчетного периода, оцениваются по фактической себестоимости более ранних по времени закупок, а израсходованные материальные ресурсы списываются по фактической себестоимости более поздних по времени закупок.

12.4.2 Документальное оформление расходования ГСМ

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, производимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Документальное подтверждение затрат является необходимым условием для их признания в качестве расхода для целей налогообложения (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)).

Основным оправдательным документом, на основании которого определяется расход и списание бензина, является путевой лист.

Согласно Уставу автомобильного транспорта РФ путевой лист удостоверяет принадлежность транспортного средства данному юридическому (физическому) лицу, осуществляющему перевозки. Путевой лист дает право водителю:

- на выезд автомобиля из гаража (места стоянки) на дороги общего пользования для выполнения установленного в нем задания, а также

- на въезд автотранспортного средства и находящихся в нем лиц, указанных в путевом листе, на территорию грузоотправителя или грузополучателя, если для этого не требуется специальный пропуск. При приеме груза к перевозке водитель-экспедитор предприятия-перевозчика предъявляет грузоотправителю водительское удостоверение и путевой лист.

Согласно п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Унифицированные формы путевого листа (по видам автомобилей) утверждены Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78:

Форма	Порядок заполнения формы
Форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля"	Является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителю. Выписывается в одном экземпляре диспетчером или уполномоченным лицом
Форма N 3 спец. "Путевой лист специального автомобиля"	Является основным первичным документом учета работы специального автомобиля и основанием для начисления заработной платы водителю. Форма рассчитана на выполнение задания у двух заказчиков и действительна только на один день (смену). Раздел "Результаты работы автомобиля" заполняется лицами, отвечающими за эту работу. В раздел "Особые отметки" заносятся сведения об изменении задания, указанного в разделе "Задание водителю", сведения о сопровождающих лицах и т.п. Отрывные талоны путевого листа заполняются организацией, которой принадлежит спецавтомобиль, и служат основанием для предъявления счета заказчику
Форма N 4 "Путевой лист легкового такси"	Является первичным документом по учету работы легкового такси и основанием для начисления заработной платы водителю. Ежедневно перед началом рабочего дня водитель получает путевой лист, а по окончании смены возвращает его в диспетчерскую
Форма N 4-С "Путевой лист грузового автомобиля"	Путевые листы грузового автомобиля являются основным документом первичного учета, определяющим совместно с товарно-транспортной накладной при перевозке товарных грузов показатели для учета работы подвижного состава и водителя, а также для начисления заработной платы водителю и осуществления расчетов за перевозки грузов. Форма N 4-С (сдельная) применяется при осуществлении перевозок грузов при условии оплаты работы автомобиля по сдельным расценкам. Форма N 4-П (повременная) применяется при условии оплаты работы автомобиля по повременному тарифу и рассчитана на одновременное выполнение перевозок грузов до двух заказчиков в течение одного рабочего дня (смены) водителя. Отрывные талоны путевого листа заполняются заказчиком и служат основанием для предъявления организацией - владельцем автотранспорта счета заказчику. К счету прилагают соответствующий отрывной талон. Путевой лист остается у организации - владельца автотранспорта, в нем повторяются идентичные записи о времени работы автомобиля у заказчика, служащие основанием для учета работы автомобиля в течение рабочего дня. В случае, когда при повременной оплате работы автомобиля будут перевозиться товарно- материальные ценности, в путевой лист вписываются номера товарно-транспортных документов и прилагается один экземпляр этих товарно-транспортных документов, по итогу которых указываются количество перевезенных тонн груза и другие показатели, отражающие работу автомобиля и водителя. Заполнение путевого листа до выдачи его водителю производится диспетчером организации или лицом, на это уполномоченным. Остальные данные заполняют работники организации - владельца автотранспорта и заказчики
Форма N 4-П "Путевой лист грузового автомобиля"
Форма N 6 "Путевой лист автобуса"	Является первичным документом по учету работы автобуса и основанием для начисления заработной платы водителю. Все сведения об автобусе, расходе топлива и задания водителям записываются в путевом листе диспетчером и механиком. Форма применяется для учета работы автобуса на городских и пригородных маршрутах
Форма N 6 спец. "Путевой лист автобуса необщего пользования"	Путевой лист является основным первичным документом учета работы автобуса необщего пользования по перевозке пассажиров. Путевой лист оформляется только для выполнения заказа одной организации. Раздел "Результаты работы автобуса" заполняется при обработке путевых листов лицами, отвечающими за эту работу
Форма N 8 "Журнал учета движения путевых листов"	Применяется организацией для контроля за движением путевых листов, выданных водителю, и сдачей обработанных путевых листов в бухгалтерию
Форма N 1-Т "Товарно- транспортная накладная"	Товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов: - товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей; - транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов

Формы путевых листов, утвержденные Госкомстатом, обязательны только для автотранспортных организаций. Все остальные организации могут разработать их формы самостоятельно. Разработанную организацией форму путевого листа следует утвердить приказом об учетной политике организации и привести в приложении к этому приказу.

Единственным документом, определяющим правила оформления путевого листа, является Порядок заполнения путевых листов грузового автотранспорта, приведенный в Приложении 7 к Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30 ноября 1983 г. "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом".

В путевом листе обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль. Если автомобиль перевозит груз, то к путевым листам должны быть приложены товарно-транспортные накладные, оформленные надлежащим образом. Сведения о пробеге автомобиля и о массе перевозимого груза, приведенные в путевом листе и товарно-транспортной накладной, служат расчетной базой для определения нормируемого расхода топлива по конкретному автомобилю.

Путевой лист действителен только на один день или смену. На более длительный срок он выдается только в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены).

Оформление путевого листа до выдачи его водителю обычно осуществляется диспетчером или иным специально назначенным сотрудником организации. Если поставщик или покупатель перевозят товар собственным либо арендованным автотранспортом, то путевой лист оформляют специально назначенные сотрудники этих организаций.

При заполнении путевого листа диспетчер присваивает ему номер и записывает дату его выдачи, которая должна соответствовать дате его регистрации в Журнале учета движения путевых листов (форма N 8, утв. Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78). В каждой строке журнала последовательно записывают номер путевого листа, дату его выдачи, Ф.И.О. водителя и ставят свои подписи водитель и диспетчер с указанием даты приема путевого листа диспетчером от водителя.

Затем заполняется сам путевой лист.

Путевому листу присваивается номер, проставляются дата его выписки и название организации (можно также адрес и телефон). В строках, отведенных для сведений о водителе, указываются его фамилия, имя и отчество, номер водительского удостоверения и регистрационный номер лицензионной карточки. В строках для сведений об автомобиле указывают его марку и государственный регистрационный номер. Ниже ставят свои подписи медработник и механик (или иное уполномоченное лицо, отвечающее за техническое состояние автомобиля и разрешающее выезд).

В разд. I "Задание водителю" указываются маршруты движения, наименование груза и (или) цель поездки. Если маршрутов много и все они не умещаются на одном путевом листе, то можно оформить отдельный маршрутный лист с указанием дат и всех маршрутов поездок, который прилагается к путевому листу. При этом в разделе "Задание водителю" путевого листа делается ссылка на номер этого маршрутного листа.

В разд. II "Работа водителя и автомобиля" диспетчер (механик или иное назначенное лицо) фиксирует показания спидометра. По окончании срока, на который выдан путевой лист, водитель сдает его диспетчеру. Диспетчер удостоверяет правильность снятых показаний приборов своей подписью на путевом листе. Затем от диспетчера путевой лист принимает бухгалтер.

По показаниям спидометра бухгалтер определяет пробег автомобиля. По утвержденным нормам расхода топлива и пробегу автомобиля определяется расход топлива.

Путевой лист на следующий день (смену) выдается водителю при условии, что он сдал путевой лист предыдущего дня работы.

Ответственность за правильное оформление путевого листа несут руководители организации и лица, отвечающие за эксплуатацию автомобилей и участвующие в заполнении документа.

Все путевые листы выписывают в одном экземпляре и хранят пять лет.

Пробег автомобиля, являющийся одним из основных показателей для определения количества израсходованного бензина, определяется на основании показаний спидометра, которые в обязательном порядке отражаются в путевом листе. В связи с этим организации должны вести журналы учета показаний спидометра, составлять акты снятия показаний спидометра и ежемесячные акты замеров остатков бензина в топливных баках.

В целях налогового учета затрат на бензин рекомендуется ежегодно заполнять журнал снятия показаний спидометра по следующей форме.

Дата	N путевого листа	Показания спидометра	Общий пробег за день, км	Подпись
		на начало дня	на конец дня
01.02.2009	534	10 659	10 814	155
...	...	...	...	...
28.02.2009	755	11 946	12 076	130
Итого за февраль	1 417

В данном журнале учета целесообразно на каждую марку автомобиля открывать несколько страниц с таким расчетом, чтобы вести записи по каждому конкретному автомобилю в течение года. По окончании года журнал закрывается, а информация о показаниях спидометра на 31 декабря должна быть перенесена в новый журнал. Как правило, в баках автомобилей всегда имеется количество бензина (или иного топлива), которое представляет собой переходящий остаток на следующий месяц (квартал). Количество бензина в баках автомобилей должно соответствовать данным бухгалтерского учета. Для этого целесообразно периодически проводить фактический замер топлива. Для измерения количества неизрасходованного бензина в баке используется погружаемый в бензобак (при определенной температуре окружающего воздуха) специальный щуп с нанесенной шкалой, который должен регулярно подвергаться калибровке. При этом специалистам организации необходимо учитывать определенные погрешности, возникающие при снятии показаний спидометра с традиционного стрелочного прибора, поскольку показания счетчика суточного пробега, установленного "в ноль", позволяют автомобилю продолжать процесс движения еще некоторое время.

12.4.3 Нормы расхода топлива или смазочного материала

Понятие "норма расхода топлива или смазочного материала" применительно к автомобильному транспорту подразумевает установленное значение меры потребления данного расходного материала при работе конкретного автомобиля.

В соответствии с нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, затраты на содержание служебного автотранспорта, фактически произведенные организацией (в том числе затраты на бензин), в полном объеме признаются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России 14 марта 2008 г. N АМ-23-р, для целей налогового учета не применяются.

Если новых норм не будет разработано, то срок данного документа будет продлен.

Необходимым условием для отнесения расходов на ГСМ в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль является только наличие правильно оформленных первичных документов, подтверждающих фактические суммы на приобретение ГСМ и производственные цели эксплуатации автомобиля (оформленные в установленном порядке режим работы автомобиля, путевые листы и т.д.).

Поэтому каждая организация вправе самостоятельно определить нормы расхода топлива, смазочных материалов и специальных жидкостей с учетом технологических особенностей своего производства.

Такие нормы организация разрабатывает для контроля над расходом ГСМ на эксплуатацию, техническое обслуживание и ремонт автомобильной техники. Они утверждаются приказом руководителя организации.

Приказ

Руководствуясь Нормами расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденными Распоряжением Министерства транспорта РФ от 14 марта 2008 г.,

Приказываю:

1. С 1 января 2008 г. утвердить нормы расхода бензина для легкового автомобиля "ГАЗ-3110":

- лето:

а) по г. Аксай: 15,6 л/100 км;

б) по г. Ростов-на-Дону: 14,3 л/100 км;

- зима:

а) по г. Ростов-на-Дону: 16,7 л/100 км;

б) по г. Аксай: 15,3 л/100 км.

При пробеге более 100 000 км действуют следующие нормы:

- лето:

а) по г. Ростов-на-Дону: 16,4 л/100 км;

б) по г. Аксай: 15,0 л/100 км;

- зима:

а) по г. Ростов-на-Дону: 17,5 л/100 км;

б) по г. Аксай: 16,07 л/100 км.

2. С 1 января 2008 г. утвердить нормы расхода бензина для грузового автомобиля "ГАЗ-3307" (фургон), обслуживающего подразделения предприятия:

- лето:

а) по г. Ростов-на-Дону: 24,5 л/100 км;

б) по г. Аксай: 32,6 л/100 км;

- зима:

а) по г. Ростов-на-Дону: 26,95 л/100 км;

б) по г. Аксай: 35,6 л/100 км.

3. Утвердить нормы расхода масел в литрах (смазок в кг) на 100 л общего расхода топлива:

Марка, модель автомобиля	Моторные масла	Трансмиссионные масла	Специальные масла	Пластичные смазки
ГАЗ-3110	1,7	0,15	0,05	0,1
ГАЗ-3307 (срок службы свыше 3 лет)	2,1	0,3	0,1	0,25

4. Срок действия указанных норм устанавливается до 1 января 2009 г.

5. Расчеты норм расходования бензина приведены в приложении к приказу.

6. С приказом ознакомить водителей Приходько В.В., Пилипенко Н.П.

7. Контроль над исполнением приказа возложить на главного инженера Петрова А.В. и главного бухгалтера Сергеева В.Н.

Генеральный директор ___________________________ (Смирнов В.Р.)

При разработке такого документа целесообразно учитывать:

- рекомендательные Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте;

- информацию о нормах расхода бензина, указанную в техническом паспорте автомобиля, в соответствии с его конструктивными особенностями;

- техническое состояние для каждой марки и модификации эксплуатируемых автомобилей;

- конкретные условия эксплуатации автомобиля, а именно: необходимость служебных разъездов в силу специфики деятельности организации и необходимость коммерческих поездок с учетом технологических особенностей предпринимательской деятельности;

- режим движения (скорость, нагрузка, дальность и частота поездок);

- дорожно-транспортные, климатические и другие факторы.

Базовая норма расхода топлива и ГСМ устанавливается согласно технической документации на автомобиль. Нормы включают расход топлива, необходимый для осуществления транспортного процесса. Расход топлива на гаражные и прочие хозяйственные нужды, не связанные непосредственно с технологическим процессом перевозок пассажиров и грузов, в состав норм не включается и устанавливается отдельно.

Учет дорожно-транспортных, климатических и других эксплуатационных факторов производится с помощью поправочных коэффициентов, регламентированных в виде процентов повышения или снижения исходного значения нормы (их значения устанавливаются распоряжениями руководителей предприятий, эксплуатирующих автотранспортные средства, или руководителей местных администраций).

Так, например, нормы расхода топлива повышаются при работе автотранспорта в зимнее время года (в зависимости от климатических районов страны - от 5 до 20 процентов), на дорогах общего пользования в горных местностях, на дорогах общего пользования со сложным планом, в городах и поселках городского типа (в зависимости от численности населения) и т.п.

При необходимости применения одновременно нескольких надбавок норма расхода топлива устанавливается с учетом суммы или разности этих надбавок.

Применение коэффициентов (в том числе и дополнительно вводимых) и перевод с "зимних" норм расхода на "летние" осуществляются по приказу руководителя предприятия.

В качестве примера рассчитаем нормируемое значение расхода топлива для легкового автомобиля.

В соответствии с разд. 7 Распоряжения для легковых автомобилей нормируемое значение расхода топлива рассчитывается по следующему соотношению:

Qн = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D),

где Qн - нормативный расход топлива, литры;

Hs - базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля, л/100 км;

S - пробег автомобиля, км;

D - поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка или снижение) к норме в процентах.

Пример 20. На балансе организации числится легковой автомобиль "УАЗ-3162". Из путевого листа установлено, что автомобиль обслуживал торговую точку, расположенную в горной местности на высоте 950 метров, и совершил пробег 100 км.

Согласно руководящему документу:

- базовая норма расхода топлива (Hs) для легкового автомобиля "УАЗ-3162" составляет 16,0 л/100 км;

- надбавка за работу в горной местности на высоте над уровнем моря от 801 до 2000 м (D) - 10 процентов.

Нормируемый расход топлива составляет:

Qн = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D) = 0,01 x 16,0 x 100 x (1 + 0,01 x 10) = 17,6 л.

Для выяснения причин перерасходов ГСМ назначаются административные расследования. При проведении таких расследований проверяется правильность исчисления нормативного и фактического расхода топлива, выясняются причины перерасхода, а при необходимости проводятся контрольные замеры. В этом случае приказом руководителя назначается комиссия из технических специалистов, которая проводит контрольный замер и оформляет его результаты актом.

Утверждаю

Директор ООО "ААА"

Смирнов В.Р.

15 января 2010 г.

Акт

контрольного замера нормы расхода топлива

для автомобиля (марка)

Комиссия в составе: инженера по транспорту (Ф.И.О.), водителя (Ф.И.О.) и экономиста (Ф.И.О.) - составила настоящий акт о том, что был произведен контрольный замер расхода топлива на автомобиле (марка) __________, городской номер ____________, пробег на расстояние 100 км.

По маршруту: ______________________________________________.

Питание топлива производилось из мерного бачка N _____________.

На начало контрольного замера в баке было ___________________.

На конец контрольного замера в баке осталось _________________.

Показания счетчика спидометра в начале замера _______________.

Показания счетчика спидометра в конце замера ____________.

Расход топлива _________________________ л.

В результате контрольного замера выявилось:

расход топлива на 100 км пробега составил __________________ л.

Подписи членов комиссии:

Если причиной перерасхода послужило техническое состояние автомобилей (например, наличие конструктивных дефектов автомобиля, подтвержденных работниками автосервиса или соответствующими специалистами самой организации; зафиксированный факт аварийной ситуации на дороге на определенную дату; факты вынужденной работы двигателя на холостом ходу (медленное движение в автомобильных пробках на дорогах, соответствующих маршруту следования; частые остановки у светофоров; прогрев и др.), должно быть организовано техническое обслуживание и ремонт автомобилей.

При наличии вины водителей работодателем может быть принято решение о привлечении работника к полной (на основании ст. 242 ТК РФ) или ограниченной (ст. 238 ТК РФ) материальной ответственности, а также о расторжении с ним трудового договора (контракта) по п. п. 5 (систематическое неисполнение работником без уважительных причин возложенных обязанностей) или 6 (совершение по месту работы хищения) ст. 81 ТК РФ (при обязательном наличии подтверждающих и обосновывающих документов).

Удержания из заработной платы производятся только по приказам руководителя предприятия и с письменного согласия работника в пределах до 20% выплачиваемого заработка.

12.4.4 Бухгалтерский учет расходования горюче-смазочных материалов

Списание бензина на расходы, связанные с производством и реализацией, производится с кредита счета 10-3-3 в дебет счетов учета затрат только в фактически израсходованном количестве, которое зависит от фактического пробега автомобиля за определенный период времени.

Стоимость израсходованных ГСМ отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 20 Кредит 10-3

- списывается стоимость ГСМ, отнесенных на затраты основного производства, а именно производства, продукция (работы, услуги) которого явились целью создания организации;

Дебет 23 Кредит 10-3

- списывается стоимость ГСМ, отнесенных на затраты вспомогательного производства, а именно производства, которое является вспомогательным (подсобным) для основного производства организации (подразделения по обеспечению основного производства электроэнергией, паром, газом, воздухом; транспортное обслуживание, ремонт основных средств; изготовление инструментов, штампов, запасных частей, строительных деталей, конструкций или обогащение строительных материалов; возведение временных (нетитульных) сооружений; лесозаготовки; лесопиление и т.п.);

Дебет 25 Кредит 10-3

- списана стоимость ГСМ, отнесенных на расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации;

Дебет 26 Кредит 10-3

- списана стоимость ГСМ, отнесенных на расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом;

Дебет 29 Кредит 10-3

- списана стоимость ГСМ, отнесенных на расходы обслуживающих производств и хозяйств (организаций жилищно-коммунального хозяйства, включая общежития, прачечные, бани; пошивочные и прочие мастерские бытового обслуживания; столовые и буфеты; детские дошкольные учреждения; дома отдыха; санатории и другие учреждения оздоровительного и культурно-просветительного назначения);

Дебет 44 Кредит 10-3

- списана стоимость ГСМ, отнесенных на расходы, связанные со складской деятельностью промышленных предприятий, а также стоимость ГСМ, использованных в рамках своей основной деятельности предприятиями торговли и общественного питания;

Дебет 91 Кредит 10-3

- списана стоимость ГСМ, отнесенных на внереализационные и операционные расходы организации (п. п. 11 и 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н);

Дебет 99 Кредит 10-3

- списана стоимость ГСМ, отнесенных к чрезвычайным расходам организации (п. 13 ПБУ 10/99).

Таким образом, применение конкретного счета учета затрат зависит от направленности использования автомобилей. Например, если грузовой автомобиль перевозил грузы по заказам сторонней организации, то затраты на ГСМ отражаются на счете 20 "Основное производство", а если легковой автомобиль использовался для служебных поездок, связанных с управлением организацией, то затраты отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

12.4.5 Особенности расходования ГСМ на арендованные транспортные средства

В соответствии с Положением о составе затрат (пп. "е" п. 2 Положения) в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на обслуживание производственного процесса, в том числе по обеспечению производства сырьем, материалами и топливом. При этом такие расходы относятся либо на "Материальные затраты" (п. 6 Положения), либо на статью "Прочие расходы, расходы по управлению производством" (пп. "и" п. 2 Положения).

Если организации не имеют собственного автотранспорта, а арендуют его у других организаций, индивидуальных предпринимателей или физических лиц, не являющихся предпринимателями, возникает вопрос о правомерности списания на расходы, принимаемые в целях налогообложения, стоимости израсходованного арендованными автомашинами топлива.

Гражданским законодательством предусмотрены следующие формы аренды автотранспортных средств:

- аренда транспортного средства с экипажем;

- аренда транспортного средства без экипажа.

Статьей 636 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем, то арендатор несет расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов.

Следовательно, если условиями договора аренды транспортного средства с экипажем предусмотрено, что расходы по технической эксплуатации транспорта несет арендатор, то стоимость израсходованных ГСМ по автотранспорту, обслуживающему производственный процесс, включается у арендатора в расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли как материальные расходы.

Если договором аренды транспортного средства с экипажем предусмотрено, что расходы по технической эксплуатации транспорта несет арендодатель, а арендатор фактически приобретает ГСМ, данную сделку можно квалифицировать как бартерную операцию, где арендодатель оказывает услуги по аренде, техническому и коммерческому обслуживанию, а арендатор оказывает услуги арендодателю по приобретению ГСМ.

При рассмотрении данной сделки следует учесть, что у арендатора возникает выручка от оказания услуг по приобретению ГСМ, сумма реализации которых должна отражаться на счете 90 "Продажи", а стоимость приобретенных ГСМ должна списываться на расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли.

При списании стоимости израсходованных ГСМ по арендованному автотранспорту без экипажа необходимо иметь в виду, что исходя из требований ст. 645 ГК РФ арендатор своими силами осуществляет управление транспортным средством и его коммерческую и техническую эксплуатацию.

Следовательно, стоимость ГСМ, израсходованных по арендованному у организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц автотранспорту, должна списываться на производственные счета учета затрат в общеустановленном порядке. Вышеуказанные расходы принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

Пример 21. Для целей осуществления основной деятельности торговая организация в августе заключила с транспортной компанией договор аренды транспортного средства с экипажем на срок 2 месяца. Указанная в договоре стоимость автомобиля составляет 260 000 руб. Арендная плата за весь срок аренды составляет 23 600 руб. (включая НДС - 3600 руб.) и перечисляется организацией в июне в течение 5 дней после заключения. Согласно акту приемки-передачи имущества в аренду автомобиль предоставлен организации 01.07.2006. В июле стоимость ГСМ, приобретенных на АЗС через подотчетное лицо (экспедитора) и использованных при эксплуатации данного автомобиля, составила 2000 руб. (НДС в кассовых чеках АЗС не выделен). Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 51

- 23 600 руб. - перечислен аванс арендодателю;

Дебет 001

- 260 000 руб. - принят на забалансовый учет автомобиль;

Дебет 71 Кредит 50

- 2000 руб. - выданы денежные средства под отчет экспедитору на приобретение ГСМ;

Дебет 44 Кредит 71

- 2000,0 руб. - расходы по возмещению стоимости ГСМ отражены в составе расходов по обычным видам деятельности;

Дебет 44 Кредит 76

- 10 000 руб. (20 000 / 2) - стоимость арендной платы за текущий месяц признана расходом;

Дебет 19 Кредит 76

- 1800,0 руб. (3600 / 2) - отражена сумма НДС по аренде;

Дебет 68 Кредит 19

- 1800,0 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная арендодателю.

12.4.6 Особенности расходования ГСМ на транспортные средства работников, использующих их в служебных целях

Одним из вариантов решения транспортной проблемы на предприятиях малого и среднего бизнеса является использование личных легковых автомобилей для служебных поездок.

В соответствии со ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Порядок документального оформления использования личного автомобиля в производственных целях регламентирован Письмом Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок", а также вышеуказанным Письмом МНС России.

Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором устанавливаются размеры этой компенсации. В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).

Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке.

Расходы должны быть экономически оправданны и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ). Обосновать производственную направленность выплаты для работника следует в текстах соглашения с ним и приказа о порядке выплаты компенсации и возмещения расходов. Соглашение сторон может существовать как в виде отдельного письменного соглашения, подписанного работником и работодателем, так и в виде части трудового договора.

Бухгалтерский учет по компенсациям за использование личных автомобилей в служебных целях ведется на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по компенсациям за использование личных автомобилей в служебных целях". Суммы выплачиваемых компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях учитываются при налогообложении физических лиц.

Выплачиваемая работнику компенсация за использование личного легкового автомобиля в служебных целях, а также стоимость ГСМ, использованных для производственных целей, являются для организации расходами по обычным видам деятельности на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Расходы на приобретение ГСМ не учитываются для целей обложения налогом на прибыль, поскольку автомобиль не является служебным (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Соответственно, выплата по возмещению стоимости ГСМ не облагается единым социальным налогом (п. 3 ст. 236 НК РФ) и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика (работника), полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). Организация (налоговый агент), от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ удержание начисленной суммы НДФЛ организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, что отражается в бухгалтерском учете в данном случае записью по дебету счета 73 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

За время нахождения работника в отпуске, командировке, в случае невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

Пример 22. На основании приказа руководителя торговой организации работнику, использующему для служебных поездок личный легковой автомобиль марки "ВАЗ-2121", выплачивается компенсация в размере 2000 руб. в месяц. В отчетном месяце данный работник представил заявление с просьбой о возмещении ему стоимости ГСМ (1500 руб.), приобретенных и израсходованных им при выполнении трудовых обязанностей. Произведенные расходы подтверждены чеками ККТ и путевым листом. На основании приказа руководителя работнику возмещена стоимость ГСМ из кассы организации.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 73

- 1500,0 руб. - расходы по возмещению стоимости ГСМ отражены в составе расходов по обычным видам деятельности;

Дебет 73 Кредит 68

- 195,0 руб. (1500 руб. x 13%) - удержан НДФЛ с выплаты по возмещению стоимости ГСМ;

Дебет 73 Кредит 50

- 1305,0 руб. - произведена выплата в пользу работника (за вычетом удержанного НДФЛ).

Пример 23. Работники торговой организации используют личный транспорт в служебных целях. Согласно приказу директора автомобили указанных работников заправляются за счет организации по талонам на приобретение ГСМ. Ежемесячно в последний рабочий день месяца работникам выплачивается компенсация за использование личных автомобилей согласно приказу в размере 2000 руб. на 1 работника.

В июне 2008 г. один из торговых работников приобрел ГСМ на сумму 4000 руб. (без учета НДС) по талонам, выданным ему в подотчет.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 71 Кредит 10-3

- 4000,0 руб. - выданы талоны на приобретение ГСМ;

Дебет 44 Кредит 71

- 3390,0 руб. - израсходованы ГСМ;

Дебет 19 Кредит 71

- 610,0 руб. - отражена сумма НДС со стоимости ГСМ;

Дебет 44 Кредит 73

- 2000 руб. - начислена компенсация работнику за использование личного транспорта;

Дебет 73 Кредит 68

- 260,0 руб. (2000 руб. x 13%) - удержан НДФЛ с выплаты по возмещению стоимости ГСМ;

...