Бухгалтерский и налоговый учет автотранспорта

- имеется счет-фактура, выставленный организацией, которая осуществляла ремонт;

- подписан двусторонний Акт выполненных ремонтных работ;

- услуги сторонней организации оплачены;

- в платежном документе сумма НДС выделена отдельной строкой.

В противном случае сумма НДС по ремонтным работам к вычету не принимается, а учитывается в стоимости ремонта.

Существует еще один случай, когда сумма "входного" НДС по ремонтным работам не может быть предъявлена к налоговому вычету: когда расходы по ремонту автомобиля возмещаются страховой компанией.

Если же ремонт проводится хозяйственным способом, то есть силами самой организации, то первичными документами, на основании которых делаются в учете записи, будут:

- накладная на отпуск от организации - поставщика запасных частей;

- смета ремонтных работ;

- дефектная ведомость ремонта автомобиля;

- акт приема выполненных работ;

- акт о списании израсходованных запчастей и т.д.

Эти документы необходимы для экономического обоснования расходов на ремонт.

Вычет НДС по запчастям и агрегатам, которые используются для ремонта автотранспортного средства, осуществляется в общеустановленном порядке по мере их оприходования и оплаты, независимо от того, когда фактически будет выполняться ремонт. При условии, что выполнены все требования, установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Пример 2. ООО "Кузнец" отремонтировало легковой автомобиль собственными силами. Для этого со склада были выданы запчасти на сумму 5480 руб. (без НДС).

Затраты на выплату заработной платы работникам за проведение ремонта составили 2000 руб. Сумма начисленного ЕСН равна 720 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Кузнец" были сделаны следующие проводки:

Дебет 25 Кредит 10-5

- 5480 руб. - списаны запчасти на проведение ремонта;

Дебет 25 Кредит 70

- 2000 руб. - начислена заработная плата за проведение ремонта;

Дебет 25 Кредит 68, 69

- 720 руб. - начислена сумма ЕСН;

Дебет 20 Кредит 25

- 8200 руб. (5480 руб. + 2000 руб. + 720 руб.) - затраты на ремонт легкового автомобиля включены в себестоимость продукции.

Расходы на ремонт основных средств в налоговом учете относятся к прочим расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме в том отчетном периоде, в котором были осуществлены (п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ).

Причем в регистрах налогового учета предприятие должно сгруппировать расходы на ремонт автотранспортного средства по отдельным элементам, например стоимость запасных частей и материалов, расходы на оплату труда рабочих-ремонтников, услуги сторонних организаций (ст. 324 Налогового кодекса РФ).

При налогообложении прибыли можно учесть и расходы по арендованным автомобилям. Но здесь необходимо соблюсти два условия. Во-первых, в договоре с арендодателем должно быть указано, что он не будет возмещать арендатору средства, истраченные на подобные резервы. А во-вторых, в налоговом учете у арендодателя отремонтированные автотранспортные средства должны числиться в составе амортизируемого имущества.

При расчете налогооблагаемой прибыли можно взять данные о расходах по ремонту транспортных средств из бухгалтерского учета. Однако нужно иметь в виду, что использовать данные бухучета о расходах по ремонту имеет смысл только тем организациям, которые принимают материалы к бухгалтерскому учету по той же стоимости, что и для целей налогообложения.

Все сказанное выше касается лишь тех случаев, когда автомобиль используется в производственной деятельности предприятия. А если автомобиль используется в обслуживающих производствах и хозяйствах?

Налоговая база по деятельности обслуживающих производств и хозяйств формируется налогоплательщиком отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (ст. 275.1 Налогового кодекса РФ). Поэтому расходы на ремонт автотранспортных средств обслуживающих производств и хозяйств должны учитываться в отдельной налоговой базе, которая включает доходы и расходы обслуживающих производств и хозяйств. Об этом говорится в Письме Минфина России от 7 октября 2003 г. N 04-02-05/3/75.

Если ремонт автотранспортных средств производится неравномерно в течение года, то организация может сначала учитывать расходы на него на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем равномерно списывать на текущие расходы. Порядок списания расходов будущих периодов организация должна установить самостоятельно и закрепить в своей учетной политике в целях бухгалтерского учета.

На наш взгляд, этот способ учета расходов на ремонт только усложнит работу бухгалтера, так как в налоговом учете расходы на ремонт в полном объеме включаются в расходы текущего отчетного периода. Различный порядок учета этих расходов приведет к тому, что в бухгалтерском учете образуются налогооблагаемые временные разницы, на основании которых необходимо будет формировать отложенное налоговое обязательство в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).

5.2 Создание резерва предстоящих расходов на ремонт

Создавать резерв на ремонт основных средств как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организация может только в том случае, если его создание предусмотрено учетной политикой организации.

5.2.1 Создаем резерв в бухгалтерском учете

Чтобы равномерно списать затраты на ремонт автотранспортных средств на расходы, предприятие может создать для этого специальный резерв. Это резерв на ремонт основных средств.

В бухгалтерском учете его можно сформировать на основании п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Основанием для формирования резерва являются:

- дефектные ведомости, в которых обосновывается необходимость проведения ремонтных работ;

- данные о первоначальной и восстановительной стоимости;

- сметы на проведение ремонта;

- нормативы и данные о сроках проведения ремонтов;

- расчет ежемесячных отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств, исходя из годовой сметной стоимости ремонта (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).

В учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо не только закрепить факт создания самого резерва, также необходимо определить порядок создания резерва, годовой норматив и сумму ежемесячных отчислений, а также порядок его использования.

Образование резерва отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство или расходов на продажу в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов".

По мере выполнения работ фактически расходы, связанные с проведением ремонта автотранспортных средств, списываются в дебет счета 96. Если организация проводит ремонт своими силами, то расходы на него предварительно учитываются на счете 23 "Вспомогательное производство". В случае, когда ремонт проводит специализированная организация, расходы на его проведение учитываются в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Если расходы на текущий ремонт автотранспортных средств превысят сумму созданного резерва, то можно сначала включить их в состав расходов будущих периодов, а потом равномерно относить на себестоимость продукции.

Пример 3. Для ремонта автотранспортных средств ООО "Аэролайн" создает специальный резерв на ремонт основных средств. Годовая смета затрат на ремонт автомобилей составляет 36 000 руб. Отчисления в резерв производятся в начале каждого месяца. Ежемесячная сумма отчислений составляет 3000 руб. (36 000 руб. : 12 мес.).

При этом в бухгалтерском учете ООО "Аэролайн" делается такая запись:

Дебет 25 Кредит 96

- 3000 руб. - направлены средства на формирование резервного фонда.

В сентябре 2008 г. ООО "Аэролайн" отремонтировало грузовой автомобиль в автосервисе. Стоимость ремонтных работ составила 36 000 руб., в том числе НДС - 5492 руб. На этот момент сумма резервного фонда составила 27 000 руб. (3000 руб. x 9 мес.).

В бухгалтерском учете эта операция была отражена так:

Дебет 60 Кредит 51

- 36 000 руб. - оплачена стоимость ремонтных работ;

Дебет 96 Кредит 60

- 27 000 руб. - отражена стоимость ремонта за счет средств ремонтного фонда;

Дебет 97 Кредит 60

- 3000 руб. (30 000 руб. - 27 000 руб.) - часть расходов включена в состав расходов будущих периодов;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 5492 руб. - учтена сумма НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3

- 5492 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.

В октябре расходы будущих периодов можно включить в себестоимость продукции:

Дебет 25 Кредит 97

- 3000 руб. - списана сумма расходов будущих периодов.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности бухгалтеру необходимо проверить обоснованность, правильность образования и использования резерва на ремонт автотранспортных средств. На основании данных инвентаризации излишне зарезервированные суммы сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом "красное сторно" по дебету счета учета затрат или расходов на продажу в корреспонденции со счетом 96.

Если ремонтные работы завершаются в следующем году, то сумму резерва сторнировать не нужно. Остаток резерва в этом случае переносится на следующий год. А в следующем году после окончания ремонта остаток резерва отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 91 в составе прочих доходов как прибыль прошлых лет (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Мы уже говорили о том, что капитальный ремонт автотранспортных средств производится один раз в несколько лет. Организация может создавать резерв на проведение капитального ремонта, отчисления в который производятся в течение ряда лет. После проведения такого ремонта может оказаться, что сумма созданного резерва оказалась недостаточной или излишней.

В первом случае расходы на капитальный ремонт, которые не удалось списать за счет суммы созданного резерва, включаются в состав расходов будущих периодов, а потом равномерно списываются на себестоимость продукции или издержки обращения.

Во втором случае сумму излишне созданного резерва сторнируют (если эти суммы были включены в состав резерва в текущем отчетном периоде) или списывают в состав прочих доходов (если эти отчисления были сделаны в прошлых отчетных периодах).

Пример 4. Начиная с марта 2005 г. торговая организация "ЗАО "Суперавтомегаслот" создает резерв на проведение капитального ремонта легкового автомобиля. Расходы на капитальный ремонт автомобиля в соответствии со сметой составляют 360 000 руб. Капитальный ремонт планируется провести в феврале 2008 г.

Отчисления в резерв производятся в начале каждого месяца. Ежемесячная сумма отчислений составляет 10 000 руб. (360 000 руб. : 12 мес. : 3 года).

Ежемесячно с марта 2005 г. по февраль 2008 г. в бухгалтерском учете ЗАО "Суперавтомегаслот" делается такая запись:

Дебет 44 Кредит 96

- 10 000 руб. - направлены средства на формирование резервного фонда.

В марте 2008 г. специализированная организация провела капитальный ремонт автомобиля. Фактические расходы на его проведение составили 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Суперавтомегаслот" были сделаны такие записи:

Дебет 96 Кредит 60

- 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) - отражена стоимость ремонта за счет средств ремонтного фонда;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 54 000 руб. - учтена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 354 000 руб. - оплачены услуги сторонней организации по ремонту автомобиля;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3

- 54 000 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету;

Дебет 44 Кредит 96

- 20 000 руб. (10 000 руб. x 2 мес.) - сторнирована сумма резерва, излишне начисленная в 2008 г.;

Дебет 96 Кредит 91-1

- 40 000 руб. (360 000 руб. - 300 000 руб. - 20 000 руб.) - сумма резерва, начисленная в прошлые отчетные периоды, включена в состав прочих доходов.

5.2.2 Создаем резерв в налоговом учете

Механизм создания резерва на ремонт основных средств в налоговом учете изложен в ст. 324 Налогового кодекса РФ.

В налоговом учете резерв на ремонт автотранспортных средств делится на два вида. Один из них предназначен для оплаты обычного ремонта, а другой - для оплаты особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. Эти резервы по-разному создаются и по-разному списываются.

Для правильного формирования резерва организация должна:

- составить график проведения ремонтов;

- рассчитать их сметную стоимость;

- составить перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

- составить график проведения ремонта этих транспортных средств, в котором указываются период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Резерв предстоящих расходов на оплату обычного ремонта.

Резерв на ремонт основных средств формируется путем отчислений, которые производятся в него в течение налогового периода на последний день отчетного периода.

Для того чтобы создать резерв, нужно рассчитать планируемую сумму расходов на ремонт автотранспортных средств в текущем году. Ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости. Планируемую сумму расходов указывают в смете. Сметная стоимость может определяться на основании актов технического обследования, докладов о техническом состоянии автотранспортных средств, графика (плана) проведения их ремонта. Основные средства, по которым будут проводиться особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, в эту смету не включаются.

Сумма резерва должна быть равна планируемым (сметным) расходам на ремонт. Однако она не может быть больше средней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года.

Среднюю сумму расходов на ремонт рассчитывают так:

Фактические расходы на ремонт : 3 года = Средняя сумма расходов за три последних года на ремонт

Сразу скажем, что в Налоговом кодексе не написано, как быть тем фирмам, у которых не было ремонта в предыдущих годах. По мнению налоговых органов, эти организации не могут создавать резерв, так как средняя величина их фактических расходов за последние три года будет равна нулю. Это положение относится и к вновь созданным организациям.

Если планируемая сумма резерва больше средних расходов на ремонт, то сумма резерва будет равна средним расходам. В противном случае сумма резерва будет равна планируемым расходам на ремонт. В первом случае максимальная сумма резерва будет равна средним расходам за последние три года, а во втором случае - планируемым расходам на ремонт.

Затем нужно определить норматив отчислений в резерв.

Стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ). Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса.

Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств должен быть указан в учетной политике организации для целей налогообложения.

Так как налоговое законодательство в отличие от бухгалтерского ограничивает сумму резерва, принимаемую для расчета налога на прибыль, можно в бухгалтерском учете установить тот же норматив отчислений в резерв, что и в налоговом. В этом случае бухгалтеру не придется вести двойной учет.

Исходя из норматива, можно уменьшать прибыль на определенную сумму в конце отчетного периода.

Ежемесячно или ежеквартально сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств включают в состав прочих расходов. При этом фактические расходы на ремонт транспортных средств в состав расходов текущего периода не включаются.

Пример 5. ЗАО "Иволга" создает резерв на ремонт основных средств в 2008 г. На ремонт планируется потратить 60 000 руб. Фактические расходы фирмы на ремонт за предыдущие 3 года составили 150 000 руб. Средняя сумма расходов на ремонт составляет 50 000 руб. (150 000 руб. : 3 года). Планируемая сумма расходов на ремонт превышает среднюю сумму расходов: 60 000 руб. > 50 000 руб. Поэтому максимальная сумма резерва будет равна 50 000 руб.

На 1 января 2008 г. на балансе ЗАО "Иволга" числились основные средства, первоначальная или восстановительная стоимость которых составляла 500 000 руб.

Норматив отчислений в резерв составит: 50 000 руб. : 500 000 руб. x 100% = 10%. Этот норматив бухгалтер ЗАО "Иволга" указал в учетной политике предприятия на 2008 г. как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета.

У организации отчетным периодом является квартал. Ежеквартальная сумма отчислений в резерв составит: 500 000 руб. x 10% : 4 кв. = 12 500 руб.

В конце каждого квартала 2008 г. ЗАО "Иволга" может уменьшить налогооблагаемую прибыль на эту сумму. В том же порядке можно создавать резерв и в бухгалтерском учете. При этом бухгалтер будет делать такую запись:

Дебет 25 Кредит 96

- 12 500 руб. - создан резерв на оплату расходов по ремонту основных средств.

Если расходы на ремонт основных средств оказались больше созданного в налоговом учете резерва, то уменьшить прибыль на сумму этих расходов можно лишь в конце года. Поэтому если планируемые расходы на ремонт больше, чем максимальная сумма резерва, то создавать резерв не нужно.

Если фактические расходы на ремонт меньше, чем резерв, то остаток неиспользованного резерва увеличивает прибыль в конце отчетного года. В налоговом учете сумма неиспользованного резерва включается в состав внереализационных доходов.

Организации, имеющие в своем хозяйстве обслуживающие производства и хозяйства, при формировании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств обязаны подразделять отчисления в резерв на две части. Одна часть резерва будет относиться к основным средствам обслуживающих производств и хозяйств, а другая часть - ко всем остальным основным средствам (Письмо Минфина России от 7 октября 2003 г. N 04-02-05/3/75).

Фактически резерв будет состоять из двух частей. В зависимости от того, ремонт каких автотранспортных средств будет производить организация, будет зависеть, за счет какой части резерва будут списываться расходы на ремонт.

Для обоснованного распределения отчислений в резерв и использования резерва бухгалтер должен разработать соответствующий налоговый регистр по резерву расходов на ремонт.

Резерв предстоящих расходов на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

В том случае если предприятие имеет основные средства, по которым будут проводиться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то оно должно в течение нескольких налоговых периодов накопить для этого достаточно средств. Для этого предельный размер отчислений в резерв необходимо увеличить на сумму отчислений на финансирование сложных и дорогих видов ремонта.

В Налоговом кодексе РФ не указывается, какой капитальный ремонт является особо сложным и дорогим. Поэтому организация может самостоятельно установить для себя критерии сложности и дороговизны ремонта. Положение о проведении сложных и дорогих капитальных ремонтов основных средств необходимо закрепить в учетной политике организации в целях налогообложения.

Сумма отчислений в резерв на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта рассчитывается исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта. Стоимость ремонта рассчитывается на основании графика ремонта и сметы расходов по нему.

Отчислять средства, необходимые для проведения сложного и дорогостоящего ремонта основных средств, можно ежемесячно или ежеквартально в течение нескольких лет вплоть до того года, в котором этот ремонт будет сделан.

Сумма резерва, не использованная в течение года, не включается во внереализационные расходы, а переносится на следующий год. Правда, при условии, что сложный или дорогой ремонт не закончен.

Пример 6. В составе объектов основных средств ЗАО "Иволга" числится автотранспортное средство, которое согласно технической документации на него подлежит капитальному ремонту каждые пять лет. Сумма расходов на этот ремонт согласно смете составляет 125 000 руб. Следовательно, ежегодно в резерв на проведение сложного и дорогостоящего ремонта автотранспортного средства можно отчислять по 25 000 руб. (125 000 руб. : 5 лет).

Организация может увеличить предельную сумму отчислений в резерв на стоимость капитального ремонта, то есть на 24 000 руб. В этом случае максимально возможный норматив будет равен 15% ((50 000 руб. + 25 000 руб.) : 500 000 руб. x 100%).

ЗАО "Иволга" приняло норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств, равный максимально возможному (15%). Тогда размер ежеквартальных отчислений в резерв составит 75 000 руб. (500 000 руб. x 15%).

5.3 Дооборудование и модернизация

Иногда купленный автомобиль бывает не приспособлен к перевозке грузов. Водителю приходится ставить на него дополнительные рессоры, наращивать борта кузова и др., то есть проводить дооборудование транспортного средства.

Расходы по дооборудованию автомобиля увеличивают его первоначальную стоимость. И при этом неважно, когда они были произведены: до ввода автомобиля в состав основных средств или после. В любом случае эти расходы сначала собираются на счете 08, а затем списываются на счет 01 (п. 14 ПБУ 6/01).

Пример 7. ООО "Прогресс" приобрело грузовой автомобиль у ООО "Вольтер". Согласно договору стоимость автомобиля составляет 400 000 руб. без НДС. Для перевозки крупногабаритных грузов были поставлены дополнительные борта на кузов. Эту работу выполняла сторонняя организация. Стоимость работ составила 17 700 руб., в том числе НДС - 2700 руб.

Расходы, связанные с постановкой автомобиля на учет в ГАИ, равны 2000 руб. Эта сумма была выдана водителю под отчет.

В бухгалтерском учете ООО "Прогресс" были сделаны следующие проводки:

Дебет 08-4 Кредит 60

- 400 000 руб. - отражена покупная стоимость автомобиля;

Дебет 71 Кредит 50

- 2000 руб. - выданы деньги под отчет водителю;

Дебет 08-4 Кредит 71

- 2000 руб. - отражены расходы, связанные с постановкой автомобиля на учет в ГАИ;

Дебет 08-4 Кредит 76

- 15 000 руб. - отражена задолженность предприятия перед сторонней организацией за выполненные ею работы;

Дебет 19-3 Кредит 76

- 2700 руб. - учтена сумма НДС за работы, выполненные сторонней организацией;

Дебет 76 Кредит 51

- 17 700 руб. - погашена задолженность перед сторонней организацией за выполненные ею работы;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 417 000 руб. (400 000 руб. + 2000 руб. + 15 000 руб.) - грузовой автомобиль введен в эксплуатацию;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3

- 2700 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.

В налоговом учете расходы на дооборудование транспортного средства включаются в его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Под модернизацией понимаются работы, которые вызваны изменением технологического или служебного назначения автотранспортного средства. То есть ремонтные работы признаются модернизацией в том случае, если у объекта появились новые свойства, улучшающие его эксплуатационные характеристики: повысилась мощность, увеличился срок полезного использования, поменялось назначение транспортного средства.

Например, замена старого двигателя на новый является всего лишь ремонтом. Но если у "Волги" заменить "родной" двигатель на двигатель от "мерседеса", то такие работы будут являться модернизацией.

Если же в процессе доработки автомобиля его старые детали просто заменяются на новые, более современные, то это все равно будет ремонт, а не модернизация.

При модернизации первоначальная стоимость автотранспортного средства увеличивается на сумму, потраченную на покупку новых комплектующих. А если организация платит и за установку новых комплектующих, то эти расходы также необходимо включить в первоначальную стоимость автомобиля или прицепа.

В налоговом учете расходы на модернизацию транспортного средства также включаются в его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

В результате модернизации организация может изменить и срок полезного использования автотранспортного средства как в бухгалтерском (п. 27 ПБУ 6/01), так и в налоговом учете (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ).

Однако в налоговом учете есть ограничение - увеличить срок полезного использования можно только в пределах тех сроков, которые установлены для амортизационной группы транспортного средства в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Это означает, что если организация изначально установила максимальный срок полезного использования по автотранспортному средству, то никакого его увеличения производить не следует. Даже если фактически будет увеличен срок его полезного использования.

Если же модернизация не привела к увеличению срока полезного использования, то амортизация модернизированного автомобиля начисляется исходя из оставшегося срока его полезного использования.

При модернизации транспортного средства некоторые старые агрегаты еще можно использовать в качестве запасных комплектующих для других автомобилей. Оприходовать на склад эти агрегаты нужно по рыночной стоимости (п. 9 ПБУ 5/01). При этом в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 10-5 Кредит 91-1

- оприходованы старые агрегаты.

В налоговом учете рыночная стоимость старого агрегата включается в состав внереализационных расходов (п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Пример 8. ООО "Эскулап" приобрело грузовой автомобиль. Его первоначальная стоимость составила 300 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Автомобиль относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 37 до 60 месяцев. Организация установила максимальный срок полезного использования - 60 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом.

Через 20 месяцев эксплуатации автомобиль был модернизирован. Вместо старого двигателя на автомобиль был установлен новый, более мощный двигатель, стоимость которого составила 40 000 руб. без НДС. Двигатель, снятый с автомобиля, был оприходован на склад по рыночной стоимости - 18 000 руб.

В результате модернизации срок полезного использования грузового автомобиля увеличился на 12 месяцев.

В бухгалтерском учете ООО "Эскулап" были сделаны следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 40 000 руб. - отражена стоимость нового двигателя;

Дебет 01 Кредит 08

- 40 000 руб. - после установки нового двигателя первоначальная стоимость легкового автомобиля увеличена на его стоимость;

Дебет 10-5 Кредит 91-1

- 18 000 руб. - оприходован старый двигатель по рыночной стоимости.

В налоговом учете 18 000 руб. необходимо включить во внереализационные доходы.

Первоначальная стоимость автомобиля как в бухгалтерском, так и в налоговом учете после проведения амортизации увеличилась на сумму произведенных расходов и составила 340 000 руб. (300 000 руб. + 40 000 руб.).

Срок полезного использования этого транспортного средства может быть изменен только в бухгалтерском учете. Это связано с тем, что ООО "Эскулап" изначально установило максимальный срок полезного использования, предназначенный для группы, в которую входит легковой автомобиль (60 мес.).

Если же изначально организация определит срок полезного использования меньший, чем предельный срок, установленный Классификацией основных средств для данного транспортного средства, то она может увеличить срок полезного использования в пределах указанной группы и в целях налогообложения.

Пример 9. Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что ООО "Эскулап" установило срок полезного использования грузового автомобиля при передаче в эксплуатацию в 50 месяцев. Фактическое изменение срока полезного использования составляет 12 мес., предельное изменение - 10 мес. (60 мес. - 50 мес.). Поэтому оставшийся срок полезного использования грузового автомобиля в целях налогового учета будет равен 40 мес. (50 мес. - 20 мес. + 10 мес.).

В результате изменения первоначальной стоимости автотранспортного средства и срока его полезного использования бухгалтеру нужно заново рассчитать сумму ежемесячных амортизационных отчислений. Она рассчитывается на основании остаточной стоимости транспортного средства на 1-е число месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, и нормы амортизационных отчислений, определяемой исходя из оставшегося срока полезного использования.

5.4 Техосмотр и парковка

5.4.1 Как учесть плату за проведение техосмотра

Владельцы автомобилей обязаны регулярно проходить техосмотр своих машин в ГАИ (Приказ МВД России от 15 марта 1999 г. N 190).

Порядок проведения государственного технического осмотра транспортных средств утвержден Постановлением Правительства РФ от 31 июля 1998 г. N 880.

Техосмотр проводится по месту постоянной или временной регистрации транспортных средств. Автомобили "моложе" пяти лет должны осматриваться раз в два года, более старые машины - каждый год. А легковые автомобили, используемые для перевозки пассажиров на коммерческой основе, автобусы и грузовые автомобили, оборудованные для систематической перевозки людей, с числом мест для сидения более 8 (кроме места водителя), специальные, специализированные транспортные средства и прицепы к ним для перевозки крупногабаритных, тяжеловесных и опасных грузов должны проходить техосмотр каждые 6 месяцев.

На первый техосмотр автомобиль нужно представить в течение 30 суток после его государственной регистрации в налоговой инспекции. Последующие техосмотры будут проходить в месяц и год, которые будут установлены ГАИ в соответствии с периодичностью, описанной выше.

Правила проведения государственного технического осмотра транспортных средств ГИБДД МВД России утверждены Приказом МВД России от 15.03.1999 N 190.

Плату за прохождение технических осмотров надо учитывать на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Те же расходы бухгалтер торговой организации должен отражать по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

В налоговом учете плату за техосмотр нужно включить в состав прочих расходов. На указанную сумму уменьшается налогооблагаемая база по налогу на прибыль.

5.4.2 Учет платы за парковку и стоянку автомобиля

Кроме расходов на топливо предприятию придется тратиться на мойку машины, приобретение смазочных материалов, оплату стоянки.

Очень часто у организации, которая владеет автомашиной, нет гаража. Для того чтобы ее не украли, водитель ставит ее на платную стоянку. В этом случае расходы на оплату стоянки в налоговом учете рассматриваются как расходы на содержание служебного автотранспорта. Они уменьшают прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Ведь, имея на балансе имущество, в том числе и автотранспортное средство, организация как собственник стремится обеспечить его сохранность.

Однако для того, чтобы учесть такие расходы в налоговом учете, должны соблюдаться общие требования для расходов, установленные ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Во-первых, эти расходы должны быть экономически оправданны. К примеру, если у вашей организации есть собственный гараж или охраняемая территория, где можно оставлять автомобиль, то расходы на оплату стоянки будет сложно обосновать.

Во-вторых, автомобиль должен использоваться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В-третьих, расходы должны быть документально подтверждены. То есть организация должна иметь кассовый чек или квитанцию (бланк строгой отчетности), выписанный на имя организации.

В настоящее время практикуется взимание денег за парковку автомобиля на платных стоянках. Напомним, что сборы за право парковки были предусмотрены Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в качестве местного сбора (пп. "о" п. 1 ст. 21). Однако с введением налога с продаж, а затем и НДС этот сбор не должен взиматься.

Но тогда что за платеж отдает водитель, оставляя свою машину на платной парковке, - сбор, обязательный по закону, или просто плату за коммерческие услуги? И еще вопросы: как оформить такие расходы в налоговом учете и будут ли такие расходы уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль?

Начнем с того, что у парковщика, который берет деньги с водителя, должны быть документы, подтверждающие его полномочия. Кроме того, он обязан показать и документы, удостоверяющие права организации, которая содержит парковку. К таким документам, в частности, относятся:

- разрешение на организацию платной парковки;

- ордер на эксплуатацию муниципальной платной парковки;

- акт ввода парковки в эксплуатацию.

Однако деньги за парковку берет сотрудник этой организации - парковщик. У него должны быть документы, которые подтверждают:

- статус организации (перечислены выше);

- то, что он действительно является сотрудником этой организации. В качестве такого документа может использоваться доверенность от организации или служебное удостоверение.

Если же парковщик не может предъявить по вашему требованию указанные документы, то вы имеете полное право не уплачивать ему стоимость парковки. Ведь в таком случае вы не можете быть уверены, что отдаете деньги именно сотруднику организации, а не случайному прохожему.

По мнению налоговых органов, плата за парковку является обычной платой за услуги, в связи с чем ее можно учесть в целях налогообложения прибыли. Но только при наличии надлежащим образом оформленных документов - чека ККМ или бланка строгой отчетности. Только парковочного талона в этом случае недостаточно.

Так как парковщики ККМ не применяют, в качестве бланка строгой отчетности, который является документальным подтверждением расходов на парковку, является Квитанция за парковку автомобилей. Этот бланк строгой отчетности утвержден Письмом Минфина России от 24 февраля 1994 г. N 16-38. Наличие у бухгалтера этой квитанции позволяет ему отнести такие расходы к затратам, уменьшающим налог на прибыль.

Однако, например, в Москве эта квитанция не применяется. Поэтому парковщики выдают водителям совершенно иной документ - Парковочный талон, который утвержден Постановлением Правительства Москвы от 9 декабря 1997 г. N 864. Но этот талон не отнесен к бланкам строгой отчетности.

Тем не менее парковочный талон вполне можно отнести к первичным учетным документам. Ведь в нем есть все обязательные реквизиты. Следовательно, он может служить надлежащим подтверждением расхода организации на парковку автотранспорта.

А расходы, подтвержденные первичными учетными документами, отражаются и в налоговом учете (ст. 313 Налогового кодекса РФ). Причем если эти документы оформлены в соответствии с законодательством РФ, то затраты считаются подтвержденными документально (ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Глава 6. Страхование автотранспорта, используемого для производства и реализации товаров (работ, услуг)

Автомобиль подвержен различным опасностям: он может попасть в аварию, его могут угнать. Чтобы уберечься от убытков, фирмы страхуют свои транспортные средства. Договоры страхования могут быть двух видов: договор страхования имущества (ст. 930 Гражданского кодекса РФ) и договор страхования гражданской ответственности (ст. 931 Гражданского кодекса РФ). В первом случае страховая компания компенсирует ущерб от повреждения или угона автомобиля, а во втором - ущерб, причиненный вашей машиной другой фирме или гражданину.

6.1 Обязательное страхование автогражданской ответственности (ОСАГО)

Обязательным является страхование, которое предприятие вынуждено осуществлять из-за того, что его обязывает к этому какой-либо закон (п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации").

Федеральный закон от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" обязывает предприятия, имеющие автотранспорт, страховать риск своей гражданской ответственности. Гражданская ответственность может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.

Владельцами транспортных средств признаются те организации, которые не только владеют автомобилем, но и пользуются автотранспортом по доверенности или арендуют его.

Хотя есть исключение. Организации не придется страховать гражданскую ответственность, если она арендует транспортное средство с экипажем. В этом случае все расходы по страхованию как самого транспортного средства, так и ответственности за причиненный им ущерб несет арендодатель.

Если организация использует автомобиль своего сотрудника по договору аренды без экипажа или по договору безвозмездного пользования, то владельцем транспортного средства, а следовательно, и страхователем является организация. Если организация выплачивает работнику компенсацию за использование личного автомобиля в служебных целях, то застраховать свою гражданскую ответственность должен сам работник.

Застраховать гражданскую ответственность необходимо не позднее чем через пять дней после того, как организация получит право владения автотранспортным средством (п. 2 ст. 4 Закона N 40-ФЗ). В противном случае автомобиль не допустят к техосмотру и не зарегистрируют в ГАИ.

Правила обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств утверждены Постановлением Правительства РФ от 7 мая 2003 г. N 263.

Для того чтобы застраховать гражданскую ответственность, нужно заключить договор со страховой компанией, которая имеет соответствующую лицензию.

Для этого организация должна представить в страховую компанию следующие документы или их копии:

- заявление о заключении договора обязательного страхования по форме, которая приведена в Приложении N 1 к Правилам страхования;

- свидетельство о регистрации юридического лица;

- паспорт или свидетельство о регистрации транспортного средства, указанного в заявлении о заключении договора страхования;

- водительские удостоверения лиц, которые допущены к управлению автомобилем, а также документы, подтверждающие право водителя на управление этим транспортным средством.

У транспортного средства может быть несколько владельцев - собственник, арендатор и т.д. Один из них вправе застраховать ответственность всех остальных. Для этого их нужно перечислить в договоре со страховой компанией.

После того как договор будет подписан, страховая компания должна вручить владельцу транспортного средства страховой полис по форме, приведенной в Приложении N 2 к Правилам страхования, а также специальный знак государственного образца. Этот знак надо разместить на автомобиле в правом нижнем углу ветрового стекла.

В том случае, если страховой полис или специальный знак будут утеряны, страховая компания обязана выдать дубликаты этих документов. Делается это за определенную плату, размер которой определяется расходами на изготовление дубликатов.

Еще страховая компания должна выдать организации два бланка извещения о ДТП. Этот бланк нужно заполнить в случае аварии и вручить страховщику в течение 5 дней с момента ДТП.

Договор страхования гражданской ответственности заключается на срок не менее одного года (ст. 10 Закона N 40-ФЗ). Затем его действие будет продлеваться до тех пор, пока страхователь не уведомит страховую компанию о прекращении договора. Причем он должен это сделать не позднее чем за два месяца до того, как истечет срок договора. С другой стороны, договор может быть разорван в том случае, если владелец транспортного средства опоздает с уплатой страховых взносов за следующий год более чем на 30 дней.

Владельцы транспортных средств, застраховавшие свою гражданскую ответственность, должны уплачивать страховой компании взносы. Это так называемая страховая премия, которая уплачивается разовыми или частичными платежами. Ее размер рассчитывается исходя из Страховых тарифов, которые установлены Постановлением Правительства РФ от 8 декабря 2005 г. N 739.

Страховыми тарифами будут базовая ставка и коэффициенты. Страховая премия равна их произведению. Величина страховки зависит от категории владельца легкового автомобиля (физическое, юридическое лицо или владельцы такси). Базовые тарифы для них составляют 1980 руб., 2375 руб. и 2965 руб. соответственно.

Кроме того, размер тарифа еще зависит от возраста и стажа водителя, места регистрации автомобиля. Например, в Москве данный коэффициент равен 2.

Марка машины и ее возраст не учитываются, зато учитываются срок договора и период пользования автомобилем.

Существует также зависимость тарифа от наличия или отсутствия страховых выплат.

В действующей редакции Закона об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств (Закона N 40-ФЗ) предусмотрено следующее описание коэффициента КБМ:

"2. Коэффициенты, входящие в состав страховых тарифов, устанавливаются в зависимости от... наличия или отсутствия страховых выплат, произведенных страховщиками в предшествующие периоды при осуществлении обязательного страхования гражданской ответственности владельцев данного транспортного средства, а в случае обязательного страхования при ограниченном использовании транспортного средства, предусматривающем управление транспортным средством только указанными страхователем водителями, - наличия или отсутствия страховых выплат, произведенных страховщиками в предшествующие периоды при осуществлении обязательного страхования гражданской ответственности каждого из этих водителей".

Это недавнее нововведение должно устранить несправедливость в применении коэффициента "бонус-малус", а именно когда накопленный бонус терялся при смене транспортного средства страхователем - физическим лицом.

Фактически теперь учет аварийности должен вестись по каждому водителю в отдельности, то есть все ДТП, которые совершил водитель на любой машине, повысят для него стоимость ОСАГО. Например, нарушил ПДД водитель на работе (на "КамАЗе") и попал в ДТП - теперь и при страховании своего личного автомобиля он заплатит повышающий коэффициент "бонус-малус".

Более того, тариф будет повышен для всех автомобилей, где наш "аварийный" водитель указан в качестве лица, допущенного к управлению. Сегодня среднестатистический российский водитель допущен к управлению тремя автомобилями. Следовательно, в среднем страховая компания, произведя одну выплату по ОСАГО, получит возможность повысить тариф сразу по трем договорам.

В случае принятия указанного законопроекта теряется смысл справок о страховании, которые должны выдавать страхователям страховщики при прекращении договора. Ведь водитель может быть одновременно застрахован в нескольких страховых компаниях (вписан в полисы разных машин). Следовательно, чтобы доказать свою положительную страховую историю, нужно принести справки из всех страховых компаний. Эта проблема может быть решена с помощью единой компьютерной базы данных, но сумеют ли страховщики за 90 дней после принятия закона внедрить эту базу данных, а главное - обеспечить доступ к ней всех продающих подразделений и агентов по всей стране?

Сведения об истории страхователя каждого водителя теперь понадобятся не только при переходе из одной страховой компании в другую, но и при продлении договора в той же СК, при внесении изменений в договор, добавлении нового водителя в полис. Все это значительно усложнит эти процедуры и, соответственно, увеличит сроки оформления документов. Например, если сегодня вписать нового водителя в полис может практически каждый агент, то после изменений в законе это можно будет сделать только после получения запроса из базы данных - скорее всего, сроки внесения изменений в полисы ОСАГО увеличатся до 2 дней.

Размер страховой премии для легковых автомобилей, такси (в том числе маршрутных) сегодня рассчитывается по следующей формуле:

СП = ТБ x КТ x КБМ x КВС x КО x КМ x КС x КП x КН,

где ТБ - базовая ставка страхового тарифа в рублях

Коэффициенты страховых тарифов:

КТ - в зависимости от территории преимущественного использования транспортного средства;

КБМ - от наличия или отсутствия страховых выплат при наступлении страховых случаев, произошедших по вине страхователя в период действия предыдущих договоров обязательного страхования. Если договор страхования заключается впервые, то КБМ принимается равным 1;

КВС - от собственника машины (физ./юр. лицо), возраста и стажа водителя;

КО - от количества лиц, допущенных к управлению транспортным средством;

КМ - от мощности двигателя легкового автомобиля;

КС - от периода использования транспортного средства;

КП - от срока страхования;

Таблица 2. Коэффициенты, применяемые в зависимости от мощности двигателя

Мощность двигателя в л. с.	Коэффициент (КМ)
До 50 включительно	0,5
Свыше 50 до 70 включительно	0,7
Свыше 70 до 100 включительно	1,0
Свыше 100 до 120 включительно	1,3
Свыше 120 до 150 включительно	1,5
Свыше 150	1,7

Таблица 3. Срок страхования

Срок страхования	Коэффициент (КП)
15 дней	0,2
16 дней - 1 месяц	0,3
2 месяца	0,4
3 месяца	0,5
4 месяца	0,6
5 месяцев	0,65
6 месяцев	0,7
7 месяцев	0,8
8 месяцев	0,9
9 месяцев	0,95
10 месяцев	1

КН - от добросовестности страхователя. Его величина зависит от того, насколько достоверно лицо сообщило сведения, необходимые для заключения договора, или сведения об обстоятельствах дела при ДТП.

Если страховая компания уличит организацию в представлении ей ложных сведений, которые повлекли за собой уплату страховой премии в меньшей сумме, то она применит коэффициент КН в размере 1,5.

Такой же коэффициент будет применяться в том случае, если ДТП было совершено умышленно или обстоятельства аварии были умышленно искажены в целях увеличения страховой выплаты.

Наконец, указанный размер коэффициента КН страховая компания может применить и тогда, когда вред будет причинен при обстоятельствах, явившихся основанием для предъявления регрессивного требования.

Пример 1. Легковой автомобиль принадлежит ООО "Сталкер". Базовая ставка страхового тарифа (ТБ) по нему равна 2375 руб. Автомобиль приобретен и поставлен на учет в 2006 г.

Территория преимущественного использования - г. Москва (КТ = 2).

Договор обязательного страхования автогражданской ответственности заключается впервые (КБМ = 1).

Возраст водителей, указанных в страховом полисе, - 27 лет, стаж вождения - 1,5 года (КВС = 1,15).

К управлению автомобилем допущены два водителя, указанные в договоре обязательного страхования (КО = 1).

Мощность двигателя составляет 119 л. с. (КМ = 1,3).

Период пользования автомобилем - 12 месяцев в году (КС = 1).

Страхователь признан добросовестным. Поэтому коэффициент КН не применяется.

СП = 2375 руб. x 2 x 1 x 1,15 x 1 x 1,3 x 1 = 7101,25 руб. (в год).

Обратите внимание! Сумма страховой премии не может превышать трехкратного размера базовой ставки страховых тарифов, скорректированных на региональный коэффициент. В приведенном примере максимальная сумма страховой премии не должна превышать 14 250 руб. (2375 руб. x 2 x 3).

В налоговом учете расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, которые утверждены в соответствии с российским законодательством. Это установлено п. 2 ст. 263 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, в состав прочих расходов предприятие может включить сумму страховки, рассчитанную для него по установленному тарифу.

Если же тарифы не утверждены, то затраты по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в том размере, в котором были фактически уплачены.

Обратите внимание! В некоторых случаях налоговые органы придерживаются прямо противоположной позиции. В ст. 263 Налогового кодекса РФ нет прямого указания на то, что она применяется не только к расходам на страхование имущества, но и к расходам на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств. Это дает основание налоговиками считать, что расходы на "автогражданку" не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Они считают, что организация может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль только на сумму расходов по обязательным видам страхования имущества.

6.2 Добровольное страхование автотранспорта

Страхование, которое фирма осуществляет по своему желанию, является добровольным. Организация может застраховать автомобиль от угона или повреждения. Для этого надо заключить договор страхования имущества со страховой компанией. В договоре должны быть указаны следующие основные моменты.

1. Срок действия договора (как правило, один год).

2. Размер страховых взносов и порядок их уплаты.

3. Страховые случаи (ситуации, в которых страховая компания выплачивает возмещение).

4. Страховая сумма (максимальная сумма, которая может быть выплачена в страховом случае). Она не должна быть больше, чем стоимость застрахованного автотранспортного средства.

Договор страхования начинает действовать в тот день, когда организация заплатит первый взнос (п. 1 ст. 957 ГК РФ). При этом организации выдается страховой полис. Его нужно будет предъявить страховщику в том случае, если с автомобилем что-нибудь случится.

Организация может застраховать и арендованное транспортное средство, если это не сделал его владелец. Ведь возмещать расходы в случае его порчи придется именно арендатору (ст. 669 ГК РФ).

Расходы по добровольному страхованию автотранспортных средств, которые используются для извлечения дохода, также учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ). Причем это в полной мере относится и к арендованным автомобилям.

Условиями договора страхования может быть предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом. Тогда по договорам, которые заключены на срок более одного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

В бухгалтерском учете затраты на страхование транспортных средств являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Отражать в учете затраты на страхование нужно в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. Единовременный платеж за год предприятие отражает на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем ежемесячно списывает 1/12 его часть на счета учета затрат на производство и реализацию.

Сумма страхового возмещения, полученная организацией при наступлении страхового случая, не облагается НДС.

На сумму страховых взносов можно уменьшить налогооблагаемую прибыль (ст. 263 НК РФ). При этом неважно, какое автотранспортное средство застраховала организация - свое или арендованное. Главное, чтобы оно использовалось в производственной деятельности. Обязательным условием признания таких расходов является фактическая оплата страховой премии.

...