В практической деятельности налоговой службы анализ эффективности налогового контроля сводится к оценке результативности контрольной работы налоговых органов, т.е. результатов налоговых проверок. Однако трудно, а практически и невозможно, оценить эффективность иных самостоятельных форм налогового контроля - таких, например, как получение объяснений налогоплательщиков, осмотр помещений и территорий, поскольку они проводятся в качестве сопутствующих мероприятий налогового контроля и участвуют в формировании конечного результата "главной" формы налогового контроля - налоговой проверки.

В теоретическом плане оценка эффективности применения различных форм налогового контроля представляется весьма интересной и целесообразной, с позиции выявления наиболее действенных из них при различных системах налогообложения, использовании различных налоговых режимов налогоплательщиками. Эти данные позволили бы доработать действующую концепцию планирования выездных налоговых проверок и сделать ее более эффективной.

В условиях действия Концепции планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы от 30 мая 2007 года, ее доступности для налогоплательщиков, имеющих возможность самостоятельно оценивать свои налоговые риски, произошло существенное усиление предварительного налогового контроля, или так называемого - предупредительного. С позиции эффективности реализации цели налогового администрирования предупредительные меры являются менее затратными при сохранении достаточного уровня налоговых поступлений в бюджетную систему.

Подводя итоги контрольной работы налоговых органов РФ за 2009 год, следует обратить внимание на повышение качества выездных проверок, доначисления по которым в сравнении с 2008 годом возросли на 16,1% по проверкам организаций и 47,1% по проверкам физических лиц. Немаловажную роль в повышении данного показателя играет грамотный подход к отбору налогоплательщиков, запланированных на проведение у них выездных налоговых проверок. При снижении количества выездных налоговых проверок в 2009 году по сравнению с прошлым годом на 2,3 тыс. (до 85,6 тыс. проверок организаций и физических лиц), их эффективность возросла - доначислено 550 млрд. руб., или на 17,5% больше, чем в 2008 году (468 млрд. рублей). Сократилось более чем в два раза количество низкоэффективных выездных проверок, под которыми понимаются проверки с доначислениями до 50 тыс. рублей.

Качество камеральных налоговых проверок также возросло, о чем говорят показатели доначислений на одну камеральную проверку - в 2009 году это 43 тыс. руб. по сравнению с 36 тыс. руб. по итогам 2008 года. Приведенные данные свидетельствует о повышении качественных параметров контрольной работы налоговых органов.

Анализ данных по результатам контрольных мероприятий, проводимых налоговыми органами в 2009 году, позволяет сделать вывод об общем повышении показателей эффективности налогового администрирования в Российской Федерации. Разработанная концепция с критериями самостоятельной оценки рисков налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, дала положительные результаты, которые привели к снижению затрат по организации контрольных мероприятий за счет усиления предварительного контроля, повышающего сознательность налогоплательщиков.

Политика открытого процесса планирования выездных налоговых проверок себя оправдала, о чем свидетельствует самостоятельное уточнение налогоплательщиками своих налоговых обязательств.

Так, если в 2007 году сумма самостоятельно уточненных обязательств составила 84 млрд. руб., то в 2008 году - 114 млрд. руб., а в 2009 году - порядка 100 млрд. рублей. Основную сумму уточненных деклараций (85-90%) составляют уточнения, представленные после направления плательщику в ходе проводимых камеральных проверок требований о представлении документов либо уведомлений о представлении пояснений.

Таким образом, аналитические инструменты контроля позволяют ФНС России вести аргументированный диалог с налогоплательщиком и обеспечить своевременное поступление налогов в бюджет без отвлечения времени и сил на судебные разбирательства. Вместе с тем своевременное уведомление налогоплательщиков о возможных налоговых нарушениях позволяет им избежать излишнего начисления пеней и штрафов за длительный период по результатам выездной налоговой проверки и самостоятельно скорректировать отчетность. Для ФНС России в настоящее время наиболее актуально решать задачи по контролю и надзору за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов в бюджет не фискальными мерами, а за счет повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщика.

Тем не менее, налоговое администрирование нуждается в постоянном совершенствовании, с целью создания оптимального баланса прав и обязанностей налогоплательщиков и государства в лице налоговых органов, чтобы, с одной стороны, избавить налогоплательщиков от излишнего административного воздействия, а с другой - сохранить за налоговыми органами достаточные полномочия по контролю за соблюдением законодательства.

В условиях финансово-экономического кризиса налогоплательщики пытаются минимизировать свои налоговые платежи путем использования различных схем уклонения от налогообложения, с целью обеспечить свою рентабельность, "сохраниться на плаву" за счет налоговой оптимизации. Часть бизнеса переходит в теневой сектор.

В этих условиях основными задачами является повышение качества налогового администрирования. Выделим наиболее важные направления.

Наиболее стабильным с точки зрения поступлений в бюджетную систему является налог на добавленную стоимость (НДС) - его доля в доходах федерального бюджета в 2009 году составила 39 процентов.

Основной проблемой налогового администрирования НДС является незаконное возмещение налога из бюджета, который по закону возвращается экспортерам, а также, в частности, при осуществлении ряда операций на внутреннем рынке. Незаконное возмещение НДС из бюджета обычно проводится через цепочки фирм-"однодневок", которые создаются исключительно для уклонения от уплаты налогов путем и последующего обналичивания денежных средств путем сокрытия объектов налогообложения, предоставления в налоговые органы недостоверных или полностью поддельных документов, недоплате налоговых платежей.

Путем проведения выездных проверок проблему решить действенно не удается, так как подобные фирмы после осуществления операций перестают отчитываться, по адресу, указанному в учредительных документах, не находятся, не имеют активов и денежных средств на счетах в банках.

Мерами, которые направлены на пресечение деятельности фирм-однодневок, а следовательно, и повышения уровня налоговых поступлений, могут стать принятие законодательных поправок, направленных на совершенствование механизма регистрации и работы таких компаний (в частности, увеличение сроков осуществления регистрационных действий для проверки заявляемых сведений, введение полномочий по приостановлению деятельности юридического лица, ограничение права отдельных категорий лиц по участию в управлении и создании организаций), ограничение наличного денежного оборота, а также улучшение межведомственного взаимодействия путем предоставления налоговым органам базы данных Банка России и Росфинмониторинга о финансовых операциях и межбанковских расчетах в режиме "он-лайн".

В части повышения действенности налогового администрирования имущественных налогов является эффективность взаимодействия между налоговыми органами и Росреестром. Органы Росрегистрации и Роснедвижимости представляют в налоговые органы сведения, используемые для постановки на учет организаций и физических лиц и исчисления имущественных налогов. Необходимо стремиться к тому, чтобы форматно-логический контроль проходило 100% поступающих сведений (по Росрегистрации: в 2006 году - менее 40%, в 2008 году - 88%; по Роснедвижимости: в 2006 году - 70%, в 2008 году - 85%).

Это возможно, если органы Росреестра будут использовать единый классификатор адресов, применяемый сейчас в налоговых органах. А также необходимо внесение изменений в законодательство, с целью обязательного использования идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) в документах, связанных с оформлением прав на недвижимое имущество, включая земельные участки, и транспортные средства.

Пристатейный библиографический список

1. Большая советская энциклопедия

Шадурская М.М.,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры "Государственные и муниципальные финансы"

Уральского государственного экономического университета,

Россия, г. Екатеринбург

Новоселов К.В.,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры "Налоги и налогообложение"

Финансовой академии при Правительстве РФ,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 1 класса,

Россия, г. Москва

О проблемах незаконного возмещения НДС из бюджета с учетом возможности использования заявительного порядка возмещения

В современных условиях налог на добавленную стоимость (НДС) является основным налоговым источником доходов федерального бюджета Российской Федерации, в силу чего ему уделяется особое внимание при выработке мер в области налоговой политики. Основной проблемой данного налога выступает значительный объем незаконного возмещения НДС из бюджета при превышении сумм налоговых вычетов над суммами начисленного НДС, в целом, и при экспортных операциях, в частности.

Следует отметить, что наибольший удельный вес возмещения НДС из бюджета приходится на экспортные операции. В условиях постоянного роста объемов экспорта вопросы, связанные с возмещением НДС по нулевой ставке, приобретают особую важность. Поэтому большее внимание уделим незаконному возмещению НДС при осуществлении экспортных операций.

В международной практике исчисления НДС широкое распространение получила льгота, предоставляемая экспортерам товаров. Они освобождаются от уплаты НДС и получают право на возмещение налога, уплаченного поставщикам за приобретенные товарно-материальные ресурсы, работы, услуги, используемые для производства экспортируемых товаров. Возмещение входного НДС при экспорте является универсальным международным принципом, в соответствии с которым, товары, работы, услуги облагаются НДС в стране потребления. С одной стороны, это позволяет создать равные конкурентные условия для всех товаров, реализуемых на территории конкретной страны, с другой, - страна следует данному принципу, поощряя свой экспорт и собственное производство.

Указанный принцип нашел отражение и в налоговом законодательстве России, так глава 21 Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ) предусматривает налоговую ставку 0 процентов, применяемую, в частности, к экспортируемым товарам и некоторым сопутствующим работам (услугам). При этом предполагается, что на всех стадиях создания добавленной стоимости экспортируемого товара в бюджет уплачиваются соответствующие суммы НДС. Однако государство с помощью существующих методов налогового администрирования не имеет реальной возможности проконтролировать в полном объеме уплату НДС на всех стадиях производства товара, направляемого на экспорт.

В настоящее время некоторые субъекты хозяйствования, используя сложность и непрозрачность налогового законодательства, применяют разнообразные схемы минимизации налоговых обязательств и уклонения от налогообложения. Установленный НК РФ порядок применения вычетов по НДС дает налогоплательщикам возможность использования различных способов получения дополнительного дохода посредством необоснованного возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета. Одно из главных противоречий заключается в том, что при осуществлении зачета НДС предполагается, что до предоставления возмещения налога в бюджет должны быть перечислены соответствующие суммы НДС субъектами, включенными в цепочку хозяйственных операций, связанных с движением экспортируемого товара. Но, тем не менее, налоговое законодательство не связывает напрямую право налогоплательщика на возмещение сумм НДС с подтверждением факта их реального поступления в бюджет.

Проблемы с возвратом НДС связаны с противоречиями в самой природе и структуре этого налога: с одной стороны, им облагаются все участники коммерческой цепочки, а с другой - его действие ограничено территорией страны, что вызывает затруднения при исчислении НДС по трансграничным сделкам.

Основной проблемой в практике налогового администрирования НДС является то, что государство объективно не может обеспечить в полном объеме уплату НДС в бюджет на всех стадиях формирования добавленной стоимости экспортируемой продукции, т.е. всеми непосредственными поставщиками экспортеров и предшествующими им по технологическим цепочкам поставщиков фирмами. Это связано со сложностью структуры экспортных цепочек и неограниченным количеством их участников. В этих цепочках могут быть фирмы, имеющие льготы. Участниками подобных цепочек также могут быть фирмы-однодневки, в которые с помощью трансфертного ценообразования переносится налогооблагаемая база, а деньги обналичиваются или с помощью вексельных схем переводятся в другие компании. Чаще всего подобные фирмы регистрируются на подставных лиц. В результате проведенных мошеннических операций к возмещению из бюджета предъявляются суммы, превышающие объем НДС, уплаченный в бюджет на всех стадиях создания экспортируемого товара*(86).

Согласно экономическим принципам построения налога на добавленную стоимость, возмещение НДС по внутренним и экспортным операциям сопровождается тем, что на всех стадиях создания добавленной стоимости соответствующие суммы НДС уплачиваются в бюджет. Государство возвращает налогоплательщику то, что им уже было уплачено. На практике возникают проблемы, связанные с желанием налогоплательщиков не только не заплатить в бюджет налоги, но еще и получить из бюджета денежные средства.

Следует отметить, что проблемы с возмещением НДС при экспорте существуют во всех странах, в налоговых системах которых присутствует НДС, и его уплата осуществляется по принципу страны назначения. Сложности администрирования сумм НДС, предъявляемым к возмещению по экспортным операциям, связаны с обстоятельствами как объективного, так и субъективного характера. Многие "схемы" практически неуязвимы для налогового контроля, так как почти во всех случаях документально оформлены соответствующим образом. Согласно действующему законодательству налогоплательщик не несет ответственности за своих поставщиков. Поэтому именно на государство в лице налоговых органов ложится необходимость доказательства в суде наличия факта сговора экспортера с поставщиками, если последние не уплатили НДС в бюджет. Это сопряжено с существенными трудностями. Если формальными поставщиками являются фирмы-однодневки, то зачастую их невозможно найти. Кроме того, поставщики могут выстраивать длинные цепочки. Срока проведения проверки, предусмотренного НК, недостаточно для проверки всех поставщиков фирм-экспортеров, в результате из бюджета неправомерно возмещаются значительные суммы.

Вопрос об организации возмещения НДС при превышении сумм вычетов над суммами начисленного налога является ключевым с точки зрения эффективного администрирования НДС в целом. При этом необходимо обратить внимание как на неправомерность задержки возмещения НДС, так и на противодействие неправомерному возмещению налога из бюджета. Задержка или отказ в возмещении НДС налогоплательщикам, полностью исполняющим требования налогового законодательства, приводит к изъятию из оборота таких организаций определенной суммы финансовых средств, что влечет за собой дополнительные издержки указанных субъектов и подрывает конкурентоспособность экспортного сектора экономики. Необходимо также отметить, что возмещение значительных сумм налога из бюджета создает возможности для злоупотреблений как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны органов налогового администрирования*(87).

Проблема лжеэкспорта требует пристального внимания со стороны государства. В то же время, повышенное внимание налоговых органов к экспортным операциям с целью выявления незаконных способов ухода предприятий от налогообложения создает определенные неудобства для добросовестных налогоплательщиков, что сказывается на российском экспорте и, как следствие, на экономике всей страны.

Анализ статистических данных, характеризующих объемы возмещения НДС из российского бюджета, показал, что в период 2003-2005 гг. ежегодно увеличивались как поступления налога в бюджет, так и суммы возмещения. При этом удельный вес сумм возмещенного из бюджета НДС был достаточно стабильным и составлял 30-32% от фактических поступлений налога в федеральный бюджет*(88). Такой уровень возмещения считается обоснованным в общемировой практике. Однако в течение последних лет из-за различных схем и махинаций удельный вес поступлений от НДС в бюджет снижается, а объем возвращаемых сумм налога растет. Темпы роста сумм возмещаемого налога на добавленную стоимость опережают темпы роста его поступлений в бюджет.

Эффективное решение проблемы возмещения НДС следует искать в создании условий, при которых к возмещению из бюджета могут предъявляться только те суммы НДС, которые уже были или гарантированно будут уплачены в бюджет на всех стадиях формирования добавленной стоимости экспортируемого продукта. Необходимо построение такой системы возмещения НДС, которая не приводила бы к чрезмерным искажениям и издержкам для добросовестных налогоплательщиков, но при этом противодействовала злоупотреблениям и неэффективному расходованию бюджетных средств в форме неправомерно возмещаемых сумм налога на добавленную стоимость.

В качестве отдельных предложений, реализация которых могла бы способствовать оптимизации системы возмещения НДС, в монографии "Налоговая политика. Теория и практика"*(89) были названы, в частности:

1) использование специальных процедур возмещения НДС экспортерам, как категории налогоплательщиков, регулярно получающей большие объемы возмещения НДС. Речь идет об использовании в мировой практике института добросовестных (традиционных) экспортеров, что предполагает установление для них определенных преференций, в частности, "облегченный" вариант проведения проверки и сокращение сроков возмещения НДС;

2) разработка оптимальной стратегии проведения налоговых проверок, которая, в качестве одного из элементов, подразумевает возможность переноса налогового контроля с предварительного этапа, подразумевающего проверку представляемых налогоплательщиком документов до процедуры возмещения, на последующий.

Следует отметить, что с 1 января 2010 года наметилось движение в плане реализации вышеназванных предложений. Так, вступила в действие ст. 176.1 "Заявительный порядок возмещения налога" НК РФ, и у плательщиков НДС появилась альтернатива обычному порядку возмещения налога - заявительный порядок. Введение заявительного порядка возмещения НДС направлено на устранение основной проблемы процедуры возмещения НДС - длительного срока рассмотрения налоговыми органами налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение, и прилагаемых к ней документов.

Согласно ранее действующим правилам получить возмещение НДС можно было не сразу, а после довольно продолжительной камеральной проверки. При этом длительные сроки возмещения налога (порядка четырех месяцев) являются реальным тормозом развития экономической активности добросовестных налогоплательщиков, что особенно актуально в условиях экономического кризиса.

Теперь налогоплательщикам предоставлена возможность ускорить процесс возмещения. Новый заявительный порядок возмещения налога основывается на следующих принципах*(90):

- заявительный порядок возмещения НДС должен применяться во всех случаях возмещения налога, а не только по экспортным операциям;

- заявительный порядок возмещения - это право (а не обязанность), которым может воспользоваться налогоплательщик, отвечающий определенным критериям;

- заявительный порядок возмещения НДС применяется наряду с действующим общим порядком возмещения налога;

- заявительный порядок возмещения не должен приводить к снижению эффективности налогового контроля.

Новая статья Налогового Кодекса довольно большая по объему, и заявительный порядок в ней расписан весьма детально. Основное его отличие состоит в том, что он позволяет вернуть НДС еще до окончания камеральной проверки налоговой декларации, на основании которой заявляется вычет (возмещение). Таким способом можно будет воспользоваться, начиная с момента подачи деклараций за I квартал 2010 г. Право на применение заявительного порядка возмещения НДС имеют:

1) "крупные" организации, заплатившие за 3 предшествующих календарных года налогов (НДС, налога на прибыль, акцизов и НДПИ) в общей сумме не менее 10 млрд. руб. (при расчете этой суммы не учитываются налоги, уплаченные при перемещении товаров через таможенную границу РФ и в качестве налогового агента). Кроме того, указанные организации до момента подачи налоговой декларации и заявления о применении заявительного порядка возмещения НДС должны существовать не менее 3-х лет;

2) организации и индивидуальные предприниматели, представившие в налоговую инспекцию вместе с декларацией, по которой налог заявлен к возмещению, банковскую гарантию. Банковская гарантия представляет собой документ, согласно которому банк обязуется по требованию налогового органа уплатить в бюджет НДС, возвращенный (зачтенный) в заявительном порядке, если в его возмещении по итогам камеральной проверки откажут полностью или частично.

Для второй группы заявителей при получении банковской гарантий может возникнуть ряд сложностей. Во-первых, банковская гарантия является платной. Стоимость выдачи банковской гарантии банки устанавливают самостоятельно, в среднем до 5% от суммы гарантии. Кроме того, некоторые банки берут плату еще и за сопутствующие услуги, например за рассмотрение заявки на предоставление такого обеспечения. Тем не менее, эти расходы будут меньше, чем проценты за кредит, который налогоплательщику, не воспользовавшемуся правом на заявительный порядок, возможно придется взять в банке для пополнения оборотных средств в ожидании окончания камеральной проверки. Во-вторых, совсем не обязательно, что указанную банковскую гарантию может выдать банк, в котором у налогоплательщика открыт расчетный счет. Такое право предоставлено тем банкам, которые включены в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. Поэтому даже за деньги получить ее смогут не все желающие (банки довольно разборчивы в выдаче таких обязательств).

Далее рассмотрим подробнее порядок ускоренного возврата НДС согласно ст. 176.1 НК РФ. Для быстрого возврата НДС нужно подать в ИФНС заявление в произвольной форме вместе с налоговой декларацией по НДС или представить его отдельно, но не позднее 5 рабочих дней с момента подачи декларации. В нем надо указать банковские реквизиты налогоплательщика и обязательство вернуть в бюджет суммы излишне возмещенного в заявительном порядке налога вместе с суммой процентов за пользование бюджетными средствами.

Срок ускоренного возврата НДС не должен превышать 11 рабочих дней со дня подачи в ИФНС заявления. В него включается время:

- принятия ИФНС решения о возмещении налога (5 дней);

- направления ИФНС в территориальный орган казначейства поручения на возврат суммы налога (1 день);

- исполнения территориальным органом казначейства поручения на перечисление денег (5 дней).

Следует отметить, что за просрочку возврата НДС начиная с 12-го рабочего дня после дня подачи заявления о возмещении НДС на сумму налога начисляются проценты по действующей ставке рефинансирования ЦБ РФ. Эти проценты включаются в состав внереализационных доходов.

Если по результатам камеральной проверки налоговой декларации, по которой в ускоренном порядке был возвращен (зачтен) НДС, ИФНС примет решение об отказе (полностью или частично) в его возмещении, то налогоплательщику придется уплатить в бюджет:

- излишне возвращенный (зачтенный) ему налог;

- проценты, выплаченные ему из бюджета за просрочку возврата НДС пропорционально излишне возмещенной сумме налога (если таковые были);

- проценты за пользование бюджетными средствами исходя из двукратной ставки рефинансирования ЦБ РФ, начиная со дня их фактического получения (если НДС был возмещен путем возврата денег) или с даты принятия ИФНС решения о зачете (если НДС возмещался зачетным способом).

Перечислить в бюджет все эти суммы нужно в течение 5 рабочих дней со дня получения требования о возврате. В противном случае ИФНС (если была банковская гарантия) направит требование уже в банк. После того как банк перечислит деньги либо они будут списаны в бесспорном порядке с его счета, он сможет взыскать эти суммы с налогоплательщика.

Задолженность будет взыскиваться с налогоплательщика в обычном порядке, если банковская гарантия не представлялась или истек срок ее действия.

При этом налогоплательщику следует иметь в виду, что проценты, уплаченные за пользование бюджетными средствами, для целей налогообложения прибыли учесть нельзя, так же как и налоговые пени и штрафы.

В заключении можно сказать, что новый порядок будет доступен и выгоден скорее всего лишь крупнейшим налогоплательщикам, освобожденным от обязанности представлять банковскую гарантию. Также он будет выгоден и банкам. Для всех же остальных выгода от досрочно полученных денег может сойти на нет из-за высокой платы банку за его гарантию, а также из-за повышенной ставки процентов за пользование бюджетными средствами в случае отказа в возмещении налога по итогам камеральной проверки*(91). Таким образом, вновь вводимый заявительный порядок возмещения НДС, несмотря на определенные положительные моменты, реально может быть полезен только ограниченному числу добросовестных налогоплательщиков, и в то же время не решает проблемы незаконного возмещения НДС из бюджета.

Ядренникова Е.В.,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры финансового и налогового менеджмента

Уральского государственного технического университета

- УПИ имени первого Президента России Б.Н. Ельцина,

Россия, г. Екатеринбург

Раздел X. Актуальные вопросы судебной практики по налоговым и финансовым спорам

Налоговый кодекс, ч. II

1. Налог на добавленную стоимость

1.1 Объект налогообложения

(+)*(92) 1. Налогоплательщик в проверяемый период реализовывал свои товары через сеть дистрибьюторов. При заключении дистрибьюторских соглашений предусматривалось, что дистрибьюторы осуществляют распространение и сбыт товаров третьим лицам, при этом в целях мотивации последних к увеличению закупаемого товара, увеличению доли рынка товара налогоплательщик установил систему скидок с цены товара (далее по тексту - бонусные скидки). Скидка предоставляется дистрибьютору по результатам работы в процентном соотношению к объему проданного товара за определенный период за особые усилия по продвижению товара на рынке.

По мнению ИФНС, бонусные скидки подлежат включению в налоговую базу при исчислении НДС, поскольку являются скидками, не изменяющими цену товара, и определялись в процентном отношении от общей стоимости всех проданных товаров за предыдущий период, а в договорах поставки не указаны первоначальная цена товара и цена, сформированная с учетом предоставленных покупателю скидок.

Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС необоснованной, из положений подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, п. 2 ст. 153, п. 4 ст. 166, п. 1 ст. 154 НК РФ следует, что независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения (путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, предоставляемого за выполнение условий сделки), а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Спорные скидки были неразрывно связаны с реализацией товара, т.е. налогоплательщик правомерно уменьшил цену реализации товара, корректируя налогооблагаемую базу при исчислении НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09).

1.1.1 Место реализации работ, услуг

(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно не исчислил НДС по реализованным на территории РФ услугам по перевозке грузов, фрахтованию самолета и сдаче в аренду воздушных судов с экипажем иностранным юридическим лицам, так как при посадке воздушного судна с грузом на территории РФ такая перевозка должна квалифицироваться как перевозка между портами, один из которых находится на территории РФ. Таким образом, местом оказания услуги по перевозке в данном случае в соответствии с п. п. 4.1 п. 1 и п. 2 ст. 148 НК РФ признается территория РФ, и реализация услуги является объектом налогообложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, в рассматриваемой ситуации посадка на территории РФ осуществлялась для дозаправки или смены экипажа, что не имеет значения для целей исчисления НДС, так как места промежуточной посадки не являются начальными и конечными пунктами перевозки. Исходя из изложенного, судами сделан вывод о том, что местом осуществления деятельности при осуществлении указанных перевозок территория РФ не являлась и объект налогообложения по НДС отсутствовал (Постановление ФАС ЦО от 30.03.2010 N А08-1232/2008-16).

1.2 Особенности определения налоговой базы. Применение расчетного метода (п. 7 ст. 166, п. 4 ст. 164 НК РФ)

(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщиком неверно исчислен НДС по сделке, связанной с реализацией пристройки к административному зданию по остаточной стоимости, так как в налогооблагаемую базу по НДС не была включена разница между рыночной и остаточной стоимостью указанного объекта недвижимости. Определив рыночную стоимость объекта на основании независимой оценки, ИФНС доначислила НДС.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, в силу п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом ст. 40 НК РФ, с учетом налога и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок), а не как разница между рыночной ценой и остаточной стоимостью реализованного имущества, как указал в оспариваемом решении налоговый орган. Кроме того, оценка рыночной стоимости недвижимости была произведена с нарушением ст. 40 НК РФ по состоянию на 01.10.2008 г., тогда как его реализация произошла 22.06.2007 г. (Определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 22.03.2010 N ВАС-3212/10; постановление ФАС ЦО от 01.12.2009 N А09-15322/2008-22).

1.3 Возмещение "внутреннего" НДС

1.3.1 Документы, подтверждающие право налогоплательщика на вычет по НДС

(+) 1. ИФНС сделала вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в связи с отсутствием надлежащего документального подтверждения: представленные в подтверждение передачи ТМЦ товарные накладные ТОРГ-12 имели недостатки (отсутствовали ссылки на реквизиты транспортных накладных, реквизиты доверенностей на получение ТМЦ, даты получения товара покупателем (в части документов), наименования должностей и расшифровки подписей лиц, ответственных за получение груза от покупателя (в части документов)).

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, налогоплательщик в подтверждение налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль представил счета-фактуры, накладные М-15 на отпуск материалов на сторону, приходные ордера, акты на оказание услуг, платежные поручения, то есть подтвердил исполнение договора. Отдельные недостатки в оформлении товарных накладных сами по себе не могут препятствовать реализации налогоплательщиком права на применение налоговых вычетов. В случае, когда покупатель заказчиком перевозки не является, действующий порядок не предусматривает наличия ТТН у получателя груза (покупателя) (письмо ФНС от 18.08.2009 N ШС-20-3/1195) (Постановление ФАС ВВО от 11.01.2010 N А17-7071/2008, Определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 23.03.2010 N ВАС-2717/10).

1.3.2 Общий порядок и условия применения вычетов НДС, период применения вычета. Вопросы представления отчетности

(-) 1. По мнению заявителя, ст. 106, п. п. 2, 3, 4 ст. 110, п.п. 1, 2, 5, и ст. 169, п. 1 ст. 171 НК РФ следует признать не соответствующими Конституции РФ, поскольку в результате применения данных норм в его деле выявился такой их смысл, при котором налогоплательщик лишается права применить налоговые вычеты по НДС, что влечет доначисление налога при отсутствии со стороны налогоплательщика неисполненной обязанности по уплате НДС.

Заявитель, кроме того, утверждает, что арбитражные суды применили оспариваемые им нормы формально, не выяснив надлежащим образом фактические обстоятельства дела, касающиеся вопроса о реальности произведенных им хозяйственных операций, корректности оформления первичных документов, наличия иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налогов. Причиной такого формального подхода являются ст. 106, п.п. 2, 3, 4 ст. 110, п.п. 1, 2, 5, и ст. 169, п. 1 ст. 171 НК РФ.

Как указал КС, данные законоположения не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров: арбитражные суды в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение юридически значимых обстоятельств - факт оказания услуг, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции, и др. (определения КС РФ от 24.01.2008 N 33-О-О, от 05.03.2009 N 468-О-О). Следовательно, ст. 106, п.п. 2, 3, 4 ст. 110, п.п. 1, 2, 5, и ст. 169, п. 1 ст. 171 НК РФ не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя (Определение КС РФ от 16.07.2009 N 924-О-О).

1.3.3 Ведение раздельного учета

(-) 1. По мнению налогоплательщика, факт осуществления им раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций подтверждается такими регистрами бухгалтерского учета как накопительные ведомости по счетам 50, 51/1, 76/7, расшифровки субсидируемых расходов к накопительным ведомостям.

Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, указанные документы не подтверждают факт ведения раздельного учета. При этом книги покупок, книги продаж, главные книги, бухгалтерские балансы, а также приказы по учетной политике, закрепляющие ведение раздельного учета, у налогоплательщика отсутствуют (Постановление ФАС ВСО от 18.03.2010 N А33-17122/2008).

1.3.4 Вычет НДС при получении отступного для погашения займа

(+) 1. Взамен предоставленного контрагенту займа и уступленного права требования налогоплательщик получил в качестве отступного объекты недвижимости, на которые должник выставил счет-фактуру с учетом НДС. По мнению ИФНС, поскольку передача денежных средств в заем не облагается НДС, то предоставление отступного в виде имущества для погашения займа не является основанием для применения вычета по НДС.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, должник, осуществив реализацию имущества путем предоставления его в качестве отступного, правомерно начислил налогоплательщику НДС. Операция уступки права требования также облагается НДС и именно в связи с оплатой недвижимого имущества и права требования налогоплательщиком заявлен вычет по НДС. Сумма налога по этой сделке перечислена отдельным платежным поручением. Следовательно, все условия для вычета НДС им выполнены (Постановление ФАС МО от 26.02.2010 N КА-А40/1076-10-П).

1.3.5 Вычет НДС при взаимозачете, при расчете заемными средствами, векселями

(+) 1. В ходе выездной проверки ИФНС установлено, что в 2005 г. налогоплательщик неправомерно применил вычет по НДС. Оплата продукции была осуществлена налогоплательщиком поставщику векселем, который был приобретен налогоплательщиком у организации, от имени которой вексель был передан неуполномоченным лицом, не имеющим полномочий директора.

Как указал суд, позиция ИФНС является необоснованной. Недостаток сделки по приобретению векселя налогоплательщиком у организации, от имени которой передача векселя осуществлена неуполномоченным лицом, не влияет на возможность применения вычета по НДС в случае оплаты таким векселем поставленного товара при отсутствии признаков недобросовестности налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 09.04.2010 N Ф07-2618/2010).

1.3.6 Вычет НДС по операциям лизинга

(-) 1. По мнению ИФНС, поскольку полученные налогоплательщиком по договору лизинга автобусы используются им только для оказания услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, то есть услуг, не подлежащих обложению НДС (подп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ), следовательно, НДС, уплаченный налогоплательщиком в составе лизинговых платежей, должен включаться в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

По мнению налогоплательщика, лизинговые платежи являются оплатой услуг, оказанных лизингодателем по договору лизинга, поэтому согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ спорный НДС подлежит вычету.

Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС обоснованной, законом установлен критерий, в соответствии с которым НДС, включенный в цену приобретенных товаров (работ, услуг), либо предъявляется к вычету, либо включается в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Таким критерием является характер использования приобретенных товаров (работ, услуг), а именно: используются они для совершения операций, подлежащих обложению НДС или освобождаемых от обложения НДС.

Это означает, что налогоплательщик имеет право заявить к вычету НДС, предъявленный продавцом, только в случае использования приобретенных товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению данным налогом. В противном случае НК РФ предоставляет налогоплательщику право относить уплаченный продавцу НДС на расходы при исчислении налога на прибыль.

В подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при отсылке к п. 2 ст. 170 НК РФ исключение установлено только для случая, когда приобретается товар.

Предлагаемое налогоплательщиком толкование ст. 171 НК РФ позволило бы покупателям предъявленные продавцами суммы НДС одновременно включать в состав расходов при исчислении налога на прибыль и заявлять к вычету, что противоречит природе косвенного налога и связанному с ним принципу возмещения данного налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.10.2009 N 9084/09).

1.3.7 Вычет НДС по услугам транспортной экспедиции

(+) 1. По мнению ИФНС, так как фактически услуги по транспортной экспедиции оказывал не исполнитель по заключенному налогоплательщиком договору, а перевозчик, у исполнителя по договору отсутствуют основания для выставления счетов-фактур за не оказанные им услуги, а у налогоплательщика, соответственно, отсутствует право на возмещение налога по этим счетам-фактурам.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, поскольку исполнитель по условиям данного договора, находясь в договорных отношениях с перевозчиком, исполняет свои обязанности по организации перевозки в качестве посредника и перевыставляет счета-фактуры налогоплательщику с предоставлением оправдательных документов, подтверждающих факт перевозки товара, при этом исполнитель не отражает их в книге продаж, не включает их себе в выручку, налогоплательщиком правомерно предъявлен к вычету НДС (Постановление ФАС ЦО от 18.03.2010 N А54-3314/2009).

1.3.8 Вычет НДС у арендодателя по расходам на электроэнергию

(+) 1. По мнению УФНС, налогоплательщик необоснованно заявил к вычету НДС по электроэнергии, использованной его арендаторами, поскольку в данном случае отсутствует объект налогообложения; налогоплательщик не является энергоснабжающей организацией, поэтому выставленные его арендаторам счета-фактуры за потребленную ими электроэнергию незаконны.

Как указал суд, признавая позицию УФНС неправомерной, без обеспечения нежилых помещений электроэнергией налогоплательщик не мог выполнить перед арендаторами взятых на себя обязательств по представлению им имущества, необходимого для осуществления предпринимательской (производственной) деятельности, и в данном случае энергоснабжение неразрывно связано с предоставлением в аренду этого имущества (аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08) (Постановление ФАС ВВО от 23.11.2009 N А17-7511/2008, Определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 25.03.2010 N ВАС-3098/10).

2. Налог на добавленную стоимость (экспорт)

2.1 Операции, облагаемые по ставке 0%

(+) 1. По мнению ИФНС, услуги по хранению товаров, ввозимых на территорию РФ, на складах временного хранения, а также услуги по выполнению выгрузки товара и транспортировки его в места временного хранения подлежат налогообложению по ставке 0%. В связи с этим поставщик неправомерно выставил налогоплательщику счета-фактуры с указанием ставки НДС 18%.

Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС необоснованной, поскольку товар не был помещен под таможенный режим свободной экономической зоны, следовательно, оснований для применения ставки 0% по НДС в отношении спорных услуг не имелось.

Толкование подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ в отношении реализации услуг по выгрузке на территорию РФ товаров и размещению их на складе временного хранения до выпуска в свободное обращение как императивного требования применения ставки 0% по этим операциям не соответствует положениям гл. 21 НК РФ.

Вместе с тем положениями ст. 164 НК РФ применение ставок по НДС 0% или 18% при выполнении спорных операций не поставлено в зависимость от решения таможенными органами вопроса о выпуске ввезенных на территорию РФ товаров в свободное обращение (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 8133/09).

2.2 Документы, подтверждающие применение ставки 0%

(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщик не обосновал правомерность применения налоговой ставки 0% при исчислении НДС, поскольку при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты налогоплательщик должен представить в ИФНС не только грузовую таможенную декларацию, но и соответствующие этой декларации поручение на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни РФ.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, представленные налогоплательщиком документы (договор, выписки из банка, подтверждающие поступление выручки по договору, грузовые таможенные декларации, коносаменты) подтверждают обоснованность применения ставки 0%. Перевозимый груз являлся транзитным, перевозимым по территории РФ в таможенном режиме международного таможенного транзита. Таким образом, налогоплательщик, не являясь экспортером названного груза и используя режим международного таможенного транзита, не должен был предоставлять в ИФНС поручение на отгрузку (Постановление ФАС СКО от 01.04.2010 N А32-45511/2009-45/785).

(+) 2. По мнению ИФНС, при поступлении выручки за реализованную на экспорт продукцию от третьего лица непредставление в налоговый орган договора поручения по оплате за товар лишает налогоплательщика права применить нулевую ставку НДС.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, выписка банка с указанием на поступление выручки от третьих лиц, возможность поступления оплаты от которых определена в экспортных контрактах, является достаточным доказательством, подтверждающим поступление экспортной выручки в целях применения нулевой ставки по НДС (Постановление ФАС УО от 12.03.2009 N Ф09-1337/09-С2; Определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 18.03.2010 N ВАС-8086/09).

2.3 Вычет НДС по экспортным операциям

(+) 1. По мнению ИФНС, указанные в счетах-фактурах товары не относятся к экспортной операции спорного налогового периода, поскольку на момент таможенного оформления налогоплательщик (декларант) не являлся собственником этого товара. В связи с этим налогоплательщику было отказано в возмещении налога.

Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС необоснованной, налогоплательщик производил периодическое временное декларирование товаров до приобретения на них права собственности, поскольку перемещение товаров через таможенную границу осуществлялось в соответствии с внешнеэкономической сделкой.

Таможенное законодательство, допуская при таких условиях возможность подачи временной ГТД, не связывает это право декларанта с обязательным наличием у него в собственности декларируемого товара в момент подачи такой декларации (п. 1 ст. 16, ст. 138 ТК РФ).

Следовательно, при условии реального вывоза в таможенном режиме экспорта приобретенного товара факт указанного декларирования в отсутствие товара в собственности декларанта сам по себе не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов по данной операции (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 2949/09).

2.4 Добросовестность налогоплательщика и поставщиков по экспортным операциям

(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщику правомерно отказано в возмещении НДС, поскольку счета-фактуры субпоставщиков налогоплательщика оформлены с недостатками (код ККП одного субпоставщика не соответствует его местонахождению, указан неверный ИНН другого).

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, факты экспорта сельскохозяйственной продукции и получения валютной выручки подтверждены материалами дела и ИФНС не оспариваются. Недобросовестность субпоставщиков не может свидетельствовать о недобросовестности общества и служить основанием для отказа в возмещении налога, поскольку налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Выбор субпоставщика не находится под контролем налогоплательщика-экспортера как покупателя продукции. Доказательства влияния заявителя на поставщиков при выборе субпоставщиков не представлены (Постановление ФАС СКО от 09.04.2010 N А53-21231/2009).

(-) 2. По мнению ИФНС, налогоплательщик не подтвердил право на возмещение НДС, в нарушение п. 9 ст. 165 НК РФ не представил документов, подтверждающих обоснованность ставки 0%.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, доказательства реальности поставки продукции от поставщика и реализации на экспорт именно тех товаров, которые приобретены у контрагента, отсутствуют. Низкая рентабельность товарообменных операций или вообще ее отсутствие, поскольку цена приобретения товаров и их реализации одинакова, или цена отгруженного товара ниже цены его приобретения при наличии транспортных расходов, извлечение прибыли от указанных операций не представляется возможным, что свидетельствует о преследовании налогоплательщиком цели получения налоговой выгоды в виде возмещения из бюджета экспортного НДС (Постановление ФАС СКО от 08.04.2010 N А15-2128/2008).

3. Процедура возмещения НДС. Проценты за несвоевременный возврат НДС. Срок подачи декларации (ст. ст. 171, 173, 176 НК РФ)

(-) 1. По мнению налогоплательщика, порядок возврата (возмещения) сумм превышения налоговых вычетов над исчисленными суммами НДС регулируется ст. 176 НК РФ, в которой не установлен пресекательный срок на подачу заявления о возмещении (возврате) налога.

Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, в соответствии со ст.ст. 78, 79, 113 и 173 НК РФ и исходя из универсальности воли законодателя, срок истребования сумм НДС из бюджета не может превышать трех лет. Учитывая, что налогоплательщик самостоятельно производит исчисление налога и отражает исчисленные суммы в налоговых декларациях по НДС, о наличии сумм, подлежащих возмещению, ему было известно по истечении трехмесячного срока со дня завершения камеральных проверок представленных им деклараций. Однако в течение трех лет с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о наличии суммы к возмещению, он не воспользовался своим правом на ее возврат, не направил в ИФНС заявление о ее возврате (возмещении) (Определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 25.03.2010 N ВАС-748/10; постановление ФАС ЦО от 13.10.2009 N А68-104/09-2/13).

4. Последствия нарушения ст. 169 НК РФ

(-) 1. По мнению заявителя, арбитражные суды при рассмотрении его дела формально применили п. 2, подп. 2 п. 5 и п. 6 ст. 169 НК РФ, не выяснив надлежащим образом фактические обстоятельства, касающиеся вопроса о реальности произведенных заявителем хозяйственных операций, корректности оформления первичной документации, наличия иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату НДС. Как считает заявитель, причиной такого формального подхода является формулировка п. 2, подп. 2 п. 5 и п. 6 ст. 169 НК РФ, в связи с чем данные положения не соответствуют Конституции.

Как указал КС, п. 2, подп. 2 п. 5 и п. 6 ст. 169 НК РФ сами по себе не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров: арбитражные суды в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение юридически значимых обстоятельств (факт реальной поставки сырья, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции и др.) (определения КС от 24.01.2008 N 33-О-О, от 05.03.2009 N 468-О-О). Следовательно, оспариваемые законоположения не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя (Определение КС РФ от 16.07.2009 N 923-О-О).

(-) 1. По мнению налогоплательщика, счета-фактуры содержат все необходимые реквизиты в целях применения налоговых вычетов по НДС.

Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, счета-фактуры контрагентов содержат недостоверные сведения о подписавших их лицах, поскольку последние не являлись директорами и учредителями организаций, соответствующих документов не подписывали, подписи в счетах-фактурах выполнены от их имени не ими; доверенностей, предоставляющих право иным лицам на подписание счетов-фактур, не выдавали; документов, указывающих на реальность совершенных хозяйственных операций, нет (Постановление ФАС ВВО от 15.01.2010 N А28-6883/2009, Определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 12.04.2010 N ВАС-4126/10).

...