Наш соотечественник Н.И. Тургенев в работе "Опыт теории налогов" писал, что подданные государства должны давать средства к достижению цели общества или государства каждый по возможности и соразмерно своему доходу по заранее установленным правилам (сроки платежа, способ взимания), удобным для плательщика.

Взимание налогов предполагает использование основных принципов налогообложения, которые создают одинаковые правила уплаты обязательных платежей в бюджет. Здесь особое внимание следует уделить принципам, сформулированным в Налоговом кодексе РФ:

1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

5. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом признаками налогов и сборов, не предусмотренные Налоговым кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом.

6. При установлении налогов и сборов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, анализируя принципы налогообложения, можно сделать вывод о том, что они являются ориентиром, в первую очередь, для государства и законодателя, которые формируют национальный режим налогообложения и налоговую политику. Вместе с тем необходимо отметить, что, определяя основные начала налогообложения, следует руководствоваться не только классическими принципами налогообложения, сформулированными А. Смитом, но и финансовыми принципами достаточности и эластичности налогообложения, сформулированными спустя 100 лет немецким экономистом А. Вагнером, представителем социально - политического направления в науке. В основу современных налоговых систем положена совокупность принципов А. Смита и А. Вагнера, обеспечивающих гармонизацию государственных и частных интересов. Налоги играют важную роль не только в формировании доходной части бюджета, но и в решении задач экономического роста государства, его стабильности и экономической безопасности.

Одной из важнейших проблем теории налогов является определение основополагающих принципов организации налогообложения, которые лежат в основе построения налоговой системы. Результаты исследований отечественных и зарубежных ученых позволили сделать вывод, что в государстве налогообложение формируется на основе системы следующих групп принципов:

1. налоговая справедливость;

2. экономическая эффективность;

3. правовая определенность;

4. административные принципы.

К первой группе можно отнести следующие принципы:

а) справедливость "по вертикали" - означает, что каждый уровень власти должен иметь свои, законодательно закрепленные налоговые доходные источники;

б) справедливость "по горизонтали" - должны устанавливаться равные налоги на равновеликий объект налогообложения. Данный принцип нарушается в ряде случаев, в частности при установлении налога на игорный бизнес и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, когда размер налога не зависит от результатов финансово-хозяйственной деятельности.

в) направленность налогообложения на экономический потенциал - характеризует степень налогового воздействия на какой-либо субъект, а именно регион, муниципалитет или отдельное юридическое или физическое лицо.

Группа принципов экономической эффективности включает следующие позиции:

а) грамотное сочетание общего и специальных режимов налогообложения. Данное требование характерно в первую очередь для России и ряда государств, применяющих специальные налоговые режимы. Суть его в том, чтобы это сочетание было направлено на максимальную реализацию фискального, регулирующего и контрольного эффекта применения налоговой системы в целом.

б) установление налогов с точки зрения экономической целесообразности - введение того или иного налога должно быть обосновано не только с фискальной точки зрения, его размер не может быть произвольным и негативно влиять на деятельность хозяйствующих субъектов.

в) создание условий для накопления капитала и инвестирования его в производство - должны быть введены инструменты налогового стимулирования инвестиционной и инновационной деятельности как основного фактора, влияющего на экономическое развитие государства. Особенно актуальна реализация этого принципа в России, где физический и моральный износ оборудования по ряду отраслей достигает 80-90%.

г) гибкость налоговой системы - естественное требование рыночного механизма экономики, когда любой ее элемент должен приспосабливаться и видоизменяться в зависимости от сложившейся ситуации.

К группе принципов правовой определенности относим:

а) законность налогообложения - налоговая система должна быть конституционно установленной.

б) юридическая наглядность - означает, что налоговая система в целом, отдельные налоги и их элементы в частности должны быть четко прописаны в законодательных актах и не иметь двойного толкования.

в) стабильность - в первую очередь это требование относится к таким элементам, как налоговые ставки и налоговые льготы, постоянство которых в России вызывает вопросы начиная с 1992 года.

г) однократность налогообложения - один объект обложения не может быть обложен налогом одного вида более одного раза за один налоговый период. К сожалению, есть примеры нарушения этого важнейшего принципа в РФ. Например, транспортные средства, принадлежащие юридическим лицам, облагаются одновременно и налогом на имущество организаций, и транспортным налогом при использовании различных налоговых баз.

д) устранение обложения налогом налога - совершенно недопустимо включение суммы одного налога в объект обложения (базу) другого. Тем не менее, на территории РФ в базу обложения НДС включается сумма акциза, а по ввозимым товарам - еще и сумма импортной таможенной пошлины.

е) единое налоговое пространство - налоги, взимаемые на территории одного государства должны едины, определены и установлены в зависимости от административно-территориального устройства государства.

Административные принципы:

а) административная эффективность - по существу идентична принципу дешевизны А.Смита.

б) международная совместимость - государство, определяющее налоговую систему, в рамках экономического сотрудничества с другими государства должно подписать международные налоговые соглашения, в том числе в целях устранения не обложения или двойного налогообложения юридических и физических лиц.

Данные основные принципы налогообложения являются обобщающими, каждый из которых имеет свое внутреннее содержание, позволяющее определить его значение для реализации фискальной и других функций налогов.

Сякин Р.Р.,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры финансов Саратовского государственного

социально-экономического университета,

Россия, г. Саратов

Актуальные проблемы совершенствования налога на добавленную стоимость

Одним из самых противоречивых в методологическом аспекте для российской налоговой системы является, по нашему мнению, налог на добавленную стоимость (НДС). Подтверждением этому являются постоянные изменения и дополнения в законодательную и методологическую базу расчёта НДС.

НДС введен в российскую налоговую систему в 1992 г. и действует в настоящее время в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Как недостатком в Налоговом кодексе считаем отсутствие правовой дефиниции "добавленная стоимость" и ее экономического содержания, нет и алгоритма исчисления добавленной стоимости.

В деловых кругах обсуждается вопрос об изменении ставки налога. Популярностью пользуется идея замены НДС налогом с продаж, предлагается изменить метод исчисления налога с зачетного на прямой. Особенно много критических замечаний на несоответствие гл. 21 НК РФ положениям научной теории разработчиков этого налога.

НДС - косвенный налог, необходимо учитывать три критерия отнесения налогов к косвенным: их перелагаемость, способ взимания налога и способ определения платежеспособности (согласно последнему критерию косвенные налоги причисляются к налогам на потребление)*(68).

В действующей редакции гл. 21 НК РФ существует противоречие между названием налога и фактическим механизмом его исчисления, которое в практике приводит к отрицательным последствиям.

Из названия налога - "налог на добавленную стоимость" - следует, что предметом его обложения является такая экономическая категория, как стоимость, представляющая собой, согласно экономическому учению, оценку потребительским рынком результатов абстрактного труда и являющаяся (как количественное выражение такой абстракции) составной частью меновой стоимости реализуемого товара.

Структура меновой стоимости имеет агрегированную (сложную) природу и состоит из двух компонент - фиксированной и вариативной. Фиксированная компонента сторонами сделки не согласуется, поскольку использованные при создании нового товара сырье, материалы, услуги, орудия и средства производства, как привходящие потребительные стоимости, уже имели свои меновые стоимости в момент их приобретения и были перенесены на стоимость вновь произведенного товара.

И наоборот, согласованию подлежит вариативная компонента, которая объективируется в добавленную стоимость. В связи с изложенным следует, что добавленная стоимость, как количественно-стоимостной показатель меры труда и прибавочного продукта, может быть выявлена исключительно в процессе согласования сторонами сделки меновой стоимости реализуемого товара, и такой процесс согласования является единственным экономически обоснованным рыночным инструментом*(69).

Обоснованной критике, подвергаются объект обложения, налоговая база, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога.

В соответствии со ст. 146 НК РФ в ее системной связи с п. 1 ст. 38 и п. 1 ст. 39 НК РФ объектом обложения НДС являются операции, которые свойством измеримости не обладают и обладать не могут.

Налоговая база не может существовать сама по себе в отрыве от объекта налогообложения. Налоговая база определяется только в случае, если осуществлена реализация товаров (работ, услуг), то есть только при появлении объекта налогообложения*(70).

Налоговая база, согласно п. 2 ст. 153 НК РФ, определяется размером дохода или выручки от реализации всей агрегированной стоимости, но не величиной добавленной стоимости. Формула исчисления суммы налога к уплате, предусмотренная ст. 52 и п. 1 ст. 53 НК РФ, вместо арифметического произведения налоговой базы на налоговую ставку, в силу п. 1 ст. 171 НК РФ, представляет разницу между величинами, одна из которых - налоговый вычет, неизвестна установленной п. 1 ст. 17 НК РФ структуре налога с формирующими ее обязательными элементами.

Налоговое законодательство предусматривает обязанность поставщика предъявить к оплате покупателю сумму НДС дополнительно к цене товаров (работ, услуг), указав эту сумму в счете-фактуре (т.е. обеспечить возможность переложения налога). Такая обязанность установлена ст. 168 НК РФ, прежде всего в целях обеспечения публичного интереса, связанного с осуществлением налогового контроля за обоснованностью применения налоговых вычетов покупателем товаров (работ, услуг).

Структура налога, позволяющая применять налоговые вычеты и возмещение налога по методу начислений, используется для создания различных схем незаконной минимизации налога, уклонения от налогообложения и даже прямого незаконного субсидирования из бюджета*(71).

Не отчитывающийся в налоговых органах поставщик никогда не перечислит полученный НДС в бюджет, а покупатель, имея доказательства оплаты товара, предъявит уплаченный поставщику налог к возмещению из бюджета. Привлечь же налогоплательщика, намеренно "заключившего договор" с не отчитывающейся организацией, к ответственности за нарушение налогового законодательства не представляется возможным, даже доказав мнимый характер сделок. Арбитражные суды решают данный вопрос в пользу налогоплательщиков со ссылкой на то, что действующим законодательством не установлена взаимосвязь в исчислении и уплате НДС контрагентами по сделке*(72).

В связи с чем, актуальными становятся вопросы разработки новых механизмов расчета налоговых обязательств и модернизация существующих, а также исследование возможностей использования накопленного зарубежного опыта в России с целью повышения аналитической составляющей налогового контроля.

В получении необоснованных вычетов НДС недобросовестным налогоплательщиком используется основной документ - счет-фактура, регулирующий исчисление, уплату и вычеты НДС. Выявление фиктивных счетов-фактур и необоснованных вычетов ФНС России осуществляет сегодня в ходе выездных и встречных проверок, при чем вынуждена тратить значительные средства и время на анализ книг продаж, книг покупок и платежных документов налогоплательщиков. Однако эти проверки оказываются малоэффективными - счета-фактуры не используются при льготных режимах налогообложения.

Концентрация необлагаемой добавленной стоимости на предприятиях малого бизнеса с уплатой налогов в рамках специальных налоговых режимов позволяет организациям и индивидуальным предпринимателям достаточно эффективно минимизировать налоговые обязательства по НДС перед бюджетом, находясь в рамках действующего законодательства о налогах и сборах.

В большинстве европейских стран налоговые льготы для малых предприятий предоставляются в форме специальных (пониженных) ставок. Льготные налоговые ставки чаще всего применяются в рамках прогрессивной шкалы налогообложения. При этом абсолютно отдельная, специально для субъектов малого предпринимательства, система правил определения налогооблагаемой прибыли - явление достаточно редкое.

В России сложилась другая ситуация: система налогообложения для малого предпринимательства предусматривает абсолютно иные правила, заключающиеся в замене основных налогов (НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, ЕСН - платежи во внебюджетные социальные фонды) одним налогом - налогом на доход.

Освобождение от уплаты НДС определяет исключение из общего правила функционирования данного налога. НДС, уплаченный поставщику материалов, работ, услуг, по приобретению основных средств и нематериальных активов включается в расходы и не принимается к возмещению.

Сравнительный расчет исчисления и уплаты НДС, по анализируемым сельскохозяйственным предприятиям, применяющим ЕСХН позволяет сделать следующие выводы:

- являясь производителем, сельхозтоваропроизводитель, приобретая и оплачивая в цене товара НДС поставщику, формирует НДС покупателя для поставщика. Сельхозтоваропроизводитель как потребитель использует эти товары (горюче-смазочные материалы, удобрения, ядохимикаты, запасные части и т.д.) для производства новой стоимости, следовательно, он участвует в процессе формирования добавленной стоимости для конечного потребителя. Для производителя на ЕСХН, НДС уплаченный списывается на издержки производства и на этой стадии превращается в прямой налог. При реализации товара без начисления НДС у него не формируется НДС покупателя, за счет которого он может возместить НДС поставщика, следовательно, он обязан снизить прибыль (если она будет) или получить компенсацию из бюджета на сумму НДС, уплаченную поставщикам.

Реальное освобождение от уплаты НДС получит сельхозтоваропроизводитель, если приобретать будет у поставщиков без НДС. Никто из участников производственного цикла не пострадает, на эту сумму НДС покупателя будет меньше перечислена сумма НДС в бюджет: не получили - перечислять нечего. Государство таким образом реально может освободить от НДС сельхозтоваропроизводителей.

У предприятия появятся дополнительно оборотные средства в сумме не уплаченных НДС поставщику. Учитывая сезонный характер, годичный цикл производства сельскохозяйственной продукции и достаточно большое незавершенное производство государство может использовать механизм уплаты НДС для стимулирования развития сельского хозяйства.

По такому принципу в США устанавливается льготный режим уплаты налога с продаж для фермеров - при покупке сырья, материалов, основных средств для сельского хозяйства этот налог не взимается.

НДС как налог на потребление не облагает инвестиции предприятий. Когда предприятие решает проблему инвестиционного развития собственными силами, приобретая или создавая основные фонды, то получает возможность немедленного принятия к вычету НДС, уплаченного при покупке инвестиционных товаров (применяется общий порядок получения вычетов).

НДС, уплаченный при осуществлении капиталовложений, предусматривает его полное возмещение, как и при приобретении иных товаров и услуг, что обеспечивает его нейтральность по отношению к выбору между потреблением и инвестированием*(73).

Процесс перелагаемости формирования добавленной стоимости в сельском хозяйстве специфичен. Глава 21 НК РФ объектом обложения определяет операции по передаче товаров, услуг внутри предприятия на потребление*(74). Но потребление есть производственное и потребление конечного товара.

В сельском хозяйстве в растениеводстве производится сырьё для переработки или передачи в другое подразделение (корма для животных, зерно для производства хлеба и т.д.) и эти же виды продукции могут быть реализованы потребителю. Для предприятий, имеющих собственную развитую базу переработки, достаточно сложно вести учет НДС, особенно внутреннее движение стоимости.

Сумма НДС, относимая на издержки, ведет к удорожанию продукции, так по сельскохозяйственным предприятиям Краснодарского края, применяющим ЕСХН, себестоимость реализованной продукции за последние три года увеличилась в 2,5 раза. Происходит искусственное завышение себестоимости и при дальнейшей реализации: списанные суммы НДС облагаются этим же налогом у других участников технологического цикла, что приводит к удорожанию готового товара для конечного потребителя.

Из этого вытекает важный вывод о том, что освобождение от уплаты НДС носит необъективную выгоду.

Изучение только одного специального режима (ЕСХН), позволяет сделать вывод, что применение УСН и ЕНВД, как льготные режимы, освобождаемые от НДС и осуществляющие деятельность в других отраслях (особенно в торговле) имеют не меньше методологических проблем, которые требуют совершенствования в рамках нашей российской налоговой системы.

Наличные и безналичные расчеты одновременно - бесконтрольны, и никакие жесткие меры администрирования налоговыми органами просто не возможны.

Несоответствие теоретической базы НДС методу его исчисления способствует выводу значительных сумм добавленной стоимости из-под налогообложения. Поэтому обоснованным решением будет переход к прямому аддитивному (бухгалтерскому) методу исчисления НДС, что позволит данному налогу не только по названию, и по экономической сущности стать именно налогом на добавленную стоимость.

Базу обложения НДС следует исчислять не на основе объема реализованной продукции, а исходя из уровня произведенной и присвоенной субъектом налогообложения добавленной стоимости. При таком подходе будет достигнута объективная оценка приращения стоимости на каждом этапе движения товара и услуги от момента её создания до конечного потребителя.

Прежде всего, следует отметить, что НДС, как всякому косвенному налогу, присуща высокая налоговая дисциплина, от него незачем, да и трудно уклониться, что, соответственно, приводит к меньшим экономическим нарушениям. Кроме того, этот налог в большей степени повышает заинтересованность в росте доходов, так как автоматически освобождает от налога производственные затраты*(75).

НДС как налог, взимаемый на каждой стадии продвижения товара в гражданском обороте и не зависящий от финансовых результатов деятельности налогоплательщика, есть "нейтральный" налог. Тем самым НДС принципиально отличается от налога на прибыль, объект обложения которым - прибыль, причем валовая прибыль непосредственно зависит от величины экономической выгоды, полученной налогоплательщиком (ст. 41 и ст. 247 НК РФ)*(76).

Экономическим основанием (объектом) взимания НДС является сам акт товарообмена, продвижение товара в гражданском обороте, но не конкретный финансовый результат, полученный налогоплательщиком*(77).

Источник уплаты этого налога - это начисленный НДС, взимаемый с потребителя как доля от налогооблагаемых продаж. В форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" финансовый результат организаций определяется без НДС, акцизов и других налогов на потребление, следовательно, НДС является перелагаемым налогом на потребление. Налоговая нагрузка по этому налогу на предприятия не зависит от величины и структуры добавленной стоимости, так как изменение налоговой ставки не влечет за собой изменение порядка его исчисления и уплаты в бюджет, уплата налога осуществляется покупателем не на этапе производства, а на этапе реализации произведенной продукции.

Налог собирается в виде последовательных платежей, многократно на каждой стадии производства и обращения, поэтому сумма налога начинает поступать в бюджет государства задолго до того, как товар дойдет до конечного потребителя. Это позволяет государству оказывать воздействие на все стадии производства и обращения товара и иметь стабильный источник доходов. Механизм его взимания предусматривает право вычета сумм налога, уплаченного поставщикам. Именно поэтому налог является нейтральным по отношению к налогоплательщику, а не по отношению к конечному потребителю.

Исходя из того, что НДС формирует цену для конечного потребителя, государство может регулировать потребление, изменяя ставку налога на тот или иной товар (работу, услугу), устанавливать ограниченные льготы по освобождению от уплаты НДС потребительские товары и жизненно важные услуги, отрасли, требующие государственной поддержки.

Можно согласиться с Голик Е.Н., что одним из преимуществ прямого балансового метода расчета НДС является сокращение расходов по администрированию НДС, так как при определении его налоговой базы используются те же документы, бухгалтерские операции, что и для исчисления налога на прибыль организаций.

Исходя из экономической природы НДС, считаем, что адекватным ей является балансовый, то есть прямой метод определения данного налога*(78).

По мнению Майбурова И.А. наибольшая коррупционная емкость на сегодняшний день заложена в НДС. Без реформы этого налога невозможно прекратить все возрастающий поток бюджетного возмещения, основу которого составляют различные схемы необоснованного экспортного возмещения.

Необходимо перейти к принципиально иной методологии расчета этого налога. Считать НДС по новой налоговой базе, в качестве которой следует принять добавленную стоимость, созданную данным предприятием и входящую в состав реализованной продукции. Добавленная стоимость должна считаться как сумма фонда оплаты труда, прибыли, амортизации и начисленных за этот период налогов*(79).

Необходимость реформирования НДС подтверждается методологическими проблемами его функционирования в агропромышленном комплексе Краснодарского края.

Пристатейный библиографический список

1. Кудряшова Е.В. Понятие "Косвенный налог" в нормативных документах и практике / Е.В. Кудряшова // Налоговый вестник. - 2006. - N 3.

2. Гаганов А.Ю. Налог на добавленную стоимость: проблемы правового регулирования / А.Ю. Гаганов // Налоги и налогообложение. - 2008. - N 3.

3. Минаев Б.А. О проблемах в определении налоговой базы объектов обложения НДС. / Б.А. Минаев // Налоговый вестник. - 2007. - N 4.

4. Трунин И. Нужна ли отмена НДС в России? / И. Трунин // Вопросы экономики. - 2008. - N 9, С. 40.

5. Овсянников С.В. Проблемы реформирования законодательства о НДС / С.В. Овсянников // Налоговые споры: теория и практика. - 2006. - N 1.

6. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. - Официальный текст. - М.: "Издательство "Омега-Л", 2009. - 688 с.

7. Кочетков А.И. Налогообложение предпринимательской деятельности: Учебно-практическое пособие / А.И. Кочетков. - М.: АО "ДИС", 1995 - 240 с.

8. Голик Е. Н. Косвенные налоги и их развитие в Российской Федерации (теория, методология и практика). Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук. Ростов-на-Дону, 2008. С. 35.

9. Майбуров И.А. Материалы международной научно-практической конференции "Экономико-правовые аспекты стратегии модернизации России - к эффективной и нравственной экономике" (г. Сочи, октябрь 2009 г.).

Тюпакова Н.Н.,

кандидат экономических наук,

доцент профессор кафедры налоги и налогообложение

Кубанского государственного аграрного университета,

Россия, г. Краснодар

О налоговых методах стимулирования инвестиций

В настоящее время с помощью экономико-математического аппарата (ЭМА) широко реализуются теоретические концепции и методы управления публичными финансами, включая процессы формирования региональных доходов. ЭМА является наиболее эффективным аналитическим инструментарием оценки устойчивости региональных финансовых процессов, следовательно, с его помощью можно получить достаточно четкое представление о влияние различных факторов на результаты исполнения бюджета региона.

Общеизвестно, что инвестиции - один из важнейших факторов, влияющих на развитие экономики. Поэтому проблемы оценки меры влияния инвестиций на экономические и социальные показатели стоят особенно остро. На основе применения экономико-математической модели факторного анализа, параметры которой оцениваются средствами математической статистики, нами выявлено взаимное влияние инвестиций и ряда социально-экономических факторов на примере Курской области.

Для проведения исследования в качестве результативных признаков выбраны доходы () и расходы () бюджета Курской области.

К объясняющим факторам отнесены: численность населения занятого в экономике (); объем промышленного производства (); объем инвестиций в основной капитал (); розничный товарооборот (); общая численность зарегистрированных безработных (); экспорт товаров (); объем платных услуг населению (); кредиторская задолженность предприятий и организаций (); дебиторская задолженность предприятий и организаций (); удельный вес убыточных предприятий по всем видам деятельности в общем количестве предприятий (); индекс цен производителей промышленной продукции (); индекс цен на строительно-монтажные работы (); индекс цен и тарифов на грузовые перевозки (); количество лет ().

Хронологические рамки исследования ограничены периодом с 1998 по 2008 годы.

Осуществление выбора из четырнадцати факторных признаков трех для построения многофакторной регрессионной модели проведено на основе анализа матрицы коэффициентов парной корреляции, полученной в среде Excel. В результате анализа матрицы коэффициента парной корреляции в модель включены три фактора: объем инвестиций в основной капитал, кредиторская задолженность предприятий и организаций и индекс цен производителей промышленной продукции.

Для оценки параметров многофакторной модели использовали метод наименьших квадратов. Уравнение регрессии зависимости объема доходов бюджета Курской области от указанных выше объясняющих факторов записали в следующем виде:

. (1)

По данной модели получен коэффициент детерминации = 0,839183. Он показал долю вариации результативного признака сложившуюся под воздействием изучаемых факторов.

Исходя из этого, вариация объема доходов бюджета примерно на 84% обусловлена суммарным влиянием вариаций объема инвестиций в основной капитал (), кредиторской задолженности предприятий и организаций () и индекса цен производителей промышленной продукции (). Доля суммарного влияния на результативный признак "доходы бюджета" всех неучтенных в модели факторов составляет примерно 16%.

Так как использование в расчетах коэффициента регрессии даёт приближенную оценку влияния факторов на зависимую переменную - размер доходов бюджета Курской области (из-за различий единиц измерения), использовали коэффициент эластичности, бета-коэффициент и дельта-коэффициент. Найденные коэффициенты эластичности выявили, насколько процентов изменился результативный признак - доходы бюджета при изменении соответствующего фактора (х) на 1%.

Так, первый коэффициент эластичности показал, что доходы бюджета области () изменятся на 19,95% при изменении объема инвестиций в основной капитал на 1%. Коэффициент эластичности , характеризующий второй фактор, показал, что при изменении кредиторской задолженности предприятий и организаций на 1% доходы бюджета изменятся на 19,26%, а третий коэффициент выявил соответствующее изменение на 19,27% при изменении индекса цен производителей промышленной продукции. Рассчитанные бета-коэффициенты послужили основой для расчета дельта коэффициентов. Последние выявили долю влияния каждого фактора в общем суммарном факторе. Так, объем инвестиций в основной капитал оказывает наибольшее влияние на размер доходов бюджета области, так как доля его влияния в суммарном влиянии трех рассматриваемых факторов составляет 41,21%, доля влияния размера кредиторской задолженности предприятий и организаций - 37,46%, а индекса цен производителей промышленной продукции - 21,33%.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод о том, что величина доходов бюджета Курской области на 84% обусловлена суммарным влиянием вариаций объема инвестиций в основной капитал, кредиторской задолженности предприятий и организаций и индекса цен производителей промышленной продукции. При этом доля влияния каждого фактора в их суммарном влиянии составляет:

- объем инвестиций в основной капитал - 41,21%;

- размер кредиторской задолженности предприятий и организаций - 37,46%;

- индекс цен производителей промышленной продукции - 21,33%.

Таким образом, результат проведенного исследования подтвердил, что инвестиции являются важнейшим фактором роста доходов бюджета.

Анализ инвестиционных процессов в Российской Федерации на современном этапе выявил следующие их особенности.

Во-первых, чрезвычайная изношенность основных производственных фондов. По данным российского статистического ежегодника изношенность основных фондов в целом по РФ составляет 46,4 процентов, в промышленности - от 47 до 74 процентов*(80).

Во-вторых, низкая доля расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, которая сохранилась на уровне 1946-1950 г.г. Сегодня в России тратят на науку в 17 раз меньше, чем в США*(81).

В-третьих, основным источником инвестиций в основные фонды для большинства российских предприятий являются собственные средства. Российский рынок долевого финансирования развит недостаточно.

Что касается иностранных финансовых вливаний в Россию, то в их структуре присутствуют не здоровые прямые инвестиции, а иностранные займы. Это говорит о том, что в России права заемщиков защищены лучше, чем права инвесторов. Основные средства иностранных инвестиций сосредоточены в топливно-энергетическом комплексе, и, кроме того, неравномерно распределены по регионам.

Вышеизложенное подтверждает, что ключевым вопросом развития экономики России должно стать улучшение инвестиционного и предпринимательского климата.

Из множества методов стимулирования инвестиций рассмотрим активизацию инвестиционной деятельности на фоне использования потенциала регулирующей функции налогов.

Существуют различные научные взгляды на роль государства и на государственное регулирование экономики. Так, кейнсианская теория спроса предполагает высокие налоги, а неоклассическая теория обосновывает снижение налогового беремени, но в любом случае налоги рассматриваются как инструмент регулирования экономических процессов, следовательно, и как средство влияния на инвестиционную деятельность.

Один из методов стимулирования предпринимателей к инвестированию средств в основной капитал и проведение научно-исследовательских работ - налоговые льготы. Они получили распространение в развитых странах на рубеже 60-х гг. прошлого века. В этот период сформировались основные причины расширения сферы применения системы налоговых льгот, к числу которых можно отнести появление теоретических обоснований необходимости усиления регулирующей и стимулирующей роли налогов в условиях ужесточения конкуренции на мировом рынке.

Стимулирующие функции могут выполнять практически любые налоги, но для активизации инвестиций наиболее часто используется корпоративный налог, или налог на прибыль корпораций. Методы использования инвестиций, основанные на использовании этого налога, применяются во многих странах. К их числу, в частности, относятся использование режима ускоренной амортизации, инвестиционный налоговый кредит и стимулирование расходов на научно-исследовательские работы.

В налоговой системе России стимулирование инвестиций осуществлялось, прежде всего, льготой на по налогу на прибыль предприятий и организаций. Этот налог действовал с 1992 по 2001 гг.

Указанная льгота по налогу на прибыль предусматривала освобождение от налога части прибыли, направляемой на финансирование капитальных вложений производственного назначения, в том числе в порядке долевого участия, а также на погашение банковских кредитов, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам. При этом совокупность налоговых льгот, включая инвестиционную, не должна была уменьшать фактическую сумму налога более чем на 50 процентов. То есть в условиях действовавшей в то время налоговой ставки на налогу на прибыль в размере 35% при полном использовании льготы предприятия могли снизить эту ставку до 17,5%, то есть вдвое.

С 2002 года с введением главы 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций" все льготы по налогу на прибыль отменены. Отмена льгот оправдывалась существенным снижением ставки налога на прибыль, а также разрешением применять ускоренную амортизацию имущества для целей налогообложения прибыли.

Анализ показал, что снижение ставок по налогу на прибыль организаций не привело к увеличению доли собственных источников финансирования капитальных вложений. Так, если в 2001 году собственные источники (прибыль и амортизационные отчисления) составляли 42,5% в источниках финансирования инвестиций в основной капитал, то к 2006 году их доля снизилась до 41,5%. При этом ни в одном году указанного периода удельный вес собственных источников не превысил показателя 2001 года*(82).

В настоящее время налоговая политика в области стимулирования инвестиционной деятельности направлена на возврат к смешанной форме налогового стимулирования.

На федеральном уровне организации имеют возможность ускоренного начисления амортизационных средств и включения некоторых видов расходов, связанных с выполнением научных исследований в затраты для целей налогообложения прибыли организаций. С 2006 года налогоплательщикам вернули часть инвестиционной налоговой льготы в форме "амортизационной премии". Налогоплательщики могут получать инвестиционный налоговый кредит, введен особый механизм налогового стимулирования деятельности резидентов (участников) в особых экономических зонах.

К сожалению позитивные идеи стимулирования инвестиционной деятельности вышеперечисленными методами или не нашли широкого применения, или изначально неэффективны.

Так, получение инвестиционного налогового кредита - сложная административная процедура. Поэтому из всей Российской Федерации всего лишь пять организаций в 4-х регионах получили данный кредит на сумму 219,5 млн. рублей, из которых 97 процентов были предоставлены за счет региональных и местных налогов*(83).

Применение амортизационной премии также не дает каких-либо значительных преимуществ. Эффект проявляется только в первый год срока полезного использования основных средств - в последующие годы нейтрализуется увеличением налога на прибыль организаций в результате уменьшения остаточной стоимости амортизируемого имущества.

Что касается регионального уровня, то инвестиционные льготы ограничиваются снижением ставки или освобождением от налога на имущество предприятий, реализующих инвестиционные проекты, но такие льготы установлены не во всех субъектах Российской Федерации. Помимо этого, применение льгот крайне затруднено из-за завышенной планки вхождения хозяйствующего субъекта в зону инвестиционного благоприятствования.

В целом обобщение современной отечественной практики налогообложения показало, что налоговое стимулирование инвестиционных процессов весьма ограниченно. Другим словами, в России нет стройной системы поддержки инвесторов, существенной частью которой мог бы стать набор инвестиционных льгот для предприятий, активно ведущих этот вид деятельности и выводящих страну на путь инновационного развития экономики.

В период финансового кризиса Президент Российской Федерации Дмитрий Медведев заявил о необходимости перехода России к новой, инновационной модели экономики.

Однако для того, чтобы переломить ситуацию и действительно направить ее по инновационному руслу, нельзя стоить государственную инвестиционную политику на прежних позициях.

В настоящее время учеными и практиками предлагаются различные методы налогового стимулирования инвестиций в инновационное развитие экономики. Остановимся на одном из них, поддержанном Министерством экономического развития РФ.

По мнению президента Торгово-промышленной палаты Евгения Примакова нужно открыть "второй антикризисный фронт" в реальном секторе экономки и срочно перезапустить инвестиционный процесс. Для этого от государства потребуется принять пять решений.

Во-первых, как можно быстрее начать предоставление государственных гарантий всем, кто реализует в России инвестиционные проекты. Такие гарантии могли бы привлечь с рынка длинные кредиты - на десять лет, под льготные процентные ставки. Это позволит инвесторам уменьшить бремя создания инфраструктуры.

Во-вторых, инвесторам необходимо облегчить получение различных разрешений на реализацию инвестиционных проектов и ввод в эксплуатацию новых объектов. Следует перенять лучший опыт Европы, где сегодня дается максимум сто дней для того, чтобы получить подобные разрешения.

В-третьих, в России пришло время решительной борьбы с инфляцией. Необходимо "отвязать" ставку рефинансирования Центробанка от текущего уровня инфляции. Пойти на резкое снижение, до 4-5 процентов годовых всех учетных ставок, по которым он предоставляет финансовые ресурсы коммерческим банкам. Это поможет снизить ставки по банковским кредитам для предприятий и населения.

В-четвертых, однозначно подтвердить всем инвесторам, что налоговое бремя больше расти не будет.

В-пятых, вернуть 50 процентную льготу по налогу на прибыль, если часть заработанного направляется на инвестиции в производство. А также поощрять инвестиционными кредитами сроком не мене чем на три года те предприятия, которые внедряют новые технологии, производя импортозамещающие товары. При этом Примаков подчеркнул, что обязательно должно быть сочетание этих условий - импортозамещение и инновационные подходы*(84).

Таким образом, реализация целенаправленной системы мер налогового стимулирования в комплексе с другими мерами - важный фактор обеспечения перехода Российской Федерации на инновационный путь развития.

Пристатейный библиографический список

1. Российский статистический ежегодник, 2009, с. 331.

2. Материалы Международной научно-практической конференции "Инновационный путь развития РФ как важнейшее условие преодоления мирового финансово-экономического кризиса", ВЗФЭИ, Москва 21-22 апреля 2009 г.

3. Пансков В.Г. Налоговое стимулирование инвестиционной деятельности // Финансы 2009, N 2, с. 37.

4. Дадашев А.З. Налоговый механизм регулирования инвестиционной активности // Финансы, 2008, N 5, с. 33.

5. Российская газета N 5010 (186) от 2 октября 2009 г.

Феоктистова Т.В.,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры "Налоги и налогообложение" филиала ВЗФЭИ,

Россия, г. Курск

Реализация основной задачи налогового администрирования и оценка ее результативности в практической деятельности налоговых органов

С переходом к рыночной системе хозяйствования теория и практика налогообложения приобрела термин "налоговое администрирование". Трактовка данного термина многогранна при достаточно четком определении задач налогового администрирования. Для рыночной системы хозяйствования понятие "администрирование" не является свойственным. Если обратиться к современному экономическому словарю, то администрирование трактуется как "преобладание в управлении формальных, чисто административных, приказных форм и методов". Более современным является определение данное А. Файолем: "Администрировать - значит предвидеть, организовывать, распоряжаться, руководить, контролировать".

Налоговое администрирование - новое понятие в методологии налогообложения, нашедшее широкое распространение в законодательных актах, научных трудах и практике. Однозначного определения данного термина на сегодняшний день не существует, точки зрения ученых по данному вопросу различны. И ни один законодательный акт не закрепляет данного понятия, хотя следует отметить, что достаточно известный Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, которым внесены существенные изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации, принят в связи, как следует из его названия, с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования.

Преобладающей позицией исследователей в области налогообложения выступает определение налогового администрирования как процесса управления налоговыми отношениями. Но, следует отметить, что понятие управление шире понятия администрирование. Управление трактуется как элемент, функция организованных систем различной природы, обеспечивающей сохранение их определенной структуры, поддержание режима деятельности, реализацию программы, цели деятельности*(85). Государственное администрирование, в том числе налоговое, выступает частью общего процесса государственного управления, в том числе налоговыми отношениями. Такой же точки зрения придерживается Мишустин М.В.

Налоговое администрирование не следует рассматривать как управление налоговыми отношениями, так как управление осуществляется преимущественно через законодательные акты, а налоговое администрирование - это функция исполнительных органов власти, призванных на практике реализовывать должное исполнение законодательства, и контроль за его исполнением. Если обратиться к положениям налогового законодательства, то становится очевидным отсутствие в них полномочий управления в отношении налогоплательщиков со стороны налоговых органов и прочих налоговых администраций.

Изучение существующих авторских мнений, действующего законодательства по определению налогового администрирования и практического опыта позволяет уточнить понятие.

Налоговое администрирование - совокупность мер и мероприятий, проводимых государственными органами исполнительной власти в пределах своей компетенции, направленных на получение полной и достоверной информации о текущих и потенциально возможных объемах налоговых поступлений, планирование и прогнозирование налоговых поступлений, налоговое регулирование и налоговый контроль, проводимых с целью максимизации налоговых поступлений в бюджетную систему при минимизации затрат.

Налоговое администрирование является одной из функций государственного налогового менеджмента (управления налогообложением).

Целью налогового администрирования является достижение максимально возможного эффекта для бюджетной системы в отношении налоговых поступлений при минимально возможных затратах, в условиях оптимального сочетания методов налогового регулирования и налогового контроля.

Задачи налогового администрирования:

- сбор и обработка информации;

- налоговое планирование и прогнозирование;

- налоговое регулирование;

- налоговый контроль.

Эти же задачи включаются в состав налогового механизма, посредством которого осуществляется воздействие субъекта налоговых отношений (государственных органов власти и управления) на объект (налоговую систему). Остановимся подробнее на каждой из задач.

Сбор и обработка информации является базовой задачей налогового администрирования, без реализации которой невозможно осуществление прочих задач. Информация, необходимая для проведения налогового администрирования, включает в себя различные формы бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности. По собранным данным производится анализ налоговых поступлений в разрезе налогов, бюджетов, налогоплательщиков. Также анализ проводится по показателям эффективности налогового контроля, то есть по количеству и качеству проведенных камеральных и выездных проверок, качеству реализации иных форм налогового контроля. Сбор и анализ информации необходим для оценки текущей ситуации и разработки на ее основе направлений совершенствования процесса налогового администрирования.

Налоговое планирование и прогнозирование представляет собой оценку качественных и количественных параметров бюджетных заданий.

Конечно, налоговое планирование можно рассматривать с двух позиций: и с точки зрения уполномоченных органов, деятельность которых направлена на выявление реального налогового потенциала экономики страны и использование его в фискальных целях, и с точки зрения налогоплательщиков, основная задача которых - оптимизировать налоговые платежи. Мы будем рассматривать его с позиции государственных органов.

Налоговое прогнозирование является научно-аналитической стадией налогового планирования, исследовательской основой для подготовки плановых решений. Задачами налогового планирования и прогнозирования являются выявление фактического налогового потенциала территорий (на основе анализа налоговой базы по соответствующим налогам) или субъектов налогообложения (налоговая нагрузка по видам экономической деятельности), а также его максимально допустимое фискальное использование, т.е. на основании полученных данных выбор объектов налоговых проверок. От эффективности проведенного планирования налоговых проверок зависят как объемы платежей по их результатам, так и в немалой степени уровень налоговых поступлений в бюджетную систему.

Налоговое регулирование представляет собой совокупность мер государственного вмешательства в ход выполнения налоговых обязательств. Данная задача реализуется в полном объеме в рамках налогового механизма, налоговое администрирование предполагает сопровождение выполнения указанной задачи с позиции осуществления своих функций исполнительными органами власти. А именно: прием и оформление документов на предоставление вычетов, получение льгот, отсрочек по уплате налогов, проведение налогового контроля по вопросам правомерности использования льгот и прочим вопросам исполнения налогового законодательства, принятого в рамках налогового регулирования.

Методы налогового регулирования можно разделить на два направления: стимулирующие и дестимулирующие. К стимулирующим методам относятся: налоговые каникулы, налоговые вычеты, льготы, снижение налоговых ставок, отсрочки, рассрочки по уплате налогов, инвестиционный налоговый кредит. Дестимулирующими методами налогового регулирования выступают: штрафы, повышение налоговых ставок, отмена налоговых льгот.

Налоговый контроль представляет собой совокупность мероприятий, проводимых налоговыми и иными уполномоченными на то органами, направленных на выявление нарушений действующего законодательства по налогам и сборам, принуждение к их устранению, а также на их предупреждение.

В качестве субъектов налогового администрирования могут выступать государственные органы власти и управления, которые можно классифицировать так:

- налоговые органы;

- органы, обладающие полномочиями налоговых органов (органы управления государственных внебюджетных фондов, финансовые органы, таможенные органы);

- правоохранительные органы (с точки зрения экономической безопасности).

В практике субъекты налогового администрирования получили название налоговых администраторов (администраций).

Понятие администратора доходов дано в ст. 6 Бюджетного Кодекса РФ: "Администратор доходов бюджета - орган государственной власти, орган местного самоуправления, орган местной администрации, орган управления государственным внебюджетным фондом, Центральный банк РФ, бюджетное учреждение, осуществляющие в соответствии с законодательством РФ контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей, пеней и штрафов по ним, являющихся доходами бюджетов бюджетной системы РФ". Рассмотренное понятие не включает в себя всех функций администраторов бюджетных доходов, следовательно, ограничивает возможность понимания сути администраторов, в том числе налоговых.

Налоговыми администрациями признаются налоговые и иные уполномоченные органы исполнительной власти, на которые возложены функции по организации процесса налогового администрирования в отношении налогоплательщиков, расположенных на подведомственной им территории в разрезе подконтрольных им налоговых поступлений.

Объектом налогового администрирования выступают налоговые отношения.

Основной из рассмотренных выше задач налогового администрирования является налоговый контроль. Некоторые специалисты в этой области даже отождествляют эти понятия. Налоговому контролю и оценке его результативности (эффективности) уделяется значительное внимание, как в теории, так и в практической деятельности.

В качестве форм налогового контроля Налоговый кодекс РФ определяет: налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также другие формы, предусмотренные действующим законодательством.

...