Если организация для бронирования и размещения командированных работников использует услуги специализированных организаций (например, туристических фирм), плату за такие услуги она вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль при наличии экономической обоснованности расходов и подтверждающих документов (договора, счетов с расшифровками стоимости каждой оказанной услуги, актов выполненных работ и т.д.). Указанный вывод следует из письма Минфина РФ от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47.

Расходы на проживание в гостинице

Самый распространенный вариант размещения командированных работников - это проживание в гостинице. Документами, подтверждающими факт оплаты гостиничных услуг, являются чеки ККТ либо бланки строгой отчетности.

Ранее гостиницы в качестве бланка строгой отчетности использовали счет по форме N 3-Г (утвержден Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121). В соответствии с п. 2 Постановления Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 указанная форма применялась только до 1 декабря 2008 г. С 1 декабря 2008 г. гостиницы не вправе использовать как бланк строгой отчетности счет по форме 3-Г. Об этом сказано в письмах Минфина РФ от 19.01.2009 N 03-01-15/1-11, от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400. В настоящее время гостиницы, которые не применяют ККТ, вправе самостоятельно разработать форму бланка строгой отчетности, утверждения которой уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, в том числе Минфином России, не требуется (Информационное письмо Минфина России от 22.08.2008, Письма Минфина России от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400, от 03.03.2009 N 03-01-15/2-78, от 27.01.2009 N 03-01-15/1-29, от 21.01.2009 N 03-01-15/1-18).

При отсутствии чеков ККМ, выданных гостиницами, налоговые органы, как правило, предъявляют налогоплательщикам претензии. Вместе с тем, НК РФ не содержит требований к документам, которые должны представляться налогоплательщиком в подтверждение командировочных расходов. Поэтому документом, подтверждающим факт оплаты гостиничных услуг, могут быть иные документы (например, корешок к приходному кассовому ордеру). Такой вывод следует из постановлений ФАС ЗСО от 13.04.2009 N Ф04-1948/2009(4045-А75-49), Ф04-1948/2009(4043-А75-49), ФАС СКО от 29.07.2008 N Ф08-4212/2008, ФАС МО от 05.05.2008 N КА-А40/3517-08).

Аналогичное дело явилось предметом рассмотрения ФАС СЗО в постановлении от 18.10.2007 г. по делу N А56-8092/2007. Так, налоговый орган счел, что расходы на проживание командированного работника не подтверждены документально, поскольку представленные к проверке кассовый чек без прилагаемого счета, содержащего информацию о проживавшем и количестве дней проживания, а также квитанции к приходно-кассовому ордеру без приложения кассовых документов не подтверждают фактическое целевое использование сумм. Суд сделал вывод, что вышеуказанные командировочные расходы неправомерно включены инспекцией в облагаемую НДФЛ базу. При этом указал, что п. 3 ст. 217 НК РФ не содержит требований к документам, которые должны представляться налогоплательщиком в подтверждение командировочных расходов. В данном случае работники общества вместе с авансовыми отчетами представили в качестве доказательств понесенных расходов по найму жилого помещения квитанции к приходному кассовому ордеру, оформленные гостиницей, обслуживающей ряд войсковых частей, в которых отмечено время проживания командированного, стоимость проживания за весь период. Данные квитанции подписаны уполномоченными лицами и заверены печатью. Пунктом 8 Правил предоставления гостиничных услуг в РФ, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 25.04.97 N 490, определено, что при оформлении проживания в гостинице исполнитель выдает квитанцию (талон) или иной документ, подтверждающий заключение договора на оказание услуг, который должен содержать: наименование исполнителя (для индивидуальных предпринимателей - фамилию, имя, отчество, сведения о государственной регистрации); фамилию, имя, отчество потребителя; сведения о предоставляемом номере (месте в номере); цену номера (места в номере); другие необходимые данные по усмотрению исполнителя. Поэтому организация доказала осуществление командированными работниками затрат по найму жилых помещений, а следовательно, правомерно не включило в налогооблагаемый доход физических лиц суммы расходов на оплату услуг гостиниц.

Возможна ситуация, когда в населенном пункте, в который работник направлен в командировку, отсутствует гостиница, в связи с чем он проживает в гостинице, расположенной в другом населенном пункте. Как обосновать это несоответствие при включении командировочных затрат по проживанию работника в состав расходов по налогу на прибыль?

По нашему мнению, данное обстоятельство не является основанием для невключения затрат по найму жилья в состав расходов по налогу на прибыль. Документом, объясняющим его проживание во время командировки не в том населенном пункте, куда он был командирован, а в другом, может быть служебная записка на имя руководителя с разрешающей резолюцией последнего, объяснительная и т.п. В данном документе работник должен подробно изложить обстоятельства, которые явились причиной его проживания в другом городе.

Отсутствуют документы, подтверждающие расходы по найму жилого помещения в командировке

При отсутствии документов, подтверждающих расходы по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения НДФЛ не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в загранкомандировке. Поэтому, если локальным актом установлено, что в случае непредставления документов, подтверждающих расходы по найму жилья в командировке, работнику возмещается 800 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ, то 100 руб. за каждый день будет облагаться НДФЛ (письмо Минфина РФ от 05.02.2008 N 03-04-06-01/30).

Например, в положении о командировках закреплено, что при утере документов расходы по найму жилого помещения при командировках по территории РФ возмещаются работнику за каждые сутки проживания в размере 1000 руб.

Работник по возвращении из командировки на территории РФ не смог подтвердить свои расходы по проживанию. Бухгалтер возместил ему затраты по найму жилья исходя из 1000 руб. за каждые сутки проживания.

В доход, облагаемый НДФЛ, следует включить 300 руб. за каждые сутки проживания, т.е. разница между фактически выплаченными организацией суммами и установленным ограничением (1000 - 700 = 300).

До 1 января 2008 г. в налогооблагаемый доход не включались суммы возмещения расходов по найму жилого помещения, не подтвержденные документами, выплачиваемые в пределах норм, которые установлены в соответствии с действующим законодательством. Поскольку для небюджетных организаций такие нормы не установлены, они ориентировались на размер возмещения, предусмотренный коллективным договором или иным локальным актом.

Что касается налога на прибыль, то, учитывая положения ст. 252 Налогового кодекса РФ о документальном подтверждении расходов, если организация компенсирует сотруднику затраты по найму жилья в командировке при отсутствии подтверждающих документов, произведенные затраты включить в состав расходов она будет не вправе.

Сотрудники Минфина РФ разъясняют, что ни командировочное удостоверение с отметкой, произведенной в месте осуществления служебного задания, ни проездные документы до места командировки и обратно не подтверждают факт осуществления работником расходов по найму жилого помещения в месте командировки. Кроме того, гл. 25 НК РФ не предусмотрена возможность признания прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в размере, установленном коллективным договором. Поэтому расходы по найму жилого помещения, не подтвержденные документами об их оплате, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Возмещение иных расходов, возникающих при командировках

В соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ, п. 11 Положения работодатель обязан возмещать командированному работнику иные расходы, произведенные с разрешения или ведома работодателя. При этом порядок и размеры возмещения указанных расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Таким образом, в коллективном договоре или локальном нормативном акте может быть закреплено, что работодатель компенсирует командированному работнику иные расходы, кроме расходов по проезду, найму жилого помещения и суточных, и установлены размеры указанного возмещения.

При этом ни Трудовой кодекс РФ, ни Положение не разъясняют, какие именно иные расходы работодатель может возмещать командированным работникам. На практике, как правило, таковыми являются расходы на услуги VIP-залов аэропортов, расходы, связанные с хранением багажа в камере хранения, расходы, связанные с оплатой дополнительных услуг в гостиницах.

Оплата стоимости услуг VIP-залов

Если в коллективном договоре или локальном нормативном акте закреплено, что организация обязана компенсировать командированным сотрудникам стоимость услуг VIP-залов аэропортов и установлен размер указанной компенсации, произведенные расходы возможно учесть при исчислении налога на прибыль при соблюдении всех прочих условий (документальное подтверждение, экономическая обоснованность).

Контролирующие органы также считают, что расходы, связанные с оплатой залов повышенной комфортности возможно учитывать при исчислении налога на прибыль, если доказана их экономическая обоснованность (письмо Минфина РФ от 07.06.2007 N 03-03-06/1/365).

В постановлении ФАС ЗСО от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40) сделан вывод, что затраты по оплате услуг VIP-зала связаны с необходимостью оперативного управления обществом и срочного разрешения возникших вопросов, а обслуживание в VIP-зале обеспечивает доступ к телефонной и иным видам связи, то есть расходы связаны с производственной деятельностью общества и являются экономически обоснованными.

Что касается НДФЛ, то в письме Минфина РФ от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99 сказано, что оплата стоимости услуг VIP-зала является доходом командированного работника, который подлежит налогообложению указанным налогом, т.к. согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не облагаются налогом только суммы сборов (оплаты обязательных платежей) за услуги аэропорта. Плата за услуги аэропорта по предоставлению VIP-зала таким обязательным платежом не является. Следовательно, расходы по оплате организацией услуг залов для официальных лиц не относятся к командировочным расходам, перечень которых приведен в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Такого же мнения придерживаются и некоторые арбитражные суды (Постановления ФАС ЗСО от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), ФАС МО от 18.10.2004 N КА-А40/9456-04-П). Исключением являются случаи, когда услуги VIP-залов предоставляются лицам, имеющим право на данный вид сервисного обслуживания согласно положениям законодательства.

Некоторые суды придерживаются противоположного мнения. Так, например, ФАС ВСО в постановлении от 05.06.2007 N А33-11187/06-Ф02-2791/07 указал, что "оплата услуг VIP-зала представляет собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, в связи с чем такие выплаты не подлежат налогообложению НДФЛ в силу п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ".

При этом положительные судебные решения, как правило, выносятся в случаях, когда в локальном акте организации (например, в положении о командировках и т.п.) установлена обязанность работодателя производить оплату услуг залов повышенной комфортности для командированных сотрудников.

Данная позиция представляется правильной, поскольку трудовое законодательство предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе, дополнительных расходов, связанных с необходимостью выполнения трудовых функций вне места постоянной работы (к которым возможно отнести и услуги за пользование VIP-залом). Нормы возмещения спорных расходов законодательством не установлены, однако возмещение указанных расходов, при условии их фактического наличия и документального подтверждения, не противоречит положениям Трудового кодекса РФ. Поэтому если организация закрепит в локальном акте положение о том, что командированные работники могут пользоваться указанными услугами и имеют право на возмещение данных расходов, данные выплаты не должны облагаться НДФЛ как компенсационные.

Оплата хранения багажа

Нередко командированные сотрудники вынуждены пользоваться услугами камер хранения.

Контролирующие органы считают, что расходы командированного работника по хранению багажа в камере хранения облагаются НДФЛ и не учитываются при исчислении налога на прибыль, т.к. данный вид затрат не поименован в перечне командировочных расходов (письма Минфина РФ от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164, УФНС по Москве от 04.08.2004 N 28-11/51161).

Вместе с тем, если расходы по оплате услуг камеры хранения багажа являются экономически обоснованными (например, командированный работник вез образцы готовой продукции, в пути произошла задержка рейса и т.п.), считаем, что их возможно учесть при исчислении налога на прибыль и не облагать НДФЛ, но при условии, что обязанность работодателя по возмещению этих расходов предусмотрена в локальном акте. Кроме того, произведенные расходы должны иметь документальное подтверждение.

Оплат дополнительных услуг в гостиницах

Подпункт 12 ст. 264 Налогового кодекса РФ допускает возможность учесть в составе расходов по налогу на прибыль затраты командированного работника по оплате дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах. При этом он не расшифровывает, какие именно это услуги. Исключение составляют лишь расходы на обслуживание в барах и ресторанах, на обслуживание в номере, за пользование рекреационно-оздоровительными объектами.

В письме Минфина РФ от 03.07.2006 г. N 03-03-04/2/170 сказано, что стоимость услуг носильщика, химчистки, дополнительной информации справочной службы, телефонные переговоры (не связанные со служебной деятельностью) не включается в состав расходов по налогу на прибыль

При этом необходимо иметь в виду, что выделение в счете, выставленном гостиницей, отдельных видов стандартных гостиничных услуг, само по себе не означает, что гостиница предоставляет дополнительные услуги (постановление ФАС МО от 20.12.2004 N КА-А40/10523-04).

Так, например, ФАС УО в постановлении от 22.03.2007 N Ф09-1880/07-С2 указал, что оплата работниками общества услуг, оплата которых отдельной строкой выделена в счетах, выставленных гостиницей (за проживание, за телевизор, за холодильник и т.д.), вызвана необходимостью проживания в гостинице, не зависит от волеизъявления физического лица, а сами услуги являются стандартным набором обстановки жилого помещения гостиницы.

Если же в гостиничном счете отдельно выделена стоимость питания (например, завтрака), то в составе расходов учесть ее нельзя, поскольку подразумевается, что для питания работник получает суточные. Если же стоимость завтраков в счете не выделена, но указанная услуга входит в стоимость проживания, представляется, что в состав расходов возможно включать всю стоимость проживания. Так, например, в постановлении ФАС СЗО от 14.03.2008 N А56-17471/2007 сделан вывод, что если в услугу за проживание входит дополнительная услуга на предоставление завтрака клиентам гостиницы и при этом стоимость завтрака отдельно не указывается, входит в общую стоимость проживания, то стоимость проживания можно целиком включить в состав расходов и не облагать НДФЛ.

К вопросу о принятии к вычету "входного" НДС по командировочным расходам

Пунктом 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ определено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения), принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Таким образом, для принятия к вычету НДС по расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно (в том числе, по расходам на пользование в поездах постельными принадлежностями) и по расходам на наем жилого помещения налогоплательщик вправе принять НДС к вычету при выполнении следующих условий:

- НДС уплачен продавцу услуг;

- расходы признаны по налогу на прибыль.

По всем остальным видам командировочных расходов НДС можно принять к вычету, если выполнены общие требования, указанные в ст.ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ.

По мнению контролирующих органов, для применения вычета выделение НДС отдельной строкой в бланке строгой отчетности является обязательным. Т.е. при исчислении НДС к вычету принимаются суммы этого налога, выделенные отдельной строкой в бланках строгой отчетности установленной формы, выдаваемых гостиницами гражданам, в том числе находящимся в служебной командировке. Об этом сказано в письмах Минфина России от 23.12.2009 N 03-07-11/323, от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400.

В письме Минфина России от 31.12.2008 N 03-07-11/391 сказано, что если организация оплачивает услуги перевозки работников железнодорожным транспортом, то для подтверждения вычета необходимы либо счета-фактуры, либо железнодорожные билеты, в которых сумма налога выделена отдельной строкой.

В письме Минфина России от 24.04.2007 N 03-07-11/126 разъяснено, что основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по услугам по найму жилого помещения в гостинице в период командировки являются бланки строгой отчетности установленной формы, которые гостиницы выдают гражданам, находящимся в служебной командировке, с указанием в этих бланках сумм НДС. При этом документы, оформленные по услугам гостиниц в произвольной форме, не могут служить основанием для вычета налога.

Таким образом, организация вправе принять к вычету НДС, который выделен отдельной строкой в бланке строгой отчетности.

В то же время существуют судебные решения, в которых сделан вывод, что выделение НДС в проездном документе отдельной строкой в целях принятия налога к вычету не обязательно. Для этого достаточно счета-фактуры.

Так, например, ФАС УО в постановлении от 02.03.2010 N Ф09-1093/10-С2 сделал вывод, что организация вправе принять к вычету НДС, не выделенный отдельной строкой в авиабилетах, приобретенных для ее командированных работников. При этом указал, что вычет налога при применении п. 7 ст. 171 НК РФ может производиться на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов (например, авиабилетов). Поскольку в счетах-фактурах, выставленных в соответствии с требованиями подп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ налогоплательщику в связи с приобретением авиабилетов для его командированных работников, суммы НДС выделены отдельной строкой, факт оплаты стоимости авиабилетов (включая НДС) подтвержден платежными поручениями, а услуги потреблены непосредственно работниками налогоплательщика, организация обоснованно предъявила к вычету НДС, не выделенный отдельной строкой в перевозочных документах (авиабилетах).

Другой пример. Налоговый орган счел, что организация не вправе принять к вычету НДС по командировочным расходам при отсутствии счетов-фактур, кроме того, налог не был выделен в кассовых чеках, бланках строгой отчетности проездных документах. ФАС МО в постановлении от 25.07.2006 N КА-А41/6528-06 по делу N А41-К2-22955/05 указал, что суммы НДС по командировочным расходам, которые предъявляются к вычету, могут подтверждаться не только счетами-фактурами, но и иными документами, а выделение в них отдельной строкой НДС не является обязательным условием для принятия указанных сумм налога к вычету. Установлено, что работники общества, находясь в служебных командировках, при оплате услуг гостиничных предприятий, железнодорожного и авиатранспорта уплатили необходимые суммы НДС, что подтверждено авансовыми отчетами и соответствующими документами установленной формы, подтверждающими факт оплаты услуг, в том числе: проездными документами железнодорожного транспорта, квитанциями получения оплаты за пользование постельным бельем в поездах, квитанциями, счетами и кассовыми чеками гостиниц, авиабилетами. Поэтому организация обоснованно приняла НДС к вычету. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ВСО от 20.11.2007 N А33-9940/06-Ф02-8607/07 по делу N А33-9940/06, постановлениях ФАС СКО от 12.08.2008 N Ф08-4662/2008.

Вместе с тем, если в бланках НДС отдельной строкой не выделен и отсутствует счет-фактура, по нашему мнению, НДС к вычету принимать очень рискованно, т.к. покупатель услуг не вправе определять сумму налога расчетным методом - такой порядок исчисления налога нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрен.

Особенности возмещения сотрудникам расходов при зарубежных командировках

Положение подробно регламентирует порядок возмещения расходов по зарубежным командировкам: ему посвящены 9 пунктов из 26 (п. 15-23).

Так, в п. 23 Положения установлен перечень дополнительно возмещаемых расходов (кроме стандартных расходов, перечисленных в ст. 168 Трудового кодекса РФ - по проезду, по найму жилого помещения, суточные) при зарубежных командировках:

- расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;

- обязательные консульские и аэродромные сборы;

- сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;

- расходы на оформление обязательной медицинской страховки;

- иные обязательные платежи и сборы.

До вступления в силу Положения контролирующие органы возражали против включения указанных затрат в состав расходов. Они считали, что перечень затрат, включаемых в состав командировочных расходов для целей налогообложения, ограничен подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, поэтому в указанные расходы не включается стоимость услуг по трансферу и медицинскому страхованию лиц, выезжающих за границу (например, письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.05.2006 N 20-12/43886@).

Документальное подтверждение расходов при зарубежных командировках

Пунктом 21 Положения определено, что расходы по найму жилого помещения при направлении работников в командировки на территории иностранных государств, подтвержденные соответствующими документами, возмещаются в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом.

При этом не сказано, на каком языке должны быть составлены указанные документы. Поскольку речь идет о зарубежной командировке, не исключено, что они будут составлены на иностранном языке.

Согласно ст. 68 Конституции РФ государственным языком РФ на всей ее территории является русский язык.

В соответствии со ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов РФ" на территории РФ официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке.

Пунктом 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) установлено, что документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Следовательно, оправдательные документы по заграничной командировке (в том числе, подтверждающие расходы на проживание, - например, счет из гостиницы), составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык. Только после этого их можно принять к учету в качестве документов, подтверждающих произведенные командировочные расходы, в том числе, по найму жилья.

Действующее законодательство не регламентирует порядок перевода первичных учетных документов с иностранного языка на русский язык. В связи с чем представляется, что такой перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистами самой организации, обладающими соответствующими навыками.

Минфин РФ в письме от 20.03.2006 N 03-02-07/1-66 разъяснил, что организация вправе самостоятельно определить лицо, осуществляющее перевод на русский язык первичных учетных документов, подтверждающих произведенные расходы по заграничной командировке.

В письме от 14.09.2009 N 03-03-05/170 Минфин РФ разъяснил, что если авиабилет составлен на иностранном языке, для подтверждения расходов на проезд требуется перевести на русский язык некоторые реквизиты билета: Ф.И.О. пассажира, направление, N рейса, дату вылета, стоимость билета. При этом перевода не требуется, если агентство по продаже авиаперевозок выдало справку на русском языке, в которой содержатся все указанные выше сведения.

Суточные при однодневных зарубежных командировках

Пунктом 11 Положения определено, что при командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

Согласно п. 20 Положения работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию РФ в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств.

Таким образом, при однодневных зарубежных командировках (в отличие от однодневных командировок на территории РФ) работникам выплачиваются суточные в размере 50% от нормы, установленной коллективным договором или локальным актом для выплаты суточных при командировке в соответствующую страну.

Правила начисления суточных при загранкомандировках регламентированы п.п. 17, 18 Положения. В соответствии с ними за дни нахождения в командировке на территории РФ суточные выплачиваются по норме, установленной для внутренних командировок. Со дня пересечения государственной границы при выезде с территории РФ применяется норма суточных для страны, в которую направляется работник. Со дня пересечения границы при въезде на территорию РФ вновь применяется норма, установленная для внутренних командировок.

При направлении работника в командировку на территории 2-х или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.

О пересчете суточных в иностранной валюте в рубли

Поскольку суммы суточных в размере свыше 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке облагаются НДФЛ, возникает вопрос: в случае, если в организации суммы суточных выплачиваются в большем размере, на какую дату (дату утверждения авансового отчета либо дату выдачи суточных) следует производить пересчет сумм выданных работникам суточных в иностранной валюте в рубли по курсу Банка России для целей исчисления НДФЛ?

Минфин РФ в письме от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27 разъяснил, что при расчете подлежащей налогообложению суммы фактически выплаченных суточных над их нормативным размером, установленным п. 3 ст. 217 НК РФ, необходимо применять курс иностранной валюты к рублю, действующий на дату выплаты суточных, а не на дату утверждения авансового отчета по командировочным расходам.

Командировочные расходы и страховые взносы

В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ при оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников, как в пределах территории РФ, так и за пределами территории РФ, не подлежат обложению страховыми взносами:

- суточные,

- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно,

- сборы за услуги аэропортов,

- комиссионные сборы,

- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа,

- расходы по найму жилого помещения,

Если сотрудник не может представить документы, подтверждающие наем жилья, страховыми взносами не облагаются расходы в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Согласно ч. 2 ст. 168 ТК РФ нормы возмещения командировочных расходов устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Следовательно, расходы по найму жилья возмещаются в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом, и в этих пределах не облагаются взносами.

- расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта,

- сборы за выдачу (получение) виз,

- расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Обложению взносами не подлежат расходы как на внутренние, так и на заграничные командировки.

К командировочным расходам не относятся суммы среднего заработка, выплачиваемые работнику по постоянному месту работы за время нахождения в командировке (ст. 167 ТК РФ). Такие суммы облагаются взносами на обязательное социальное страхование в общем порядке. При этом некоторые компании производят командированному работнику доплаты до фактического заработка. Такие доплаты также облагаются взносами на обязательное социальное страхование.

Если в поездку направляют сотрудника, с которым заключен договор гражданско-правового характера, его затраты на проезд и проживание в гостинице не рассматриваются как командировочные расходы и не подпадают под действие ч. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Вместе с тем, если указанная компенсация на проезд и проживание предусмотрена договором гражданско-правового характера, на основании подп. "ж" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ она освобождается от обложения страховыми взносами (как компенсация расходов физического лица, установленные законодательством при выполнении им работ, оказании услуг по гражданско-правовым договорам).

Ранее в отношении начисления ЕСН на компенсации расходов по гражданско-правовому договору Минфин России высказывал аналогичную позицию (письма от 02.06.2009 N 03-04-06-02/40, от 14.07.2006 N 03-05-02-04/189, от 13.12.2007 N 03-04-06-02/219). Судебная практика также складывалась в пользу налогоплательщиков. Так, ВАС РФ указывал, что компенсация издержек по гражданско-правовым договорам не является вознаграждением и поэтому не относится к объекту налогообложения по ЕСН (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.08.2005 N 1443/05).

Аникеева О.Е.,

директор проекта, главный специалист по юридическим вопросам

Группы компаний "Налоги и финансовое право"

Раздел VIII. Теория и практика налогообложения и финансового права. Статьи

В Разделе "Теория и практика налогообложения и финансового права. Статьи" размещаются работы ученых, аспирантов, соискателей, специалистов-практиков по проблемным вопросам налогообложения (как экономики налогов, так и налогового и финансового права), а также публикации по смежным отраслям знаний.

Проблемы и практика налогообложения доходов трудовых мигрантов

Трудовая иммиграция является самым массовым и динамичным миграционным потоком в России. Привлечение иностранных работников на законных основаниях в экономику России возросло со 129 тыс. человек в 1994 году до 702,2 тыс. человек в 2005 и 2425,9 тыс. человек в 2008 году [7]. В настоящее время Россия занимает второе место по миграции после США, опережая Германию. Трудовые мигранты приезжают в Россию в основном из стран СНГ, а также Китая, Турции и Вьетнама.

К настоящему времени определились сектора экономики, в которых труд иностранных работников наиболее востребован. Это строительство (15,7% от общей численности рабочей силы, занятой в отрасли в 2008 году), добыча полезных ископаемых (4,9%), прочие коммунальные и социальные услуги (3,8%), торговля, ремонт, гостиничный и ресторанный бизнес (3,0%) [7], особенно в крупных городах.

Мигранты занимают рабочие места, которые в основном не пользуются спросом у российских граждан из-за низкого уровня оплаты и тяжелых условий труда, а также рабочие места, которые не могут быть заполнены в связи с дефицитом кадров по определенным профессиям, специальностям.

Использование иностранной рабочей силы оказывает позитивное влияние на социально-экономическое развитие России. Иностранные работники создают часть валового внутреннего продукта, обеспечивают определенную конкурентоспособность на рынке ряда российских предприятий ввиду низкой стоимости своей рабочей силы, расширяют сеть услуг для населения в сфере бытового и социального обслуживания, общественного питания, здравоохранения и предоставляют эти услуги по невысоким ценам, обеспечивая удовлетворение потребности в них менее обеспеченных слоев населения.

Неблагоприятная демографическая ситуация после 2006 г. привела к абсолютному сокращению численности трудовых ресурсов (до 1 миллиона человек ежегодно до 2011 года), что сделало трудовую миграцию еще более значимым фактором экономического роста России. Во многих регионах страны локальные рынки труда уже сейчас испытывают не только относительный, но и абсолютный дефицит рабочей силы. К 2015 году трудовые ресурсы страны сократятся на 8 миллионов человек, а к 2025-му - на 18-19 миллионов [9.155]. Максимальное сокращение численности населения трудоспособного возраста произойдет в 2009-2017 годах [8.28]. Все когорты населения, которые будут входить в трудоспособный возраст в первой четверти XXI века, уже родились, поэтому компенсировать провал за счет наметившегося повышения рождаемости невозможно.

Трудовая миграция стала источником мощного потока денежных переводов в СНГ - они направляются трудовыми мигрантами из России их семьям - и превратилась не только в средство выживания значительной части населения в регионах - донорах, но и в механизм экономической интеграции, сближающий между собой население стран СНГ.

Так, по оценке Всемирного банка, на денежные переводы мигрантов приходится более 20 процентов ВВП Молдавии и свыше 10 процентов ВВП Армении и Таджикистана. А в общем объеме они формируют до 36 процентов денежных доходов населения и способствуют снижению уровня бедности [4]. Кроме того, за счет полученных на чужбине заработков многие мигранты, вернувшись на родину, открывают собственное дело, они становятся более конкурентоспособными на рынке труда в своих государствах.

По расчетам автора, и опираясь на официальные данные минимальный ежегодный денежный поток из России за счет доходов физических лиц в 2008 году составил 4,5 млрд. долларов. По неофициальным - ежегодно из России вывозится до 18 млрд. долларов [8.28]. Официальные доходы и расходы трудовых мигрантов представлены в таблице 1.

Таблица 1

Доходы и расходы мигрантов [7]

-------T--------------------------------------T---------------------T---------------T--------------¬

¦N п/п ¦ Показатели ¦ Единица измерения ¦ Сентябрь ¦ Июнь 2009 г. ¦

¦ ¦ ¦ ¦ 2008 г. ¦ ¦

+------+--------------------------------------+---------------------+---------------+--------------+

¦ 1 ¦Заработная плата мигрантов в среднем в¦ руб. ¦ 16 970 ¦ 15 980 ¦

¦ ¦месяц ¦ долл. США ¦ 670 ¦ 515 ¦

+------+--------------------------------------+---------------------+---------------+--------------+

¦ 2 ¦Средняя заработная плата ¦ долл. США ¦ 702 ¦ 620 ¦

+------+--------------------------------------+---------------------+---------------+--------------+

¦ 3 ¦Плата за жилье в среднем в месяц ¦ руб. ¦ 3995 ¦ 3470 ¦

+------+--------------------------------------+---------------------+---------------+--------------+

¦ 4 ¦Трансферты на родину в среднем в месяц¦ долл. США ¦ 220 ¦ 250 ¦

¦ ¦(более 70% мигрантов) ¦ ¦ ¦ ¦

L------+--------------------------------------+---------------------+---------------+---------------

В то же время считается, что трудовая иммиграция в Россию имеет больше отрицательных моментов, чем положительных. Значительная часть мигрантов оказывается в "теневой" сфере занятости, в результате растут потери бюджета из-за уклонения от уплаты за использование иностранной рабочей силы и невыплат налогов и отчислений в социальные фонды.

Трудовая миграция на законном основании, по оценке экспертов, не превышает 10%-15% от реального числа работников-мигрантов, находящихся в стране. Если по официальным данным доля иностранной рабочей силы составляет 3,4% от всех занятых в экономике, то реально эта доля доходит до 34-51%, то есть в 2-2,5 раза больше уровня таких стран как Австрия (13,1%) и Швеция (21,3%) [7].

В последнее десятилетие масштабы нелегальной миграции в России резко возросли, расширилась ее география. Образование новых независимых государств на территории бывшего СССР и наличие прозрачных границ между ними, огромные масштабы теневой экономики, "пробелы" в миграционном законодательстве, несовершенство институциональной системы и правоприменительной практики, коррупция создали благоприятные условия для нелегального пребывания в РФ трудовых мигрантов из стран "дальнего" и "ближнего" зарубежья.

Столь значительная численность людей, которые проживают и трудятся на территории страны, находясь практически вне правового пространства, составляет реальную угрозу социально-экономической стабильности и безопасности, как самих мигрантов, так и принимающего государства. Находясь вне закона, нелегальные трудовые мигранты (трудящиеся-мигранты с неурегулированным правовым статусом), поставлены в условия, несовместимые с нормами демократии и достойной жизни.

Применение дешевой и бесправной рабочей силы приводит к консервации низкого уровня оплаты и производительности труда, нечестной конкуренции на рынке труда, тормозит модернизацию экономики, что ухудшает перспективы занятости российских граждан в отдельных отраслях экономики и в отдельных регионах. Так, по оценкам экспертов Всемирного банка, приток иностранных рабочих на 0,5 процента приводит к снижению заработков национальных работников на 1 процент. Нелегальная миграция способствует распространению теневой занятости, коррупции, вовлечению мигрантов в криминальные структуры. Сеть полуофициальных, теневых и открыто криминальных организаций предоставляют мигрантам широкий спектр услуг. Криминальные дельцы получают громадные прибыли от переправки нелегальных иммигрантов и посредничества при их трудоустройстве.

Негативным следствием масштабной нелегальной трудовой миграции является недополучение налогов бюджетом и предусмотренных отчислений социальными фондами.

Порядок уплаты налога с физических лиц для резидентов и нерезидентов Российской Федерации не одинаков. Прежде всего, следует отметить, что иностранные мигранты, работающие в нашей стране могут быть как резидентами, для которых ставка налога равна 13%, так и нерезидентами. В этом случае официальный мигрант обязан будет уплатить налог со своей официальной заработной платы в размере налоговой ставки в 35%.

Налоговыми резидентами, согласно статьи 207 второй части Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом краткосрочные (менее 6 месяцев) периоды выезда за рубеж для лечения или обучения не прерывают времени нахождения физического лица в РФ.

Что же касается нерезидентов, то они определяются методом "от противного" - это физические лица (в том числе и граждане РФ), проживающие в РФ менее полугода в течение следующих подряд 12 месяцев.

На практике бухгалтеры при расчете НДФЛ нередко испытывают трудности при определении статуса своих работников - резиденты они или нет, особенно если в организации работают иностранные граждане и (или) россияне, работа которых связана с постоянными командировками.

Согласно ст. 6.1. части первой НК РФ и опираясь на само понятие "резидент", в расчет следует принимать прошедший период из следующих подряд 12 месяцев. При этом совсем необязательно, чтобы эти месяцы были строго календарными (с 1 по 30 или 31 число). Например, начало 12-месячного периода может приходиться на 12 февраля 2007 г., а конец - на 11 февраля 2008 г. соответственно. Таким образом, для определения статуса физического лица учитывается любой непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном календарном году, а продолжающийся в другом [6].

Из разъяснений Минфина можно сделать вывод, что организация должна определять статус работника (резидент или нерезидент) на каждую дату выплаты дохода [5]. Если говорить о зарплате, то получается, что статус работника надо определять ежемесячно. Но Минфин предупреждает, что определять статус работника исходя из предполагаемого времени нахождения в РФ НК РФ не разрешает. Например, если трудовой договор с иностранцем заключен на неопределенный срок и работодатель заранее знает, что он будет трудиться более 183 дней в году, сразу считать его резидентом и облагать доходы по ставке 13% нельзя. Это возможно только в отношении граждан Белоруссии.

Точкой отсчета для определения срока нахождения на территории РФ является день, следующий за днем прибытия иностранного гражданина на территорию РФ. То есть дата приезда в дни нахождения на территории РФ не включается, а дата отъезда включается [6].

Таким образом, для признания работника резидентом РФ и применения ставки НДФЛ 13% нужно, чтобы в течение 12-месячного периода, предшествующего дате выплаты дохода, он находился на территории РФ в общей сложности хотя бы 183 календарных дня.

Согласно выборочному опросу трудовых мигрантов из стран СНГ, проведенном Центром миграционных исследований в сентябре - октябре 2008 года и мае - июне 2009 года (размер выборки - 1575 чел.) в восьми регионах России, в том числе в городах Москве и Санкт-Петербурге, только 25% трудовых мигрантов практически постоянно живут в России, почти не выезжая на родину, и соответственно, НК РФ признаются налоговыми резидентами РФ. Остальные же выезжают на родину на период от одного до трех месяцев (40% мигрантов), приезжают в Россию на сезон, чаще всего на 2-3 месяца (20% мигрантов) или на конкретный срок работы (11-15%) [7]. Таким образом, мало кто из трудовых мигрантов - налоговых нерезидентов РФ готов платить повышенный подоходный налог. По мнению большинства политиков и экономистов, именно настоящей налоговой политикой России нелегальные мигранты и загнаны в теневую занятость.

Одной из мер легализации незаконных трудовых мигрантов из государств СНГ с безвизовым порядком въезда в Россию может стать принятый 26 февраля 2010 года в первом чтении Государственной Думой РФ законопроект "О внесении изменений в федеральный закон "О правовом положении иностранных граждан в РФ", Налоговый кодекс РФ и Бюджетный кодекс РФ" в части совершенствования механизмов регулирования внешней трудовой миграции, защиты национального рынка труда от избыточного привлечения иностранной рабочей силы.

Законопроект предусматривает выдачу разрешения на работу иностранным гражданам, являющимся квалифицированными специалистами, на срок действия трудового или гражданско-правового договора с пригласившими их работодателями. На основании этого разрешения им и членам их семей (супругу и детям) будет оформляться вид на жительство на срок действия соответствующих договоров. Начиная с даты начала работы по договору, срок работы по которому составляет не менее 183 календарных дней, им будет предоставлен налоговый режим резидента РФ - налогообложение НДФЛ по ставке 13%.

Что касается налогообложения доходов трудовых мигрантов, пребывающих для работы по найму у физических лиц, законопроектом предусматривается обязанность приобретения иностранным гражданином в территориальных органах ФМС России патента, стоимость которого составляет 1000 рублей в месяц. Для продления срока патента иностранный гражданин должен будет ежемесячно вносить сумму стоимости патента. Оплата патента и будет являться авансовой формой уплаты иностранным гражданином налога на доходы физических лиц [2].

Легализация трудовых мигрантов, прибывших в Россию из соседних государств, в интересах как российского государства, так и самих мигрантов. С одной стороны, как отмечалось выше, государство недополучает в виде налогов значительные средства - 8-9 миллиардов долларов, а с другой стороны - очень много недополучают мигранты [3]. Те мигранты, которые не заключают трудовые договоры, являются объектами трудовой эксплуатации и дискриминации со стороны недобросовестных работодателей. Мигранты не получают необходимые социальные права, медицинскую помощь, их как бы нет на территории страны. Практика показывает, что противниками наведения порядка в этой сфере выступают недобросовестные работодатели. Больше того, эта сторона и в значительной степени влияет и на социальное положение российских граждан - так как заниженная оплата труда из стран СНГ влияет, в том числе, и на заниженную зарплату российских граждан. Таким образом, основной проблемой для России является не столько вывоз мигрантами капиталов, сколько отсутствие должного учета и налогообложения работающих в стране иностранных граждан и, как следствие, недополучение от определенной части трудовых мигрантов, прежде всего нелегальных, налогов, невозможность должным образом развивать социальную инфраструктуру, медицинское обслуживание, транспорт в городах, которые необходимы в том числе и тем, кто приезжает и работает здесь.

Кроме того, сложившаяся практика привлечения иностранной рабочей силы в стране свидетельствует о том, что этот процесс слабо контролируется государственными структурами и приобрел стихийный характер. Это проявляется в отсутствии логики соответствия поступающих заявок на иностранную рабочую силу необходимости и потребности экономики в различных отраслях; а также в отсутствии должного контроля за пребыванием иностранных иммигрантов на территории страны, в том числе в вопросах соблюдения ими и в отношении них российского законодательства, норм международного права, а также санитарных и социально-бытовых условий в местах их временного проживания [1].

Это ведет к переполнению страны трудовой силой низкой профессиональной квалификации, чрезмерному миграционному давлению на отдельные регионы, обострению социального напряжения, в том числе в связи с вытеснением российских граждан из некоторых секторов экономики вследствие демпинга заработной платы, росту теневой экономики, криминализации хозяйственных отношений, а также коррупции и не только в сфере распределения квот на привлечение иностранной рабочей силы.

Как следствие этого, в местах оседания чрезмерного числа иммигрантов отмечается ухудшение социального положения коренного населения, рост безработицы, повышение цен на жилье и продукты питания, возникают проблемы с обеспечением услугами здравоохранения и социальной защиты в силу увеличения нагрузки на эти институты.

Вместе с тем нелегальное использование иностранной рабочей силы влечет за собой финансовые потери государства в виде выпадающих доходов за использование иностранных работников, неуплаты налогов и платежей в социальные внебюджетные фонды, способствуют вывозу капитала из страны и, соответственно, его изъятию из совокупного внутреннего спроса. Одновременно в значительных объемах формируется теневой оборот финансовых средств, который легализуются либо используется для финансирования преступной деятельности.

Среди факторов существования в России незаконной миграции следует отметить и отсутствие в настоящий момент четко сформулированной Концепции государственной миграционной политики. Таким образом, проблемы в сфере миграции существуют и их надо решать в рамках глубоко продуманной и осмысленной государственной миграционной политики.

...