В этой связи необходимы государственные программы, направленные на повышение эффективности управления миграционными процессами и обеспечивающие комплексную реализацию национальных интересов в экономике, политике, социальной сфере и обеспечении безопасности.

Библиографический список

1. Бобырев В.В. Незаконная миграция, ее влияние на криминогенную обстановку в Российской Федерации. Проблемы законодательного обеспечения борьбы с незаконной миграцией // журнал "Право и безопасность" N 1-2 (22-23), Июль 2007 [Электронный ресурс] http://dpr.ru/pravo/pravo_20_6.htm.

2. Госдума приняла закон о патенте для трудовых мигрантов // Взгляд. Деловая газета. 26 февраля 2010 года [электронный ресурс] http://vz.ru/news/2010/2/26/379243.html (дата обращения 23 апреля 2010 года).

3. Густов В. Трудовые мигранты для России, как и для любой страны, - благо // Российская миграционная трудовая биржа [Электронный ресурс] http://rmtb.ru/index.php (дата обращения 22 апреля 2010 г.).

4. Кукол Е. Всемирный банк посчитал трудовых мигрантов // Российская газета N 4275 от 23 января 2007 г. // [Электронный источник] http://www.rg.ru/2007/01/23/migranty.html.

5. Письмо Минфина РФ от 13.06.2007 N 03-04-06-01/185.

6. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 29.11.2007 N 28-11/113476 "О подоходном налоге с физических лиц".

7. Тюрюканова Е. Трудовая миграция в Россию: баланс административного и рыночного регулирования // [Электронный ресурс]. http://community.livejournel.com/ru_migration (дата обращения: 22.04.2010).

8. Тюрюканова Е. Трудовая миграция в России // "Отечественные записки", 2004, N 4.

9. Российское экономическое чудо: сделаем сами. Прогноз развития экономики России до 2020 г. Центр макроэкономического анализа и краткосрочного прогнозирования. Деловая литература. Москва, 2007.

Безбородова Т.М.,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры "Менеджмент и маркетинг"

Омского института (филиал) РГТЭУ, г. Омск

О необходимости формализации локального регулирования заработной платы

Неотъемлемым элементом локального способа регулирования заработной платы является формализация оплаты труда. Как способ фиксирования в актах локального уровня норм и отдельных элементов системы оплаты труда, формализация выступает организованной основой функционирования отношений по оплате труда на локальном уровне. Формализация рассматривается через виды источников локального уровня, регулирующих отношения по оплате труда, и иные формы закрепления вопросов заработной платы, принимаемые в организации или у индивидуального предпринимателя.

ТК РФ в составе источников локального уровня выделяет локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, и коллективные договоры. Впервые в ст. 5 ТК РФ определена четкая иерархия актов, содержащих нормы трудового права. Законодатель выделил коллективные договоры из числа локальных нормативных актов (ст. 8 ТК РФ).

Согласно ч. 1 ст. 40 ТК РФ коллективный договор - это правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации или у индивидуального предпринимателя и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей. Ни о каких нормах права, которые этот акт может и должен содержать, нет речи, более того, ч. 2 ст. 41 определяет содержание коллективного договора как обязательства работника и работодателя по определенным вопросам, перечень которых является открытым. И это логично, так как ограничение возможностей коллективного договора только лишь социально-трудовыми отношениями снизило бы значение коллективного договора как одной из форм регулирования отношений между работниками и работодателем. Однако в определении коллективного договора законодатель упомянул лишь социально-трудовые отношения, и в этом видится несогласованность содержания ч. 1. ст. 40 и ч. 2 ст. 41.

Согласно ранее действовавшей редакции ТК РФ (до внесения изменений и дополнений ФЗ от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ) ч. 4 ст. 41 содержала положение о том, что в коллективный договор включаются нормативные положения, сейчас же сохранились только обязательства сторон. В чем отличие обязательств сторон в таком акте от нормативных положений? По сути, если стороны пришли к соглашению по определенным обязательствам, закрепив их в коллективном договоре (акте, принятом в установленном порядке, обязательном для исполнения и т.д.), то чем же эти обязательства не нормативны?

Большинство авторов определяют коллективный договор как нормативный правовой акт и акт социального партнерства одновременно*(23). Г.И. Лях рассматривала коллективный договор в двух аспектах: как источник права и хозяйственно-политический документ*(24). Е.А. Ершова относит коллективный договор к нормативному правовому договору, содержащему нормы права*(25).

Другие делают акцент на правовом содержании коллективного договора, обязательными составляющими которого являются три блока положений: нормативные, обязательственные, информационные*(26). Указанные составляющие определяют коллективный договор как акт смешанной юридической природы*(27).

Локальный нормативный акт - это акт автономного нормотворчества, который принимается в пределах, установленных государством*(28). Закон не устанавливает прямую обязанность принимать локальные нормативные акты, но ТК РФ в отдельных статьях содержит ссылки на правовые источники, которые должны быть у работодателя. Например, в ст. 135 ТК РФ упоминаются локальные нормативные акты, устанавливающие системы оплаты труда (Положение об оплате труда).

Локальным нормативным актом по вопросам оплаты труда является формализованный акт, принятый непосредственно в организации или у индивидуального предпринимателя, в котором закреплены системы и размеры оплаты труда.

Соотношение локального нормативного акта и коллективного договора характеризуется следующим образом:

1) локальный нормативный акт и коллективный договор являются самостоятельными видами источников трудового права;

2) они совпадают по сфере действия, уровню регулирования - это локальный уровень, ограниченный одним работодателем;

3) различаются по сроку действия: для коллективного договора законодательно установлен предельный срок - не более трех лет, срок действия локальных нормативных актов организации во времени не ограничен;

4) локальный нормативный акт появляется в результате волевого решения работодателя, принятого единолично в пределах его компетенции или с учетом мнения (по согласованию) с представительным органом работников. Коллективный договор - двустороннее локальное нормативное соглашение, заключению которого предшествует длительная и сложная процедура коллективных переговоров (глава 6 ТК РФ);

5) коллективный договор обладает большей юридической силой по сравнению с локальными нормативными актами, так как последние должны приниматься в соответствии с действующим у работодателя коллективным договором.

Документом, содержащим вопросы оплаты труда, является штатное расписание. Оно дважды упоминается в Трудовом кодексе РФ, но оба раза лишь в связи с характеристикой трудовой функции. В разделе об оплате труда нет ни одной ссылки на штатное расписание, в связи с чем вопрос о его правовой природе в науке трудового права остается дискуссионным, а в практическом отношении сложным.

В защиту своей точки зрения об отнесении штатного расписания к числу локальных нормативных актов Г.В. Хныкин приводит довод о том, что штатное расписание является обязательным для принятия работодателем, так как "оно имеет непосредственное отношение к трудовой функции работника и оплате его труда, т.е. к тем условиям трудового договора, которые объявлены законодателем существенными (необходимыми) для каждого договора о труде"*(29). Эта позиция получила гипертрофированное развитие на практике и повлекла распространение случаев закрепления в трудовом договоре не конкретного размера заработной платы, а ссылки на штатное расписание. Такое положение нивелирует саму природу договорных отношений, в частности, возможность согласования сторонами обязательного условия трудового договора об оплате труда.

Признавая штатное расписание в числе обязательных локальных нормативных актов для каждого работодателя, в совокупности с обязанностью работодателя по выдаче копий документов, связанных с работой, некоторые авторы полагают, что работодатель должен знакомить работника и с этим документом*(30). Однако штатное расписание содержит информацию о размерах должностных окладов (ставок), что входит в состав охраняемой законом тайны (персональные данные работника, коммерческая тайна), соответственно, делает невозможным исполнение обязанности работодателя по ознакомлению с ним работников, тем более, предоставление копии этого документа. Для ознакомления работника с информацией, касающейся условий оплаты его труда, выдвигаются предложения знакомить его с выкопировкой из штатного расписания. Думается, данное предложение не имеет под собой правового основания.

В ТК РФ не только не определена правовая природа штатного расписания, но и отсутствует информация об обязательности данного документа, о его содержании, порядке разработки и утверждения, об ответственности работодателя за отсутствие штатного расписания либо деформацию (изменение или дополнение) рекомендованной Госкомстатом России формы. Среди действующих нормативных источников, дающих представление о штатном расписании, только постановление Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты"*(31) (далее - Постановление Госкомстата N 1). Высказывается мнение, что утверждение штатного расписания является правом, а не обязанностью работодателя, следовательно, обязательным этот документ не является*(32). Отсутствие такого документа "не может служить поводом для предъявления каких-либо претензий со стороны трудовой инспекции к организации, т.к. ни одним нормативным актом ответственность за отсутствие этого документа не предусмотрена"*(33). При отсутствии этого акта предлагается все условия, связанные с занимаемой должностью (в том числе оплату труда), изначально оговаривать и закреплять в трудовом договоре, тогда необходимость в штатном расписании отпадает. На практике последствия отсутствия штатного расписания могут быть плачевны для работника в случае, если работник трудится без оформления трудового договора. В этой связи С.Ю. Головина отмечает, что при возникновении индивидуального трудового спора решить вопрос о выплате работнику заработной платы очень сложно, так как аналогии для регулирования данных отношений в действующем законодательстве нет*(34).

Из прямого толкования норм ТК РФ (ст. 15, ч. 2 ст. 57 ТК РФ) следует, что штатное расписание - это документ, который должен содержать информацию о должностях руководителей, служащих и специалистов, в этой связи возникает вопрос - а где должны быть отражены профессии и специальности рабочих? Непоследовательность законодателя в отношении штатного расписания видна и при проведении процедуры сокращения штата, численности работников. Так, если при сокращении штата понятно, где фиксируются сокращаемые должности, то при сокращении численности работников не представляется возможным определиться с документом, в котором закрепляется численность.

Думается, что нельзя сводить штатное расписание только к документу, содержащему перечень должностей. В противном случае остаются вопросы - каково функциональное назначение штатного расписания и в чем его отличие от штата, организационной структуры? Штат - это состав работников организации, определяемый руководством на определенный период. Организационная структура - это схематическое представление структурных подразделений организации, в котором отражаются все подразделения организации, порядок их подчиненности*(35).

Постановлением Госкомстата N 1 закреплена унифицированная форма штатного расписания. Его целевое назначение определено следующим образом: для оформления структуры, штатного состава и штатной численности организации в соответствии с ее Уставом (Положением), с указанием должностей, размеров должностных окладов, размеров доплат и надбавок, существующих в данной организации, применительно к конкретным должностям.

В соответствии с постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20 "Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации"*(36), разработанные унифицированные формы первичной учетной документации носят рекомендательный характер и могут изменяться. В такие формы при необходимости работодатель может вносить дополнительные реквизиты. Однако представители Государственной инспекции труда придерживаются позиции, согласно которой работодатель не может внести свои коррективы в унифицированную форму штатного расписания.

Согласно Постановлению Госкомстата N 1 в графах штатного расписания указываются стимулирующие и компенсационные выплаты (премии, надбавки, доплаты, поощрительные выплаты), установленные действующим законодательством Российской Федерации (например, северные надбавки, надбавки за ученую степень и пр.), а также введенные по усмотрению организации (например, связанные с режимом или условиями труда). Представляется, что разработчики унифицированной формы ошибочно не дифференцировали доплаты и надбавки, объединив их общим термином "надбавки", что не совсем корректно по отношению к целевой направленности этих видов выплат.

Следуя логике утвержденного Госкомстатом порядка заполнения граф штатного расписания, даже доплаты, предусмотренные ст. 151 ТК РФ (за совмещение профессий и должностей, расширение зоны обслуживания, увеличение объема выполняемой работы, исполнение обязанностей отсутствующего работника), подлежат включению в штатное расписание. Тогда возникают вопросы, как и зачем работодатель должен включать в утвержденный ранее организационно-распорядительный документ условие, согласованное (как это следует из нормы ст. 151 ТК РФ) в договорном порядке?

Постановлением N 1 штатное расписание отнесено к формам первичной учетной документации. Согласно ст. 9 ФЗ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"*(37) к первичным учетным документам относятся документы, составленные в соответствии с установленными законом требованиями, по форме, содержащей перечень обязательных реквизитов. В них отражаются все хозяйственные операции, проводимые организацией. Штатным расписанием не оформляются никакие хозяйственные операции, следовательно, утвержденную Госкомстатом форму штатного расписания можно отнести к разряду первичной учетной документации лишь условно.

Таким образом, утверждение о том, что работодатель "связан" унифицированной формой штатного расписания, можно опровергнуть. Терминологические неточности типовой формы не позволяют работодателям применять ее в полном объеме. Следовательно, изменение (дополнение) унифицированной формы штатного расписания не является нарушением трудового законодательства или законодательства о бухгалтерском учете, и не должно влечь ответственности работодателя.

Однако сказанное не является основанием для признания необязательности штатного расписания для работодателя.

На практике достаточно часто возникает проблема следующего рода: руководитель филиала не может утвердить штатное расписание без предварительного согласования его с органами управления юридического лица. Такая процедура бывает довольно длительной и не всегда приводит к нужному результату. В отсутствии нового штатного расписания филиал принимает работника на должность, к примеру, специалистом 1 категории, при том, что в действующем штатном расписании есть только должность ведущего специалиста. При возникновении трудового спора суды восстанавливают работников в должности, соответствующей действующему на момент заключения трудового договора штатному расписанию.

За счет того, что работодатели принимают работников на должности ниже тех, что есть в штатном расписании, создается экономия фонда оплаты труда. Из этих средств в дальнейшем платят заработную плату работнику, принимаемому "сверхштата". И работодатели часто используют внеправовую конструкцию приема работников "за штатом", что противоречит императивному указанию Трудового кодекса РФ, согласно которому работник принимается на должность в соответствии со штатным расписанием (ст. 57).

Одним из неблагоприятных для работника проявлений несоблюдения утвержденного работодателем штатного расписания является перевод работника исполняющим обязанности по какой-либо должности, когда такая должность есть в штатном расписании. Используя конструкцию "исполняющего обязанности", работодатели нарушают в большинстве случаев право работника на получение заработной платы в полном объеме по той причине, что работник является только исполняющим обязанности, а не занимающим соответствующую должность.

В таких случаях при обращении с иском о взыскании заработной платы суды удовлетворяют требования работников как в части разницы в окладах (по отношению к окладу, размер которого установлен для соответствующей должности согласно штатному расписанию), так и в части других элементов заработной платы, установленных в локальных нормативных актах. К примеру, временно переведенная на должность исполняющей обязанности директора департамента внутреннего аудита Генеральной дирекции ОАО З. требовала взыскать в ее пользу премию по должности директора департамента внутреннего аудита Генеральной дирекции, установленную локальным нормативным актом по должностям директоров департаментов общества. Заработная плата - вознаграждение за выполняемую трудовую функцию. Так как З. в полном объеме выполняла трудовую функцию директора департамента внутреннего аудита Генеральной дирекции ОАО, в ее пользу была взыскана премия по должности директора департамента*(38).

Судебная практика свидетельствует о том, что работодатели должны выплачивать работнику заработную плату в полном объеме в соответствии с выполняемыми обязанностями по должности.

Сравнительное исследование признаков локального нормативного акта и штатного расписания приводит к следующим выводам:

1. Одним из признаков локального нормативного акта является его нормативность (признаки нормативности сформулированы Верховным Судом РФ в Обзоре законодательства и судебной практики за первый квартал 2006 г.)*(39). Благодаря этому нормативный акт приобретает способность регулировать общественные отношения, т.е. он распространяет свое действие на неопределенный круг лиц, хотя в пределах организации. Штатное расписание содержит наименование должностей, то есть определяет круг лиц - работников данной организации (работодателя).

2. Локальному нормативному акту присуща множественность применения (как правило, отсутствие срока действия), а штатное расписание утверждается работодателем и действует определенный, как правило, непродолжительный срок, в течение которого еще и неоднократно пересматривается.

3. В штатном расписании содержится информация, с которой не может быть ознакомлен каждый желающий. Более того, эта информация является конфиденциальной, так как включает размеры окладов по должностям, занимаемым конкретными работниками, а размеры оплаты труда относятся к персональным данным работников.

Оригинальный подход обнаруживает К.Л. Томашевский, который относит штатное расписание к локальному акту смешанного характера, включающему нормативные предписания и индивидуальные правоприменительные положения*(40). Е.Р. Веселова характеризует штатное расписание как документ, определяющий базовые трудовые и финансовые затраты работодателя*(41).

Несмотря на содержащиеся в штатном расписании размеры оплаты труда, оно утверждается приказом (распоряжением) руководителя организации или уполномоченным им на это лицом без учета мнения представительного органа работников (вопреки требованию ст. 135 ТК РФ). Более того, после утверждения штатного расписания работодатель может вносить в него изменения в любое время и неограниченное количество раз. Косвенным признаком ненормативности штатного расписания является включение этого документа в "Перечень типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения", утвержденный Росархивом от 6 октября 2000 г. (в ред. от 27 октября 2003 г.)*(42), для него установлен срок хранения 3 года.

С учетом вышесказанного мы приходим к выводу о том, что штатное расписание не является локальным нормативным актом, а относится, скорее, к организационно-распорядительным актам, управленческо-распорядительным документам.

Думается, что в штатном расписании необходимо фиксировать размеры окладов (тарифных ставок), а также доплат (надбавок), которые носят постоянный (стабильный) характер. Учесть фонд оплаты труда полностью бывает проблематично, так как месячный размер некоторых доплат и надбавок может колебаться, к примеру, у работников со сменным графиком работы доплата за работу в ночное время будет различаться по месяцам. Не рационально отягощать управленческо-распорядительный документ сведениями о доплатах и надбавках, не носящих постоянный характер. Во-первых, такие элементы системы оплаты труда могут устанавливаться локальными нормативными актами (например, Положением об оплате труда), во-вторых, если доплаты и надбавки носят временный характер, работодателю придется каждый раз в случае их установления утверждать новое штатное расписание.

На практике часто возникает вопрос о соотношении следующих документов, содержащих вопросы оплаты труда: локального нормативного акта (Положения об оплате труда), управленческо-распорядительного документа (штатного расписания) и правоприменительного акта (приказа работодателя о выплате премии).

Черты первых двух актов были рассмотрены выше. Правоприменительному акту присущи следующие признаки:

- это единоличный акт, принимается работодателем в пределах своей компетенции;

- является индивидуализированным актом с персонально определенным адресатом или конкретной группой лиц, что характеризует его как ненормативный акт;

- применяется однократно (носит разовый характер);

- является производным от локального нормативного акта, устанавливающего системы оплаты труда. Возможность принятия правоприменительного акта определяется локальным нормативным актом как акта реализации нормативных правовых положений. К примеру, в приказе о премировании закрепляется конкретный вид, размер премии, предусмотренной Положением об оплате труда, субъекты премирования.

По указанным выше причинам индивидуальные правоприменительные акты работодателя - приказы о премировании (даже всего коллектива) не могут быть отнесены к локальным нормативным актам по вопросам оплаты труда.

Приказы работодателя о выплате премий, которые не предусмотрены в коллективном договоре или локальном нормативном акте, также являются правоприменительными актами. Во-первых, право работодателя поощрять работников в виде премии закреплено в ст. 191 ТК РФ; во-вторых, приказ определяет основание для поощрения, размер премии; в-третьих, на основании этого приказа в трудовую книжку вносится запись о поощрении работника и, собственно, выплачивается премия. Такие премии не входят в систему оплаты труда и не относятся к расходам налогоплательщика на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ*(43). Более того, на такую премию у работника отсутствует право, следовательно, корреспондирующей обязанности работодателя по ее выплате нет.

Об этом свидетельствуют и материалы судебной практики. Истец Р. обратился с иском в суд к ОАО "Коммунальщик" о взыскании задолженности по заработной плате в части премии за март-сентябрь 2006 г. Истец заявлял требования, ссылаясь на то, что он был принят на работу с оплатой труда в размере оклада и надбавки (приработка) в размере 100% от оклада. Однако из материалов дела следует, что оплата труда Р., которая занимала должность заместителя директора ОАО "Коммунальщик" по общим и кадрово-правовым вопросам, осуществлялась на основании Положения о премировании руководящих, инженерно-технических работников и специалистов ОАО "Коммунальщик", являющегося приложением к коллективному договору. В качестве основания для премирования в локальном акте установлены данные бухгалтерской отчетности о состоянии выполнения месячного объема работ, себестоимости затрат на производство и полученного финансового результата, как предприятия в целом, так и его подразделений. Премирование работников производилось по итогам работы за месяц, предельным размером не ограничивалось. Положением также установлен особый порядок премирования на основе ведомостей финансовой службы, утвержденных генеральным директором, на премирование персонала, выполнившего условия премирования.

Из представленных материалов дела не усматривается, что премия за май 2006 г. осуществлялась в соответствии с условиями локального нормативного акта по оплате труда (Положения о премировании). Кроме того, в октябре, ноябре 2006 г. выплата премии вообще не производилась, а в марте премия работником получена согласно копиям расчетного листка. Суд пришел к выводам, что полученные истцом премии не относятся к системе оплаты труда и в удовлетворении исковых требований истцу отказано, так как не было оснований для начисления и выплаты премий, предусмотренных локальным нормативным актом*(44).

Анализ действующего трудового законодательства и практики его применения свидетельствует о ведущей роли локального способа регулирования заработной платы с возрастающим значением индивидуально-договорного регулирования. Локальный способ регулирования заработной платы осуществляется с помощью формализованных актов работодателя по вопросам оплаты труда, которые различаются и по содержанию, и по порядку их принятия. Однако в Трудовом кодексе достаточно внятно определена правовая природа только коллективного договора. Что касается других нормативных источников локального регулирования, закон даже не дает их наименования, не говоря уже о содержании. Единственное требование содержится в ст. 135 ТК РФ: локальные нормативные акты по вопросам оплаты труда не должны ухудшать положение работника по сравнению трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, соглашениями и коллективным договорами. Все это обусловливает трудности практического правоприменения. Полагаем, что было бы весьма целесообразно формализовать на законодательном уровне наиболее важные локальные нормативные акты по вопросам оплаты труда путем закрепления необходимой информации о них в Трудовом кодексе: указать в качестве обязательного для работодателя Положение об оплате труда, определить правовую природу штатного расписания как организационно-распорядительного документа, закрепить основные требования к локальному акту, устанавливающему правила премирования.

Библиографический список

1. Архипова Б.А. Коллективный договор. М.: Профиздат, 1978.

2. Веселова Е.Р. Локальные нормы трудового права: Автореф. Дис... канд. юрид. наук. Томск, 2004. С. 28.

3. Головина С.Ю. "Белые пятна" трудового права // Российский ежегодник трудового права 2006. N 2 / Под ред. Е.Б. Хохлова. СПб.: Издательский Дом С.-Петерб. гос. ун-та, Издательство юридического факультета, 2007. N 2.

4. Ершова Е.А. Сущность, источники и формы трудового права в Российской Федерации: монография. М.: РАП, 2009.

5. Кислякова М. Внутренний документ: особенности оформления // ЭЖ-Юрист. 2006. N 5.

6. Локальные нормативные акты организации: учебно-методическое пособие / М.А. Драчук. Омск: Изд-во Ом. гос. ун-та, 2008.

7. Лушников А.М., Лушникова М.В. Курс трудового права: Учебник: В 2 т. Т. 1. Сущность трудового права и история его развития. Трудовые права в системе прав человека. Общая часть. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Статут, 2009.

8. Лях Г.И. Коллективный договор в обществе развитого социализма: Автореф. Дис... канд. юрид. наук. Харьков, 1978.

9. Очерки трудового права. История, философия, проблемы систем и источников / К.Л. Томашевский; науч. ред. О.С. Курылева. Минск: Изд. центр БГУ, 2009.

10. Работодатель как субъект российского права. Материалы Итоговой науч. конф. преподавателей Казанского филиала Российской академии правосудия / Под ред. А.К. Безиной. Казань, 2008.

11. Трудовое право России. Учебник / Под ред. А.М. Куренного. 2-е изд., испр. и доп. М.: Издательский дом "Правоведение", 2008.

12. Труханович Л.В., Щур Д.Л. Юридический словарь-справочник кадровика. М.: Дело и Сервис, 2003. Финансовая газета. 2004. 24 марта.

13. Хныкин Г.В. Локальные нормативные акты трудового права. Иваново: Изд-во "Ивановский государственный университет", 2004.

14. Хныкин Г.В. Локальные источники российского трудового права: теория и практика применения: Автореф. Дис... д-ра. юрид. наук. М., 2005.

15. Финансовая газета. 1999. 4 июня.

16. Собрание законодательства РФ. 1996. N 48. ст. 5369.

17. Бюллетень Минюста РФ. 2002. N 4.

18. Бюллетень Верховного Суда РФ. 2006. N 9.

19. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2008 по делу N А13-2423/2007, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2006 по делу N Ф04-949/2006(26899-А75-25). Архив Верх-Исетского районного суда г. Екатеринбурга. Решение от 22 мая 2008 г. Дело N 33-7302/2008.

20. Архив Мирового судьи судебного участка N 91 в Центральном районе г. Красноярска. Решение по делу N 2-91-202/07 от 24.05.2007.

Козина Е.В.,

кандидат юридических наук,

Уральская Государственная Юридическая Академия,

г. Екатеринбург

Правовая природа оптимизации налогообложения

Закон - это священная вещь,

его нельзя топтать ногами,

его нужно осторожно обходить.

Плевако Ф.Н.

Оптимизация происходит от латинского "optimus" - наилучший. Налоговая сфера затрагивает как частные, так и публичные интересы, и в этой связи налоговая оптимизация подразумевает баланс интересов.

Налоги - это источник государственных финансов. Государство постоянно совершенствует порядок их взимания. Коммерсанты же заинтересованы в снижении налоговой нагрузки. В результате на каждое усовершенствование находится несколько способов минимизации налога и уклонения от его уплаты, чаще всего законный и незаконный.

И это неудивительно, ведь над разработкой налоговых законов трудятся десятки специалистов, а над схемами минимизации - сотни тысяч заинтересованных профессионалов. Но в любой схеме можно отыскать слабое звено - источник налогового риска.

Налогоплательщик имеет право использовать только законные основания для освобождения от налогов, например выбрать наиболее выгодную форму предпринимательской деятельности, оптимальный вид платежа (п. 3 Постановления Конституционного суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П)*(45), если при этом неуплата налога или уменьшение его суммы не ведет к нарушению публичных интересов и конституционных прав и свобод других налогоплательщиков*(46).

Все налогоплательщики обладают вполне определённым комплексом конституционных и иных прав, в число которых, например, входят закреплённые в Конституции Российской Федерации права: предусмотренное ст. 57 Конституции РФ право платить только законно установленные налоги и сборы, предусмотренное п. 3 ст. 35 право не быть лишенным своего имущества иначе как по решению суда, предусмотренное ст. 46 право на судебную защиту его прав и свобод, на обжалование в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц, предусмотренное ст. 48 право на получение квалифицированной юридической помощи, предусмотренное ст. 53 право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) должностных лиц органов государственной власти*(47).

Кроме того, в силу положений ст. 55 Конституции Российской Федерации перечисление в Конституции Российской Федерации основных прав и свобод не должно толковаться как отрицание или умаление других общепризнанных прав и свобод человека и гражданина. Указанные права и свободы могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства*(48).

К числу иных прав налогоплательщика относятся перечисленные в ст. 21 НК РФ. Статьёй 21 НК РФ налогоплательщикам предоставлены право на использование налоговых льгот при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах; право на получение отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита в порядке и на условиях, установленных НК РФ; право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов; право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие положениям НК РФ или иных федеральных законов, иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. В части второй статьи указано, что налогоплательщики имеют также иные права, установленные настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах*(49).

Следовательно, перечень иных прав налогоплательщиков не является закрытым и к нему можно отнести и предоставленное налогоплательщику п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) право на толкование всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в его пользу*(50) (это право, по сути, является своеобразной "презумпцией невиновности налогоплательщика" по аналогии с уголовным правом) и т.д.

Именно наличие у налогоплательщика указанных выше прав позволяет ему применять методы и способы снижения налогового бремени и минимизировать затраты на уплату налоговых платежей в бюджет на законных основаниях.

Помимо вышеперечисленных прав законодатель признаёт наличие у налогоплательщиков иных прав, предоставленных ему "другими актами законодательства о налогах и сборах", которыми, очевидно, являются Решения высших судов РФ, в том числе и акты правоприменения.

В силу наличия у налогоплательщика открытого перечня прав и установленного ст. 55 Конституции РФ запрета на его умаление и произвольное сокращение можно констатировать наличие у него ещё одного специфического права - права на оптимизацию налогообложения, которое вытекает прежде всего из содержания ст. 35 Конституции РФ, гарантирующей неприкосновенность собственности, ст. 48 Конституции РФ, которая предоставляет право пользоваться квалифицированной юридической помощью в том числе и для минимизации затрат на содержание имущества, ст. 57 Конституции РФ, позволяющей уплачивать только законно установленные налоги*(51), п. 7 ст. 3 НК РФ, позволяющей трактовать все сомнения в толковании и противоречия налогового законодательства в пользу налогоплательщика*(52).

По данному вопросу нужно отметить, что в теории высказаны разные точки зрения на определение оптимизации налогообложения и на наличие у налогоплательщика возможности воспользоваться указанным инструментом минимизации налоговых платежей. Следует упомянуть, что оптимизация налогообложения ранее не рассматривалась в теории юридической науки именно как право налогоплательщика.

С точки зрения авторов-экономистов, например В.В. Горлова, оптимизация налогообложения является составной частью (инструментом) налогового планирования - выбора между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, направленного на достижение более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. Более того, отказ от методов налогового планирования является для налогоплательщиков противоестественным явлением и может быть обусловлен только политико-экономическими целями (если налогоплательщик является, например, крупным градообразующим предприятием) либо чрезмерно большими затратами на процесс оптимизации, которые не оправдывают своего результата (например высок риск привлечения к налоговой ответственности).

По мнению авторов-юристов А.В. Брызгалина, В.Р. Берника, А.Н. Головкина, оптимизация налогообложения - это цель корпоративного налогового менеджмента, достигаемая путём применения следующих инструментов управленческой деятельности: налогового планирования, налогового регулирования и самостоятельного внутреннего налогового контроля налогоплательщика*(53). Указанная цель, по мнению названного коллектива авторов, состоит в снижении налогового бремени в краткосрочном периоде, обеспечении долговременной экономии на налогах в долгосрочном периоде, получении экономического эффекта от такой экономии, минимизации рисков применения в перспективе налоговых санкций. С наличием последнего из элементов оптимизации налогообложения как цели корпоративного налогового менеджмента нельзя согласиться. При применении механизмов оптимизации налогообложения риски применения налоговых санкций по результатам налоговых проверок, наоборот, возрастают. Во-первых, было бы, по меньшей мере, наивно ждать от налоговых органов бездействия или неприменения механизма доначислений и штрафных санкций при снижении налоговых поступлений от конкретного налогоплательщика. Как только налогоплательщик уменьшит отчисления по налогам в бюджет, применив оптимизацию налогообложения, налоговые органы усилят свою активность путём проведения проверок деятельности налогоплательщика, что позволяет говорить об увеличении рисков применения налоговых санкций. Во-вторых, источником риска в любой "налоговой схеме", в любом способе, механизме оптимизации налогообложения является новизна, то есть отсутствие законодательного урегулирования применения данного способа оптимизации налогообложения и неизвестность судебного толкования в дальнейшем. Поэтому налогоплательщику, применяющему оптимизацию налогообложения, всегда нужно быть готовым отстоять свою позицию в суде и потратить определённые суммы на услуги налоговых консультантов, юристов или адвокатов. В-третьих, применяя оптимизацию налогообложения и используя при этом пробелы и несовершенство налогового законодательства, заранее трактуя закон в свою пользу, никогда нельзя быть уверенным в том, что всё-таки не придётся уплатить налоговые санкции за эти действия по минимизации налоговых платежей. В период применения такой оптимизации налогообложения при условии нестабильности налогового регулирования в РФ возможно издание актов толкования законодательства или внесения дополнений, изменений в НК РФ, запрещающих применение именного используемого налогоплательщиком в данный момент способа оптимизации налогообложения.

В. Константинов в статье "Налоговая оптимизация, или что такое "хорошо" и что такое "плохо" называет оптимизацию налогообложения использованием так называемых "налоговых схем", которые используются многими налогоплательщиками в процессе своей деятельности и позволяют им значительно экономить на налогах. Причем эти схемы В. Константинов классифицирует на откровенно криминальные (связанные, например, с подделкой документов и незаконным возмещением экспортного НДС) и на такие, которые внешне выглядят вполне легально, поскольку формально соответствуют букве закона, но по сути своей не имеют никакого экономического смысла и совершаются исключительно на бумаге (к их числу можно отнести приобретение товара (работ или услуг) у фирм-однодневок; оформление штатных сотрудников в качестве предпринимателей и заключение с ними договоров на оказание услуг; "аренда" персонала у дочерней компании, находящейся на УСН; выплата аффилированной компании значительных штрафов за невыполнение условий договора и другие подобные операции). Таким образом, очевидно, что В. Константинов негативно оценивает оптимизацию налогообложения, приравнивая её к "схеме ухода от уплаты налогов"*(54).

Следует отметить наметившуюся в экономической науке и перешедшую в науку юридическую устойчивую тенденцию определения понятия оптимизации налогообложения только в экономическом аспекте без учёта правового содержания этого понятия. Такой подход не является правильным, так как наличие определённых прав у налогоплательщика, а также возможность использования им различных способов минимизации налогового бремени зависит от содержания нормативных актов и от установленных законодателем пределов, в рамках которых может действовать налогоплательщик, не выходя за пределы правового поля.

Именно поэтому не следует забывать, что применение оптимизации налогообложения всегда связано с повышением рисков привлечения к налоговой ответственности. При общей картине облегчения налогового бремени за счёт применения оптимизации налогообложения и как следствия минимизации налоговых платежей расходы на преодоление последствий необдуманной оптимизации могут превысить экономический эффект от её применения.

Таким образом, можно заключить, что право на оптимизацию налогообложения является "иным правом налогоплательщика, установленным другими актами законодательства о налогах и сборах", о котором говорится в части второй ст. 21 НК РФ.

Указанное право признаётся законодательно путём установления открытого перечня прав налогоплательщика (ст. 55 Конституции РФ, ст. 21 НК РФ), однако механизмы его реализации на практике отрабатываются и дополняются путём соответствующего толкования закона, которое даётся Конституционным судом РФ и Высшим арбитражным судом РФ (далее - ВАС РФ) (например, в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 от 12 октября 2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" даётся понятие обоснованности налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, а также оценка должной осмотрительности налогоплательщика при совершении сомнительных операций*(55), в Определение Конституционного суда РФ от 25.07.2001 N 138-О дано понятие термина "недобросовестный налогоплательщик", а также отмечено, что в сфере налоговых отношений всегда действует презумпция добросовестности налогоплательщика, а его недобросовестность налоговые органы обязаны доказать, при этом юридическая переквалификация сделок, статуса или характера деятельности налогоплательщика производится в судебном порядке (п. 1 ст. 45 НК РФ)*(56), в Постановлении Конституционного суда РФ от 27 мая 2003 года признана недопустимость установления ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных ему законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа, обязанность уплатить законно установленные налоги предполагает их уплату только в той части, на которую льготы не распространятся)*(57).

Если же рассматривать оптимизацию налогообложения в более широком смысле, то можно заключить, что посредством реализации налогоплательщиками права на оптимизацию налогообложения происходит саморегуляция прогосударственно ориентированной системы налогообложения в РФ. В этом случае оптимизацию налогообложения можно рассматривать как механизм регуляции налоговых правоотношений, посредством которого налогоплательщиками достигается минимизация налогового бремени и отчасти выравнивание таким образом статусов налогоплательщиков (субъектов частного права) и государственно-властных субъектов (налоговых органов).

Оптимизацию налогообложения можно рассматривать и как способ защиты прав и законных интересов налогоплательщиков. В данном случае налогоплательщики осуществляют защиту своих прав, не прибегая к обращению в государственные органы исполнительной власти и в судебные органы, применяя механизмы самозащиты. Здесь используются естественные экономические регуляторы деятельности налогоплательщиков: минимизация издержек, контроль за расходами, применение наиболее выгодной для бизнеса учётной политики. Эти естественные возможности снижения налогового бремени всегда будут использоваться налогоплательщиками и налоговые органы никогда не смогут их в этом ограничить. Однако НК РФ подробно не регулирует вопросы возможности использования этих естественных регуляторов и вместе с ними самой оптимизации налогообложения, что приводит к спорам и разногласиям налогоплательщиков с налоговыми органами.

В заключение необходимо отметить, что оптимизация налогообложения является именно правом налогоплательщика, и законодательное закрепление этого понятия необходимо именно в данном контексте, так как лишение налоговыми органами налогоплательщика возможности реализации этого права законными способами должно пресекаться и наказываться законодателем в силу ст. 16 Гражданского кодекса РФ, согласно положениям которой убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием*(58).

В настоящее время наблюдается следующая негативная тенденция: налогоплательщик вместо нормального ведения предпринимательской деятельности вынужден ходить по инстанциям и снимать аресты со счетов, возвращать незаконно списанные с них налоговыми органами денежные средства, нанимать юристов и адвокатов, только для того чтобы и дальше продолжать свою деятельность и платить налоги государству. Получается абсурдная ситуация: налогоплательщик борется с налоговыми органами за возможность осуществлять налогооблагаемую деятельность и за возможность отчислять налоги в доход государства, а налоговый орган препятствует налогоплательщику в осуществлении им налогооблагаемой деятельности.

Таким образом, очевидно, что законодательное урегулирование понятия оптимизации налогообложения и способов её осуществления просто необходимы прежде всего в целях дальнейшей реализации возможностей защиты этого права налогоплательщиком на законных основаниях.

При наличии огромного количества неясностей в налоговом законодательстве, трактуемых налоговыми органами судами далеко не всегда в пользу слабой стороны вертикально направленных налоговых правоотношений, у налогоплательщика остаётся только один шанс самостоятельно облегчить непомерную тяжесть возложенного на него налогового бремени - оптимизация налогообложения, которая является его правом, гарантированным ему законом.

Пристатейный библиографический список

Нормативные акты:

1. Конституция Российской Федерации, 12.12.1993 г., ред. от 30.12.2008 г., первоначальный текст документа опубликован в издании: "Российская газета" N 237 от 25.12.1993 г.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ в ред. от 29.12.2009 г. // "Собрание законодательства РФ", N 31, 03.08.1998 г., ст. 3824.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 г. в ред. от 27.12.2009 г. N 51-ФЗ // "Собрание законодательства РФ", 05.12.1994 г., N 32, ст. 3301.

4. Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова", "Российская газета", N 105, 03.06.2003 г., "Собрание законодательства РФ", 16.06.2003 г., N 24, ст. 2431, "Вестник Конституционного Суда РФ", N 4, 2003.

5. Определение Конституционного суда РФ от 25.07.2001 г. N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // "Российская газета", N 145, 01.08.2001 г.

6. Постановление Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Учебные пособия:

1. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. / Под ред. А.В. Брызгалина. Екатеринбург: Налоги и финансовое право, 2008 г., С. 88 (356 с).

Статьи:

1. Константинов В. Налоговая оптимизация, или что такое "хорошо" и что такое "плохо" // "Новая бухгалтерия", 2006 г., N 12.

2. Диркова Е. Просчеты налоговой оптимизации // по материалам журнала "Практическая бухгалтерия".

Сунцева П.В.,

ассистент кафедры конституционного и финансового права

Пермского государственного университета,

соискатель ученой степени кандидата юридических наук,

юрисконсульт компании Правовое агентство "Юрист-Профи",

г. Пермь

Государственное значение и правовое регулирование пороховой регалии в России

Для любого государства важнейшей задачей в разные периоды его развития являлись государственные доходы. Исследование природы тех или иных видов государственных доходов (налогов, доменов, регалий), а также их правовое закрепление позволяет анализировать не только финансово-бюджетную деятельность, но и стиль государственной политики в целом. Изучение институтов фискальных монополий, государственных регалий и других финансовых прерогатив государства и их эволюции дает возможность оценить государство и как субъекта публично-властных отношений, и как предпринимателя и активного участника торговых отношений внутри страны и за ее пределами.

В теории и истории государства и права, в теории финансового права осталось много пробелов, а одной из важнейших задач остается изучение эволюции института государственных регалий. Многие институты гражданского и финансового права (эмиссия денежных знаков, патентное право, таможенные пошлины, акцизы на спирт, искусственные государственные монополии и т.д.) "выросли" из регалий, поэтому крайне важно исследовать истоки и эволюцию данного явления.

Известно, что на различных этапах развития финансовой системы в России изыскивались различные виды доходов, как частноправовых, так и общественно-правовых. Последние устанавливались в интересах общества без учета принципа рентабельности (почтовое, телеграфное дело), первые, напротив, требовали от государства следования принципам получения прибыли. Выделялась и третья группа регалий, которые возникали исключительно в интересах фиска и представляли собой, по мнению И.И. Янжула, не что иное, "как особую форму взимания косвенного налога [1, с. 116]. Прибыль казны в этом случае зависела от спроса на товар, его востребованности, поэтому часто регалия устанавливалась в отношении модных товаров - шахмат, игральных карт, ревеня, пороха и др.

...