На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В рамках договора об организации и проведении общественных работ передачи права собственности на какие либо товары, работы или услуги не происходит. Предметом договора является взаимодействие сторон по организации и проведению работ. При этом компенсация работодателю частично заработной платы не может рассматриваться как вознаграждение за какие-либо услуги, поскольку она выплачивается после подтверждения организацией факта несения расходов, а не в рамках выполнения работ, оказания услуг.

Все вышеперечисленное, по нашему мнению, не давало оснований для обложения указанных сумм НДС и до внесения последних изменений в п. 2 ст. 146 НК РФ.

Вместе с тем, в письме Минфина России от 01.09.2009 N 03-07-11/215 указывалось:

"в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации работ на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС. Поэтому работы по благоустройству территорий, ремонту помещений, выполняемые работниками в связи с заключенным работодателем договора об организации проведения оплачиваемых общественных работ с условием возмещения расходов работодателя за счет средств бюджета, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке".

В подходе, изложенном в рассматриваемом письме, взаимодействие сторон в рамках договора по организации и проведению общественных работ рассматривается как выполнение работ. Однако в данной ситуации работы выполняются привлеченными физическими лицами для организации на основании трудовых договоров. При этом сама организация не выполняет какие-либо работы для центра занятости, не оказывает какие-либо услуги. Если рассматривать в качестве услуги обязанность по договору организовать рабочие места для привлекаемых физических лиц, то исходя из условий договора стоимость таких услуг договором не устанавливается, а, соответственно, не возникает база для начисления НДС.

Таким образом, по нашему мнению, частичное возмещение организации затрат на заработную плату не является объектом обложения НДС независимо от включения в п. 2 ст. 146 НК РФ новой нормы - подп. 11.

Кроме того, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31.12.2008 N 1089 к дополнительным мероприятиям, направленным на снижение напряженности на рынке труда, отнесены: опережающее профессиональное обучение работников в случае угрозы массового увольнения, организация стажировки в целях приобретения опыта работы безработных граждан, граждан, ищущих работу, включая выпускников образовательных учреждений, а также работников в случае угрозы массового увольнения и пр.

При решении вопроса о налогообложении НДС услуг по профессиональному обучению граждан необходимо учитывать следующее. Если организацией заключен договор на оказание услуг по обучению граждан, направленных центром занятости, или своих работников, то организация производит реализацию услуг, прямо определенную п. 1 ст. 39 НК РФ. Соответственно, данная реализация является объектом обложения НДС в силу п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом не имеет значения, кто выступает заказчиком по данному договору - центр занятости или непосредственно обучаемый гражданин.

Таким образом, по нашему мнению, плата, полученная организацией по договору на оказание услуг по обучению граждан, должна учитываться при исчислении НДС в общем порядке.

Не признается объектом налогообложения:

11) выполнение работ (оказание услуг) в рамках дополнительных мероприятий, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов Российской Федерации, реализуемых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации.

2. Уточнен порядок применения нулевой ставки в отношении работ (услуг), связанных с перевозкой железнодорожным транспортом экспортируемых товаров

В подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ Федеральным законом от 05.04.2010 N 50-ФЗ внесены изменения, действующие с 01.07.2010 и касающиеся работ (услуг), связанных с перевозкой или транспортировкой экспортных товаров и продуктов переработки российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте. А именно, по ставке 0% облагаются работы (услуги), связанные с перевозкой, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки).

Редакция подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, действующая до 01.07.2010, не содержала указанного ограничения: по ставке 0% облагались работы (услуги), выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с таможенной территории РФ продуктов переработки на таможенной территории РФ, а также связанные с такой перевозкой или транспортировкой работы (услуги), в том числе работы (услуги) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.

Отсутствие точного определения работ (услуг), связанных с перевозкой, которые облагаются по ставке 0%, приводило к возникновению неясности при их налогообложении и, как следствие, при применении заказчиком налогового вычета по НДС.

Судебная практика по делам о применении налогового вычета по приобретенным работам (услугам), связанным с перевозкой, исходила из того, что они облагаются по ставке 0% с момента помещения товара под таможенный режим экспорта.

Так, суд указал, что исходя из буквального толкования подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ реализация услуг по подаче, уборке и взвешиванию вагонов подлежит обложению НДС по налоговой ставке 0%, если услуги оказываются в отношении экспортируемых за пределы Российской Федерации товаров. Для определения надлежащей налоговой ставки необходимо установить, являлся ли экспортируемым товар в момент оказания услуги. Для целей обложения НДС товар считается экспортируемым с момента его помещения под таможенный режим экспорта, то есть, в соответствии с ч. 3 ст. 157 Таможенного кодекса РФ - со дня выпуска товаров таможенным органом (постановление Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 N 16581/07).

Как было отмечено, с 01.07.2010 введено ограничение в отношении работ (услуг), связанных с перевозкой: по ставке 0% облагаются только работы (услуги), стоимость которых указана в перевозочных документах.

Налоговый кодекс РФ не содержит понятия перевозочного документа, поэтому необходимо обратиться к определению, данному в ст. 2 Устава железнодорожного транспорта РФ: перевозочный документ - документ, подтверждающий заключение договора перевозки груза (транспортная железнодорожная накладная).

Следовательно, стоимость работ (услуг), связанных с перевозкой экспортируемых грузов, должна быть указана в транспортной железнодорожной накладной.

Форма транспортной железнодорожной накладной приведена в приложении к Правилам заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утвержденным приказом МПС России от 18.06.2003 N 39. Данная форма включает графы для указания расчета тарифа, сумм провозной платы и сбора за объявленную ценность, то есть, сумм платы за услуги перевозчика. Специальной графы для указания стоимости работ (услуг), связанных с перевозкой, в транспортной железнодорожной накладной не предусмотрено.

Последнее обстоятельство создает определенные трудности как для организаций, выполняющих работы (оказывающих услуги), связанные с перевозкой грузов железнодорожным транспортом, так и для заказчиков этих услуг, применяющих налоговый вычет по НДС.

Необходимо также отметить, что закрепленное с 01.07.2010 в подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ условие о наличии на перевозочных документах отметок определенных таможенных органов повторяет положения п. 5 ст. 165 НК РФ о документах, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%. Редакция п. 5 ст. 165 НК РФ, действующая в настоящее время, с 01.07.2010 не меняется, поэтому внесение в подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ упоминания об отметках на перевозочных документах носит дополнительный характер.

Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

9) выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте: работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации;

работ (услуг), связанных с указанной в абзаце втором настоящего подпункта перевозкой или транспортировкой, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки).

Положения настоящего подпункта применяются при условии, что на перевозочных документах проставлены указанные в пункте 5 статьи 165 настоящего Кодекса отметки таможенных органов;

Было:

9) выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке;

Налог на доходы физических лиц

1. Правило об определении дохода по операциям с ценными бумагами без процентного (купонного) дохода налогоплательщика распространяется на операции с государственными ценными бумагами Республики Беларусь

Согласно абз. 2 п. 13 ст. 214.1 НК РФ доход по операциям с определенными ценными бумагами учитывается без процентного (купонного) дохода, выплачиваемого налогоплательщику, который облагается не по ставке 13%, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги.

До 01.01.2010 указанное правило об определении финансового результата распространялось на операции по государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации, субъектов РФ и по облигациям и ценным бумагам представительных органов местного самоуправления.

С 01.01.2010 данное правило применимо к операциям по следующим ценным бумагам: государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, государств-участников Союзного государства и субъектов РФ, а также облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления.

То есть, положения абз. 2 п. 13 ст. 214.1 НК РФ распространяется на операции с государственными бумагами бывшего СССР, Российской Федерации, субъектов РФ, а также Республики Беларусь исходя из того, что государствами-участниками Союзного государства являются Российская Федерация и Республика Беларусь в соответствии с Договором от 08.12.1999 "О создании Союзного государства".

Это правило было введено Федеральным законом от 05.04.2010 N 41-ФЗ; изменение вступило в силу с 07.04.2010 и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

13. Особенности определения доходов и расходов для определения финансового результата по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливаются настоящим пунктом.

При определении финансового результата по операциям с ценными бумагами доходы от купли-продажи (погашения) государственных казначейских обязательств, облигаций и других государственных ценных бумаг бывшего СССР, государств - участников Союзного государства и субъектов Российской Федерации, а также облигаций и ценных бумаг, выпущенных по решению представительных органов местного самоуправления, учитываются без процентного (купонного) дохода, выплачиваемого налогоплательщику, который облагается по ставке иной, чем это предусмотрено пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, и выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

Было:

...государственных казначейских обязательств, облигаций и других государственных ценных бумаг бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации...

2. Не облагаются НДФЛ суммы процентов по государственным ценным бумагам Республики Беларусь

Федеральным законом от 05.04.2010 N 41-ФЗ внесены изменения в п. 25 ст. 217 НК РФ, а именно, правило об освобождении от обложения НДФЛ сумм процентов распространено на проценты по государственным ценным бумагам государств-участников Союзного государства. Это изменение было внесено Федеральным законом от 05.04.2010 N 41-ФЗ, вступило в силу с 07.04.2010 и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

Государствами-участниками Союзного государства являются Российская Федерация и Республика Беларусь в соответствии с Договором от 08.12.1999 "О создании Союзного государства". То есть льгота, предусмотренная п. 25 ст. 217 НК РФ, с 01.01.2010 распространяется на суммы процентов по государственным ценным бумагам Российской Федерации и Республики Беларусь.

Следовательно, с 01.01.2010 не облагаются НДФЛ суммы процентов по государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации, Республики Беларусь и субъектов РФ и по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления.

До 01.01.2010 рассматриваемая льгота применялась в отношении государственных ценных бумаг бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов РФ, а также ценных бумаг представительных органов местного самоуправления.

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:

25) суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, государств - участников Союзного государства и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления;

Было:

...по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации...

3. Не облагаются НДФЛ скидки при приобретении нового автомобиля взамен сданного на утилизацию

Федеральным законом от 05.04.2010 N 41-ФЗ введен п. 37.1 ст. 217 НК РФ, согласно которому освобождаются от обложения НДФЛ суммы частичной оплаты стоимости нового автотранспортного средства при сдаче старого автотранспортного средства на утилизацию. Оплата части стоимости нового автомобиля в данном случае производится за счет средств федерального бюджета в рамках эксперимента по стимулированию приобретения новых автотранспортных средств взамен вышедших из эксплуатации и сдаваемых на утилизацию.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 N 1194 "О проведении эксперимента по стимулированию приобретения новых автотранспортных средств взамен вышедших из эксплуатации и сдаваемых на утилизацию, а также по созданию в Российской Федерации системы сбора и утилизации вышедших из эксплуатации автотранспортных средств" физическим лицам, сдавшим на утилизацию в 2010 году вышедшее из эксплуатации автотранспортное средство, полная масса которого не превышает 3,5 тонны и возраст которого составляет более 10 лет, торговыми организациями предоставляется скидка в размере 50 000 руб. при покупке определенного нового автотранспортного средства российского производства. Возмещение этих убытков торговым организациям производится в виде субсидии из федерального бюджета.

Следовательно, полученный физическими лицами доход в виде скидки в сумме 50 000 руб. при приобретении нового автомобиля не подлежит обложению НДФЛ.

Указанное дополнение вступило в силу с 07.04.2010 и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:

37.1) суммы частичной оплаты за счет средств федерального бюджета стоимости нового автотранспортного средства в рамках эксперимента по стимулированию приобретения новых автотранспортных средств взамен вышедших из эксплуатации и сдаваемых на утилизацию;

4. Введен особый порядок признания доходов и расходов при получении выплат по государственным программам, направленным на снижение напряженности на рынке труда

Федеральным законом от 05.04.2010 N 41-ФЗ введен специальный порядок признания доходов и расходов в случае получения выплат на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан (п. 3 ст. 223 НК РФ).

Данная норма вступила с силу с 07.04.2010 и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.

Указанные выплаты производятся за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти.

Это нововведение связано с принятием Правительством РФ в рамках антикризисных программ Постановления от 31.12.2008 N 1089 "О дополнительных мероприятиях, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов Российской Федерации".

К таким дополнительным мероприятиям отнесено, в частности, содействие развитию малого предпринимательства и самозанятости безработных граждан.

В целях реализации этого Постановления и получения субсидий субъекты РФ издают соответствующие решения, к которым относятся, например, Постановления Правительства Свердловской области от 14.01.2009 N 5-ПП "Об утверждении Программы поддержки занятости населения Свердловской области в 2009 году", от 24.12.2009 N 1915-ПП "Об утверждении Программы поддержки занятости населения Свердловской области в 2010 году".

Суммы, полученные из федерального бюджета на указанные цели, учитываются в составе доходов в следующем порядке:

- в течение трех налоговых периодов, если соблюдаются условия получения выплат. Одновременно в составе расходов отражаются соответствующие суммы в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат. Иными словами, полученные доходы компенсируются произведенными расходами;

- если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму соответствующих расходов, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода;

- в случае нарушения условий получения выплат они в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

3. Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

В случае нарушения условий получения выплат, предусмотренных настоящим пунктом, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат, указанных в абзаце первом настоящего пункта, превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с настоящим пунктом, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

Налог на прибыль

1. Введен особый порядок признания доходов и расходов при получении выплат по государственным программам, направленным на снижение напряженности на рынке труда

Федеральным законом от 05.04.2010 N 41-ФЗ введен специальный порядок признания доходов и расходов при получении выплат на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан (при методе начисления - п. 4.1 ст. 271 НК РФ, при кассовом методе - п. 2.1 ст. 273 НК РФ).

Данные выплаты производятся за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти.

Это нововведение связано с принятием Правительством РФ в рамках антикризисных программ Постановления от 31.12.2008 N 1089 "О дополнительных мероприятиях, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов Российской Федерации".

К таким дополнительным мероприятиям отнесено, в частности, содействие развитию малого предпринимательства и самозанятости безработных граждан.

В целях реализации этого Постановления и получения субсидий субъекты РФ издают соответствующие решения, к которым относятся, например, Постановления Правительства Свердловской области от 14.01.2009 N 5-ПП "Об утверждении Программы поддержки занятости населения Свердловской области в 2009 году", от 24.12.2009 N 1915-ПП "Об утверждении Программы поддержки занятости населения Свердловской области в 2010 году".

Суммы, полученные из федерального бюджета на указанные цели, учитываются в составе доходов в следующем порядке:

- в течение трех налоговых периодов, если соблюдаются условия получения выплат. Одновременно в составе расходов отражаются соответствующие суммы в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат. Иными словами, полученные доходы компенсируются произведенными расходами;

- если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму соответствующих расходов, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода;

- в случае нарушения условий получения выплат они в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Этот порядок вступил с силу с 07.04.2010 и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.

Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления

4.1. Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

В случае нарушения условий получения выплат, предусмотренных настоящим пунктом, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат, указанных в абзаце первом настоящего пункта, превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с настоящим пунктом, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

Статья 273. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе

2.1. Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

В случае нарушения условий получения выплат, предусмотренных настоящим пунктом, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат, указанных в абзаце первом настоящего пункта, превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с настоящим пунктом, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

2. Особые правила об определении налоговой базы распространяются на операции с государственными ценными бумагами Республики Беларусь

Статьей 281 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами.

С 01.01.2010 к государственным ценным бумагам в данном случае относятся государственные ценные бумаги государств-участников Союзного государства и государственные ценные бумаги субъектов РФ (правила ст. 281 НК РФ применяются также в отношении операций с муниципальными ценными бумагами).

До 01.01.2010 положения ст. 281 НК РФ распространялись на операции с государственными ценными бумагами Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальными ценными бумагами.

Изменение в отношении перечня государственных ценных бумаг внесено Федеральным законом от 05.04.2010 N 41-ФЗ, вступило в силу с 07.04.2010 и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

Государствами-участниками Союзного государства являются Российская Федерация и Республика Беларусь в соответствии с Договором от 08.12.1999 "О создании Союзного государства". То есть особые правила об определении налоговой базы распространяются на операции с государственными ценными бумагами Республики Беларусь.

При размещении государственных ценных бумаг государств-участников Союзного государства, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг (далее - государственные и муниципальные ценные бумаги) процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

Было:

... государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации...

3. Уточнен перечень государственных ценных бумаг, проценты по которым облагаются по ставке 15%

В соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ налоговая ставка 15% применяется по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением случаев, указанных в подп. 2, 3 п. 4 ст. 282 НК РФ) с определенными условиями выпуска.

До 01.01.2010 данная норма не содержала разъяснения относительно того, какие именно государственные ценные бумаги имеются в виду в данном случае.

Федеральный закон от 05.04.2010 N 41-ФЗ внес уточнение в эту норму: по ставке 15% облагается доход в виде процентов по государственным ценным бумагам государств-участников Союзного государства и государственным ценным бумагам субъектов РФ. Данное положение вступило в силу с 07.04.2010 и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

Государствами-участниками Союзного государства являются Российская Федерация и Республика Беларусь в соответствии с Договором от 08.12.1999 "О создании Союзного государства".

Таким образом, по ставке 15% облагается доход в виде процентов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, Республики Беларусь, субъектов РФ, а также по муниципальным ценным бумагам.

4. К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

1) 15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным ценным бумагам государств-участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3 настоящего пункта, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года;

Было:

... по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам...

Упрощенная система налогообложения

1. Введен особый порядок признания доходов и расходов при получении выплат по государственным программам, направленным на снижение напряженности на рынке труда

Федеральным законом от 05.04.2010 N 41-ФЗ введен особый порядок признания доходов и расходов в случае получения выплат на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан (абз. 4 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Эти выплаты производятся за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти.

Правительством РФ в рамках антикризисных программ принято Постановление от 31.12.2008 N 1089 "О дополнительных мероприятиях, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов Российской Федерации".

К таким дополнительным мероприятиям отнесено, в частности, содействие развитию малого предпринимательства и самозанятости безработных граждан.

В целях реализации этого Постановления и получения субсидий субъекты РФ издают соответствующие решения, к которым относятся, например, Постановления Правительства Свердловской области от 14.01.2009 N 5-ПП "Об утверждении Программы поддержки занятости населения Свердловской области в 2009 году", от 24.12.2009 N 1915-ПП "Об утверждении Программы поддержки занятости населения Свердловской области в 2010 году".

Суммы, полученные из федерального бюджета на указанные цели, учитываются в составе доходов в следующем порядке:

- в течение трех налоговых периодов, если соблюдаются условия получения выплат. Одновременно в составе расходов отражаются соответствующие суммы в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат. Иными словами, полученные доходы компенсируются произведенными расходами;

- если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму соответствующих расходов, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода;

- в случае нарушения условий получения выплат они в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Этот порядок вступил с силу с 07.04.2010 и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.

Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

В случае нарушения условий получения выплат, предусмотренных абзацем четвертым настоящего пункта, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат, указанных в абзаце четвертом настоящего пункта, превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с настоящим пунктом, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

Королёва М.В.,

ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории

Группы компаний "Налоги и финансовое право"

Командировочные расходы

(нормативное регулирование, особенности налогового учета, спорные вопросы налогообложения)

С необходимостью направлять работников в служебные командировки сталкиваются почти все организации. Каждая командировка сопряжена с определенными затратами: командированному работнику следует оплатить проезд, расходы на проживание и т.д. Поэтому вопросы налогового учета командировочных расходов всегда актуальны.

Нормативное регулирование направления работников в командировки

В настоящее время порядок направления работников в командировку регламентирован ст.ст. 166-168 Трудового кодекса РФ и Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение).

Указанное постановление Правительства принято во исполнение абз. 2 ст. 166 Трудового кодекса РФ, согласно которому особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.

Положение вступило в силу с 25.10.2008 г., и именно с этой даты фактически утратила силу и не подлежит применению Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62). Поэтому, если при проведении налоговых проверок за периоды, предшествующие дате принятия указанного Положения, налоговые органы будут ссылаться на него в обоснование своих доводов, необходимо обращать их внимание на начало действия данного документа.

Так, ФАС ПО в постановлении от 26.01.2010 N А65-8600/2009 отклонил доводы инспекции о неправомерном отнесении на затраты командировочных расходов в связи с тем, что командировочные удостоверения и авансовые отчеты работников, обосновывающие правомерность включения этой суммы в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, были составлены без учета положений Постановления Правительства РФ от 13.10.2008 N 749. При этом суд указал, что налоговая проверка была проведена за период с 02.11.2006 по 31.12.2007, тогда как указанное выше Постановление Правительства Российской Федерации N 749 было принято 13.10.2008. Следовательно, оно не могло распространяться на отношения, возникшие в течение периода, охваченного налоговой проверкой.

Документальное оформление командировки

Направление работника в командировку сопровождается оформлением ряда документов, без которых его нахождение вне места постоянной работы не будет считаться командировкой, а произведенные ему выплаты, соответственно, в целях налогообложения не будут признаваться командировочными расходами.

Командировочное удостоверение

В п. 7 Положения сказано, что на основании решения работодателя работнику оформляется командировочное удостоверение, подтверждающее срок его пребывания в командировке (дата приезда в пункт назначения и дата выезда из них).

Командировочное удостоверение оформляется в одном экземпляре и подписывается работодателем, вручается работнику и находится у него в течение всего срока командировки. При этом фактический срок пребывания в месте командирования определяется по отметкам о дате приезда в место командирования и дате выезда из него, которые делаются в командировочном удостоверении и заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью, которая используется в хозяйственной деятельности организации, в которую командирован работник, для засвидетельствования такой подписи.

Указанный документ не оформляется только при командировании работников за пределы РФ (кроме поездок в государства-участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы). Об этом сказано в п. 15 Положения.

Командировочное удостоверение необходимо оформлять и при однодневных командировках. Т.е. требование об обязательном оформлении командировочного удостоверения распространяется как на длительные, так и на однодневные командировки. В п. 2 Инструкции N 62 было сказано, что командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован. Поэтому до вступления в силу Положения оформление командировочного удостоверения при однодневных командировках не являлось обязательным.

В соответствии с п. 26 Положения работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение 3 рабочих дней авансовый отчет, к которому прилагается, в том числе, командировочное удостоверение.

Форма командировочного удостоверения утверждена постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (форма N Т-10). Поскольку форма приказа унифицирована, все установленные в нем реквизиты подлежат обязательному заполнению.

Таким образом, оформление командировочного удостоверения при внутренних командировках и командировках в страны СНГ является обязательным, поскольку именно этот документ подтверждает фактический срок пребывания работника в командировке и является обязательным приложением к авансовому отчету.

Минфин РФ от 19.11.2009 г. N 03-03-06/1/764 в письме указал, что оформление командировочного удостоверения, которое согласно Положению является неотъемлемым приложением к авансовому отчету, является обязательным для документального подтверждения командировочных расходов. Отсутствие же необходимых приложений к авансовому отчету повлечет несоответствие авансового отчета требованиям законодательства РФ, а указанная в нем сумма расходов не будет признаваться документально подтвержденной и учитываться в составе расходов.

Следовательно, при отсутствии командировочного удостоверения налогоплательщик не сможет подтвердить обоснованность произведенных в связи с командировкой расходов.

До принятия Положения вопрос о необходимости оформления командировочного удостоверения являлся спорным. В п. 2 Инструкции N 62 было сказано, что направление работников в командировку оформляется выдачей командировочного удостоверения. По усмотрению руководителя организации направление работника в командировку наряду с командировочным удостоверением может оформляться приказом. В связи с этим Минфин РФ в письмах от 16.11.2006 N 03-03-04/2/244, от 24.10.2006 N 03-03-04/2/226 разъяснял, что приказ о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение имеют одинаковое назначение. Параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является необязательным. Поэтому, если есть приказ о командировании, командировочное удостоверение можно не оформлять.

В письме от 07.11.2007 N 03-03-06/2/206 Минфин РФ, напротив, сделал вывод, что в налоговом учете командировочное удостоверение - это необходимый первичный документ. Выписывать его необходимо даже в случае, если в организации есть приказ о направлении работника в командировку. В обоснование указанной позиции Минфин ссылался на п. 2 Инструкции N 62, в соответствии с которым направление работников в командировку оформляется выдачей командировочного удостоверения.

Суды считали, что если в организации имеется приказ о командировке, то в целях признания расходов оформление командировочного удостоверения не обязательно и его отсутствие не является основанием для признания командировочных расходов необоснованными (постановления ФАС УО от 04.05.2007 N Ф09-3119/07-С2, ФАС ЗСО от 07.05.2007 N Ф04-2644/2007(33834-А45-14)).

Так, например, ФАС УО в постановлении от 04.05.2007 N Ф09-3119/07-С2 указывал, что "отсутствие командировочных удостоверений не может служить основанием для признания командировочных расходов необоснованными, поскольку действующим законодательством не предусмотрено обязательное наличие одновременно командировочного удостоверения и приказа о направлении работника в командировку. Кроме того, отнесение выплат к расходам, связанным со служебными командировками, в соответствии со ст. 166 и 168 Трудового кодекса РФ обусловлено их целевым назначением и не ставится в зависимость от наличия либо отсутствия командировочного удостоверения установленной формы".

Таким образом, до вступления в силу Положения при отсутствии командировочного удостоверения налогоплательщик, у которого возникал спор с налоговым органом о правомерности учета в составе расходов затрат по командировкам, имел возможность отстоять свою позицию в суде. В настоящее время перспектива рассмотрения таких дел в суде в пользу налогоплательщика сомнительна.

Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку

В Положении прямо не указано на необходимость составления этого документа. В п. 7 Положения отмечено, что работодателем должно быть принято решение о направлении работника в командировку, на основании которого оформляется командировочное удостоверение. В каком виде должно быть выражено это решение, в Положении не конкретизировано.

Постановлением Госкомстата от 05.01.2004 N 1 утверждены формы N Т-9 и Т-9а - приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку. Указанные унифицированные формы распространяются на организации независимо от формы собственности, осуществляющие деятельность на территории РФ. Поэтому на практике решение руководителя организации о направлении работника в командировку, как правило, оформляется в форме приказа. В приказе устанавливаются цель командировки и ее срок, который определяется исходя из объема, сложности и других особенностей служебного поручения.

Поскольку в Положении прямо не указано на необходимость составления приказа, вопрос о его необходимости для документального подтверждения командировочных расходов в настоящее время является спорным.

В письмах Минфина РФ от 14.09.2009 N 03-03-05/1698 и ФНС РФ от 25.11.2009 г. N МН-22-3/890 сказано, что наличие приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку определяется внутренним документооборотом организации и для документального подтверждения расходов в целях налогообложения прибыли организаций не является обязательным.

В Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты (утв. Постановлением Госкомстата от 05.01.2004 N 1) сказано, что командировочное удостоверение выписывается работником кадровой службы на основании приказа (распоряжения) о направлении в командировку (форма N Т-9). Таким образом, подразумевается наличие указанного документа.

В связи с этим для снижения налоговых рисков рекомендуем в каждом случае направления работника в командировку оформлять соответствующий приказ (распоряжение). Кроме того, на практике возникают ситуации, когда работник направляется в командировку в город или регион, в котором у организации нет контрагентов (например, с целью поиска поставщиков или покупателей, расширения рынка сбыта и т.п.). Из командировки работник возвращается без конкретного результата (т.е. новые договоры не заключил), но привозит информацию, которая будет использоваться в дальнейшей работе организации. В этом случае приказ о направлении работника в командировку, в котором указана цель поездки, наряду со служебным заданием и отчетом о проделанной в командировке работе будут являться документами, которые организация сможет использовать для обоснования необходимости поездки сотрудника и подтверждения экономической обоснованности произведенных при командировке затрат.

Служебное задание и отчет о его выполнении

В п. 6 Положения сказано, что цель командировки работника определяется руководителем командирующей организации и указывается в служебном задании, которое утверждается работодателем.

Данная формулировка позволяет сделать вывод о том, что составление при командировке служебного задания в настоящее время является обязательным. Указанный документ определяет цель поездки работника и подтверждает производственный характер командировки.

Унифицированная форма служебного задания N Т-10а утверждена Постановлением Госкомстата от 05.01.2004 N 1. В Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты (утв. Постановлением Госкомстата от 05.01.2004 N 1) сказано, что служебное задание подписывается руководителем структурного подразделения, в котором работает командируемый работник, утверждается руководителем организации или уполномоченным им на это лицом и передается в кадровую службу для издания приказа (распоряжения) о направлении в командировку.

Таким образом, при направлении работника в командировку вначале оформляется служебное задание, которое утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и передается в кадровую службу для издания приказа (распоряжения) о направлении в командировку. Т.е. служебное задание, по сути, является первым документом, относящимся к командировке работника, без которого фактически нельзя издать приказ о командировке и выписать командировочное удостоверение.

Вместе с тем, в письмах Минфина РФ от 14.09.2009 N 03-03-05/1698 и ФНС РФ от 25.11.2009 г. N МН-22-3/890 разъяснено, что наличие и оформление служебного задания определяется внутренним документооборотом организации и для документального подтверждения в целях налогообложения прибыли организаций не является обязательным.

Однако, по нашему мнению, отсутствие указанного документа позволит налоговому органу расценить произведенные расходы как неподтвержденные и исключить их из налоговой базы по налогу на прибыль. В связи с чем рекомендуем оформлять служебное задание в каждом случае направления работника в командировку.

Инструкция N 62 вообще не содержала указаний о составлении служебного задания. Поэтому суды отклоняли доводы налогового органа о том, что, поскольку производственный характер командировочных расходов для целей исчисления налога на прибыль подтверждается служебным заданием и отчетом об его выполнении, составление которых является обязательным в соответствии с Постановлением Госкомстата РФ 05.01.2004 N 1, их отсутствие свидетельствует о непроизводственном характере командировки.

Так, например, ФАС МО в постановлении от 29.02.2008 N КА-А40/1106-08 указал, что обязательное составление служебных заданий и отчетов об их выполнении в качестве документов, подтверждающих производственный характер командировок, не предусмотрено нормами налогового законодательства, регламентирующими порядок включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат на командировки. При этом признал несостоятельным довод налогового органа о том, что для подтверждения производственного характера командировочных расходов необходимо оформление указанных документов, т.к. Инструкция N 62 такого требования не содержит.

Унифицированная форма служебного задания N Т-10а содержит раздел "Краткий отчет о выполнении задания". Указанный раздел заполняется работником по прибытии из командировки, согласовывается с руководителем структурного подразделения.

В соответствии с п. 26 Положения отчет о выполненной работе в командировке, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме, работник обязан представить работодателю в течение 3 рабочих дней по возвращении из командировки вместе с авансовым отчетом.

Указанная формулировка Положения позволяет сделать вывод, что составление указанного документа в настоящее время является обязательным. Поэтому его отсутствие позволит налоговому органу расценить произведенные расходы как документально не подтвержденные.

Авансовый отчет

Работнику, который направляется в командировку, выдается денежный аванс для оплаты возможных расходов. По возвращении из командировки работник обязан составить авансовый отчет (унифицированная форма N АО-1 утверждена постановлением Госкомстата от 01.08.2001 N 55) и произвести окончательный расчет по выданному авансу.

Необходимость оформления указанного документа прямо предусмотрена в п. 26 Положения, согласно которому работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение 3 рабочих дней авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются следующие документы:

- командировочное удостоверение,

- документы о найме жилого помещения,

- документы, подтверждающие фактические расходы по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей),

- документы, подтверждающие иные расходы, связанные с командировкой.

Указанные документы являются обязательным приложением к авансовому отчету. Они должны быть надлежащим образом оформлены, т.е. составлены по унифицированным формам (если они установлены) либо по формам, разработанным организацией-исполнителем, и содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Оформление авансового отчета с нарушением установленных законодательством требований, отсутствие необходимых приложений к авансовому отчету или ненадлежащее их оформление повлечет признание авансового отчета не соответствующим требованиям законодательства РФ. Поэтому указанная в нем сумма расходов не сможет быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли как не имеющая надлежащего документального подтверждения. Об этом сказано в письме Минфина РФ от 19.11.2009 г. N 03-03-06/1/764.

...