Контроль и ревизия организации

В частности, в ряде случаев хозяйства получают немалые доходы от сдачи в аренду служебных помещений, учитывая их в качестве прочих поступлений, хотя по существу указанные операции носят характер их предмета деятельности. Так, исходя из требований главы 26.1 «Единый сельскохозяйственный налог» Налогового кодекса РФ сельскохозяйственные товаропроизводители могут применять этот специальный налоговый режим при условии, если в общем объеме выручки доходы от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства (включая и ее переработку) составляют не менее 70%. В тех случаях, когда доходы от аренды (равно как и от иного пользования за плату активов хозяйства) превышают 30% общей выручки, хозяйства лишаются вышеупомянутого права и подлежат переводу на общий режим налогообложения.

Вместе с тем нередко допускается необоснованное включение в состав обычной деятельности продажи основных средств и материально-производственных запасов, что для сельскохозяйственных организаций носит обычно эпизодический характер и рассматривается в качестве прочих операций (в ряду таких, как операции с тарой, полученные и уплаченные проценты за пользование денежными средствами, безвозмездная передача активов, курсовой разницы и др.). Тщательной проверке надо подвергать прочие доходы и расходы, к которым в системе бухгалтерского учета относятся: пени, штрафы и неустойки за нарушение договоров; возмещение полученных убытков; прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году; суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности; суммы дооценки и уценки активов и др. (заметим, что для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов и расходов включаются также и некоторые другие поступления и расходы, отражаемые в бухгалтерском учете в ином порядке). При этом особое внимание надо уделять обоснованности применения штрафных санкций за нарушение хозяйственных договоров, для чего контрольному изучению подлежат как договорные условия, так и состояние претензионной работы в хозяйстве. При выявлении фактов ущемления законных интересов хозяйства при заключении тех или иных договоров контролеры вносят предложения по их соответствующей корректировке путем заключения дополнительных соглашений или оспаривания односторонних мер ответственности в установленном порядке. В необходимых случаях по результатам такой проверки могут приниматься меры по оформлению встречных исков к партнерам или по возмещению причиненного ущерба виновными должностными лицами хозяйства. Среди вышеперечисленных расходов в сельскохозяйственных организациях заметное место могут занимать расходы на осуществление мероприятий культурно-просветительного характера, благотворительной деятельности и иных аналогичных мероприятий, обоснованность и целесообразность которых следует установить в ходе контроля и ревизии прочих доходов и расходов, имея в виду, что указанные расходы нередко навязываются муниципальными администрациями и не вызваны интересами развития сельскохозяйственного производства (особенно в условиях его убыточности).

В заключительной части контроля за указанными операциями определяют правильность отражения прочих доходов и расходов в ведомости их аналитического учета к журналу-ордеру № 15-АПК или в соответствующей машинограмме по счету 91 «Прочие доходы и расходы» и достоверности соответствующих показателей формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» применительно к годовой бухгалтерской отчетности. При проведении проверки состояния налогового учета внереализационных доходов и расходов устанавливаются наличие соответствующих налоговых регистров, соблюдение их состава в соответствии со статьями 250 и 265 Налогового кодекса РФ, а также недоначисленные и переначисленные суммы за проверяемый период, на основании чего затем вносятся необходимые уточнения и представляются уточненные налоговые декларации за каждый отчетный период, в котором были допущены такие отклонения.

10.4 Контроль и ревизия резервов предстоящих расходов и доходов будущих периодов

В соответствии с действующим порядком все доходы и расходы в сельскохозяйственных организациях подлежат четкому разделению не только между основной «операционной» деятельностью, но и между отчетными периодами, к которым они относятся, что обусловливает необходимость их отслеживания для обеспечения соблюдения указанного порядка. При этом в ходе контроля и ревизии резервов предстоящих расходов устанавливают, какие резервы создаются в данном хозяйстве, предусмотрены ли они в его учетной политике, в обоснованных ли размерах исчислены те или иные резервы, относятся ли они по принадлежности на соответствующие счета издержек производства или финансовых результатов, не допускается ли под видом резервов сокрытие реальных объемов прибыли, достоверны ли соответствующие показатели бухгалтерской отчетности.

Следует иметь в виду, что если хозяйство является плательщиком налога на прибыль, то создание резервов предстоящих расходов для целей налогообложения прибыли должно быть предусмотрено в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ и отражено в учетной политике для целей налогообложения. В любом случае при проведении ревизий и проверок необходимо выявить состав фактически созданных резервов и его соответствие учетной политике, а по обнаруженным отклонениям внести предложения руководству хозяйства по внесению необходимых корректировок. Контрольному пересчету подлежат расчеты резервирования соответствующих расходов, для чего при необходимости привлекаются уточненные данные соответствующих базовых показателей, полученные в ходе данной ревизии или проверки. Например, в хозяйстве создан резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в размере 5% от стоимости основных средств на начало отчетного года. На основе анализа указанных затрат за предыдущие три года контролеры определили, что в среднем такие расходы не превышали 3% среднегодовой стоимости основных средств, вследствие чего аналогичные расчеты хозяйства не могут быть признаны обоснованными. Важно также установить, соблюдаются ли хозяйством источники резервирования соответствующих расходов, имея в виду, что за счет финансовых результатов создаются, как правило, оценочные резервы (под снижение стоимости материальных активов, под обесценение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам, в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности и в других случаях, предусмотренных действующими правилами бухгалтерского учета).

Во всех остальных случаях предстоящие расходы резервируются за счет издержек производства, которые обусловлены технологией и организацией производственных процессов и по действующей классификации относятся к затратам на производство продукции, выполнение работ или оказание услуг (резерв расходов на ремонт основных средств, резерв на отпуска штатных работников, резерв на выплату вознаграждений за выслугу им установленной продолжительности работы в данном хозяйстве и др.). Для этого отслеживают записи в соответствующих учетных регистрах по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и дебету счетов издержек производства (в части резервов, источником образования которых являются эти издержки) или счета 91 «Прочие доходы и расходы» (в части резервов, источником образования которых являются финансовые результаты). При этом такие оценочные резервы, как резерв под снижение стоимости материальных ресурсов, под обесценение ценных бумаг и по сомнительным долгам, которые учитываются на отдельных синтетических счетах соответствующего наименования (14, 59 и 63), проверяются на основании записей по кредиту указанных счетов и дебету счета 91с привлечением необходимых обоснований, расчетов и бухгалтерских справок.

На основании полученных результатов контролеры определяют необходимость и обоснованность созданных резервов, а при выявлении фактов искусственного занижения прибыли или завышения убытка вносят предложения по внесению необходимых корректировок в бухгалтерском учете и отчетности, включая представление уточненных деклараций по налогу на прибыль за соответствующие отчетные и налоговые периоды.

Контроль и ревизия доходов будущих периодов направлены на выявление характера указанных операций, соблюдение установленного порядка их оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета, правильности распределения между отчетными периодами и достоверности соответствующих отчетных данных. При этом основным источником контрольных данных являются аналитические сведения к журналу-ордеру № 15-АПК или соответствующая машинограмма по счету 98 «Доходы будущих периодов», а также договоры, извещения об оплате предстоящих услуг, акты приема-передачи безвозмездно поступившего имущества и др. Путем контрольного изучения договорного и иного оформления указанных операций контролеры устанавливают их характер и правовые основания для отражения на балансе данного хозяйства, а также обоснованность оценки каждого вида таких доходов. В частности, при предварительной оплате арендаторами арендной платы устанавливают наличие соответствующих договоров аренды, актов приема-передачи сданных в аренду основных средств или иного имущества, срок действия этих договоров, условия расчетов, на основании чего определяют обоснованность и своевременность отражения указанных поступлений по субсчету «Доходы, полученные в счет будущих периодов» к счету 98 и их последующего включения в доходы соответствующего отчетного периода, к которым относятся эти поступления. В аналогичном порядке проверяются суммы предварительной оплаты жилищно-коммунальных и других услуг, обусловленные договорами и соглашениями по их оказанию, за исключением полученных авансов по текущим поставкам товарной продукции (выполнению работ, оказанию услуг), отражаемым в системе расчетов с покупателями и заказчиками.

При проверке операций, связанных с безвозмездными поступлениями, наряду с определением в вышеуказанном порядке их правовых оснований устанавливают обоснованность стоимостной оценки полученных активов (они должны оцениваться по рыночной стоимости) и включение этих поступлений в доходы отчетного периода (по безвозмездно полученным внеоборотным активам - по мере начисления амортизации, а по безвозмездно полученным оборотным активам - по мере их получения или списания в издержки производства).

В случае выявления недостач отдельных видов имущества за прошлые годы, отраженных в составе доходов будущих периодов, надо обратить внимание на обоснованность их стоимостной оценки и реальность погашения таких недостач соответствующими материально ответственными лицами. При наличии судебных решений или согласия виновных лиц с возмещением недостач ценностей, относящихся к текущему году, следует проверить правильность определения взыскиваемой стоимости (обычно она устанавливается применительно к действующим рыночным ценам) и разницы между взыскиваемой и балансовой стоимостью недостающих ценностей, включаемой в доходы будущих периодов и списываемой в доходы отчетного периода по мере ее погашения.

На основании уточнения учетных данных об указанных операциях определяется достоверность соответствующих показателей промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.

10.5 Контроль и ревизия прибыли и убытков

Финансовый результат финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций, выражаемый в виде прибылей и убытков, характеризует экономическую эффективность производства, а прибыль является основным источником его развития, в связи с чем контроль за обоснованностью и правильностью формирования и использования финансовых результатов должен осуществляться систематически на протяжении всего календарного года.

Так, в ходе предварительного контроля устанавливают обоснованность планирования прибыли или убытка, для чего тщательно анализируют показатели выполнения планов по финансовым результатам за предыдущие периоды, их динамику, факторы повышения уровня накоплений и рентабельности хозяйства. Надо отметить, что в ряде случаев все еще допускается необоснованное планирование прибыли, связанное как с ее занижением, так и завышением. Устранить эти недостатки помогает организация действенного контроля на стадии составления бизнес-плана (производственно-финансового плана), когда можно вовремя учесть выявленные резервы и отразить их в окончательном варианте указанного документа. Для этого необходимо всесторонне проанализировать обоснованность намечаемой производственной программы и планов продажи продукции, что обеспечит реальность планируемых накоплений. Особенно важно выявить оптимальные варианты структуры производства и товарной продукции при минимуме затрат труда и средств на ее единицу, что обеспечивается более широким использованием экономико-математических методов и современной вычислительной техники в планировании.

При текущем контроле за формированием финансовых результатов, как отмечалось, основное внимание должно быть уделено соблюдению установленных заданий по производству и реализации продукции и устранению всякого рода непланируемых расходов и потерь. Для этого следует шире использовать приемы оперативного экономического анализа и прежде всего выполнения текущих бюджетов, смет и заданий по центрам ответственности. Особенно важно обеспечить эффективное функционирование сбытовой деятельности и умелое использование конъюнктуры рыночных цен на сельскохозяйственную продукцию. Реально повысить доходность хозяйств можно оперативно устраняя допущенные непроизводственные расходы и потери или предупреждая их в ходе финансово-хозяйственной деятельности хозяйства и его подразделений. При этом допущенные по вине отдельных должностных лиц расходы и потери следует вовремя взыскать с них, не упуская сроков исковой давности.

Всестороннему контролю финансовые результаты подвергаются при последующих проверках и ревизиях. Основным источником данных для этого служат ведомость аналитического учета к журналу-ордеру № 15-АПК или соответствующая машинограмма по счету 99 «Прибыли и убытки». Изучая записи по каждой позиции аналитического учета к этому синтетическому счету контролеры устанавливают соблюдение методологии исчисления, действующего порядка учета, законность и правильность распределения финансовых результатов и закрытия счетов в конце года. При этом особое внимание обращают на правильность исчисления финансовых результатов и реальность каждой записи в ведомости аналитического учета к счету 99 «Прибыли и убытки», используя результаты проведенной проверки финансовых результатов от реализации продукции, (выполнения работ и оказания услуг) по счету 90 «Продажи» и прочих доходов и расходов по счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Только после всесторонней проверки учетных данных их сопоставляют с соответствующими плановыми данными, на основании чего выявляют степень выполнения плана прибылей от реализации отдельных видов продукции, выполнения работ, оказания услуг и по хозяйству в целом. Пофакторным анализом устанавливается влияние объемов, структуры, себестоимости и цены реализованной продукции на выполнение плана прибыли от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг.

В тех случаях, когда данное хозяйство является плательщиком налога на прибыль, отдельному контрольному изучению подвергают расчеты налогооблагаемой прибыли, для чего устанавливают наличие и правильность разработки учетной политики для целей налогообложения и налоговых регистров, соблюдение установленного главой 25 Налогового кодекса РФ порядка систематизации данных о доходах и расходах, принимаемых при исчислении налоговой базы по этому налогу, а также действующего порядка бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль.

Выявленные отклонения в указанных расчетах подлежат отражению в бухгалтерском учете и налоговых декларациях, о чем указывается в итоговых документах ревизии или проверки.

10.6 Особенности внутреннего контроля финансовых результатов

В организации внутреннего контроля финансовых результатов ведущая роль принадлежит учетно-финансовой службе хозяйства. Именно в системе бухгалтерского учета находят обобщенное и систематизированное отражение данных о формировании отдельных видов доходов и расходов, прибылей и убытков в целом. Причем важное значение имеет текущая информация об этих хозяйственных операциях, что создает условия для оперативного воздействия на конечные результаты финансово-хозяйственной деятельности. Особому контролю при этом должны подвергаться факты уплаты хозяйством пени, штрафов, неустоек и других непроизводственных расходов, допущенных как при исполнении хозяйственных договоров, так и при нарушении налогового и бюджетного законодательства. Важно установить причины их возникновения и виновных должностных лиц, добиваясь возмещения допущенных потерь и предупреждения их впредь. По фактам стихийных бедствий надо тщательно проверять правильность определения причиненного ущерба, своевременность и полноту его возмещения страховщикам в соответствии с заключенными договорами страхования.

С привлечением экономической и технологической служб должен оперативно осуществляться анализ текущего выполнения бюджетов (плановых заданий) по финансовым результатам деятельности каждой отрасли хозяйства. Здесь важно следить за ходом продажи продукции, ее ассортиментом, качеством, себестоимостью и конъюнктурой рыночных цен. При такой организации дела появляется возможность реально управлять финансово-хозяйственной деятельностью, принимать необходимые меры непосредственно в ходе воспроизводственных процессов, что существенно повышает действенность всей системы экономического контроля. Следует шире практиковать рассмотрение этих вопросов при подведении текущих итогов работы отраслей и внутрихозяйственных подразделений, увязывая их с мерами морального и материального стимулирования.

Весьма эффективно участие соответствующих служб хозяйства в проведении ежегодных аудиторских проверок, осуществляемых в соответствии с действующим законодательством аудиторскими фирмами или аудиторскими союзами, что позволяет в наиболее полной мере выявить финансовое состояние хозяйства и выработать комплексные меры по его улучшению на предстоящий период.

11. КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ СОСТОЯНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ

11.1 Задачи, последовательность и источники контроля и ревизии состояния бухгалтерского учета и отчетности

Основными задачами контроля и ревизии состояния бухгалтерского учета и отчетности в сельскохозяйственных организациях являются проверка соблюдения действующего порядка ведения бухгалтерского учета, своевременности представления и достоверности бухгалтерской и иной отчетности, соблюдения отчетной дисциплины.

Отсюда в первую очередь необходимо проверить фактическое состояние бухгалтерского учета в хозяйстве и сопоставить его с действующими положениями, регулирующими организацию учетного дела, права и обязанности учетной службы. При этом особое место занимает проверка соблюдения требования Федерального закона «О бухгалтерском учете», отечественных стандартов по бухгалтерскому учету и иных нормативных актов общегосударственной системы его нормативного регулирования. Отдельной проверке подлежит выполнение главным бухгалтером хозяйства возложенных на него обязанностей. Затем выявляется соблюдение отчетной дисциплины и прежде всего своевременность представления бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности, ее полнота и достоверность. По результатам указанной проверки разрабатывают меры по устранению выявленных недостатков и укреплению учетного дела и отчетной дисциплины в данном хозяйстве.

Источниками контрольных данных служат внутренние акты хозяйства по организации бухгалтерского учета, первичные документы, учетные регистры, типовые и специализированные формы бухгалтерской и статистической отчетности, налоговые декларации, а также результаты проверки или ревизии по определенным участкам финансово-хозяйственной деятельности хозяйства, письменные объяснения соответствующих должностных лиц, их опросы, тесты и другие материалы.

11.2 Контроль и ревизия состояния бухгалтерского учета

В осуществлении экономического контроля важная роль принадлежит бухгалтерскому учету, одна из основных функций которого - обеспечение сохранности имущества хозяйствующих субъектов. В связи с этим особую роль приобретает организация систематического контроля за постановкой бухгалтерского учета и отчетности, начиная от разработки учетной политики и заканчивая предоставлением годовой отчетности соответствующим пользователям.

В порядке предварительного контроля за состоянием бухгалтерского учета и отчетности выявляются наличие и правильность разработки учетной политики хозяйства, распределения должностных обязанностей между работниками бухгалтерской службы, рабочего плана счетов бухгалтерского учета, графика документооборота, плана организации бухгалтерского учета, плана внедрения прогрессивных форм и методов учета и повышения квалификации учетного персонала. При этом прежде всего устанавливают наличие и правильность разработки учетной политики хозяйства, руководствуясь требованиями статьи 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ и ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденным приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н (с последующими изменениями и дополнениями), имея в виду, что наряду с приказом руководителя хозяйства по данному вопросу должны быть разработаны и утверждены все необходимые локальные акты по организации бухгалтерского учета.

Правильность распределения должностных обязанностей между работниками бухгалтерской службы хозяйства устанавливается путем сопоставления планируемого объема учетных работ по каждому исполнителю и их штатной численностью, принятой в хозяйстве формой организации учета (централизованная или децентрализованная), формой счетоводства, графиком документооборота, объемами учетных операций и технологией обработки учетных данных. В соответствии с действующим законодательством хозяйствующим субъектам предоставлено право самостоятельной организации бухгалтерской службы, в связи с чем в каждом отдельном случае распределение должностных обязанностей и объема учетных работ между счетными работниками осуществляется применительно к конкретным условиям данного хозяйства. При этом можно руководствоваться отраслевыми и иными рекомендациями о примерном распределении таких обязанностей при ведении бухгалтерского учета по соответствующим формам счетоводства. Кроме того, контролеры должны изучать и знать опыт передовых хозяйств в организации бухгалтерского учета, применительно к которому следует решать аналогичные вопросы и в данном хозяйстве. В любом случае необходимо следить за тем, чтобы в хозяйстве был разработан план четкого распределения обязанностей между всеми работниками бухгалтерской службы -одного из необходимых условий рациональной организации их труда и правильной постановки бухгалтерского учета.

Тщательной проверке подлежит рабочий план счетов бухгалтерского учета, намеченный к применению в данном хозяйстве. Прежде всего выявляют его соответствие типовому плану счетов бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях. Далее уточняют наименования синтетических счетов, их шифры, за-

тем выявляют счета, включенные хозяйством дополнительно по сравнению с типовым планом счетов, которые должны быть отменены как незаконно введенные (введение новых счетов допускается только по согласовании с Министерством финансов Российской Федерации). После этого определяют, доведен ли рабочий план счетов до всех исполнителей учетного процесса, правильно ли дана корреспонденция счетов по важнейшим хозяйственным операциям, правильно ли разработаны коды номенклатур по счетам синтетического и аналитического учета и иные справочные данные (при компьютерной форме бухгалтерского учета).

При проверке графика документооборота контролеры устанавливают его наличие, своевременность и правильность разработки и доведения до всех внутрихозяйственных подразделений и исполнителей. Так, следует обратить внимание, все ли первичные документы поименованы в этом графике, соответствуют ли они типовым формам указанных документов (а при их отсутствии по отдельным операциям - утверждены ли руководителем хозяйства собственные формы), правильно ли указаны их составители, порядок представления и обработки, ответственные лица за приемку, периодичность обращения. В случае отсутствия такого графика контролеры должны предложить главному бухгалтеру хозяйства составить его, утвердить в установленном порядке и довести до всех бригад, ферм, отделений и других подразделений и исполнителей.

Важным звеном организации бухгалтерского учета является определение степени его централизации, что должно быть предусмотрено специальным документом (планом, положением и т.д.), в котором отражается, какие учетные операции выполняются во внутрихозяйственных подразделениях и какие - в центральном офисе хозяйства. План организации бухгалтерского учета должен быть направлен на максимально возможное внедрение централизованных способов обработки учетной информации, обеспечивающих более рациональное использование учетных кадров и получение более достоверной учетной информации и в более ранние сроки. Поэтому, проверяя наличие и правильность разработки указанного плана, контролеры должны выявить возможности дальнейшей централизации учета, что затем находит отражение в их соответствующих предложениях.

Существенная составная часть законодательно регулируемой организации бухгалтерского учета - разработка и утверждение руководителем хозяйства технологии обработки учетной информации, - к сожалению, нередко соблюдается не в полной мере. Чаще всего хозяйства ограничиваются ссылкой в своей учетной политике на ту или иную форму счетоводства. Между тем необходимо в виде отдельного документа определить применяемый порядок технологии обработки учетной информации, что особенно важно при компьютерной форме бухгалтерского учета.

Аналогичный характер носит регламентация порядка проведения инвентаризаций и порядка контроля за хозяйственными операциями, которые должны разрабатываться и утверждаться в рамках учетной политики хозяйства, на что и следует обращать внимание в ходе контроля и ревизии указанных вопросов.

Особое место в проведении предварительного контроля за состоянием бухгалтерского учета и отчетности занимают проверки обеспеченности хозяйства квалифицированными кадрами специалистов учетного профиля, а также необходимой справочно-нормативной и инструктивной литературой, банками первичных документов, учетных регистров и отчетности, средствами вычислительной и организационной техники.

Все вышеперечисленные вопросы являются объектами и текущего контроля. В его осуществлении наряду со штатными контролерами важную роль играет главный бухгалтер хозяйства. Текущий контроль проводится как по документальным данным, так и по данным фактического осмотра состояния складского хозяйства, первичного, аналитического и синтетического учета.

При этом особое внимание следует обращать на строгое соблюдение вышеупомянутой организационной документации, регулирующей правильную постановку бухгалтерского учета в каждом хозяйстве. Если выявляются факты отклонений в процессе ведения бухгалтерского учета, надо установить причины и оперативно принять меры по их устранению. Как показывают результаты ревизий и проверок, именно при должной организации текущего контроля можно не допустить отставания и запущенности учета, являющихся одним из условий ослабления сохранности имущества и искажения бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности. Большими правами для успешного решения указанных задач располагает бухгалтерская служба и прежде всего главный бухгалтер хозяйства.

В соответствии со статьей 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете», регламентирующей общие права и обязанности главного бухгалтера, главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, а также обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций действующему законодательству, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

В свою очередь ему подчиняются все работники предприятия, занятые бухгалтерским учетом и отчетностью по указанным вопросам. Он же устанавливает служебные обязанности для штатных работников учетной службы, дает необходимые указания и распоряжения всем внутрихозяйственным подразделениям и службам по вопросам бухгалтерского учета и отчетности. Без его подписи все денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению, равно как и без подписи главного бухгалтера считаются недействительными формы бухгалтерской, налоговой и в большинстве случаев статистической отчетности.

Располагая такими правами и обязанностями, главный бухгалтер имеет все возможности правильно и рационально организовать бухгалтерский учет, отвечающий требованиям оперативного руководства хозяйством. Поэтому в ходе текущего контроля обязательно надо установить, как он обеспечивает выполнение возложенных на него функций, какие нарушения допускают руководители хозяйств по их осуществлению в полном объеме, предусмотренном действующим законодательством.

В ходе текущего контроля за постановкой бухгалтерского учета и отчетности широко используются приемы фактического осмотра первичной документации, учетных регистров и форм отчетности, их встречной сверки и сопоставления с планами счетов, организации учета, документооборота, внедрения прогрессивных форм, методов учета и т.д. В частности, ознакомлением с применяемыми в хозяйстве первичными документами выявляется соблюдение их типовых форм, правильность составления и своевременность предоставления для обработки в соответствии с графиком документооборота. Осматривая ведение учетных регистров, контролеры устанавливают, какая форма счетоводства фактически используется в хозяйстве и насколько полно применяются прогрессивные формы и методы учета, соблюдаются ли типовые формы и правила ведения этих регистров и план счетов, своевременно ли осуществляются в них записи, соответствуют ли данные аналитического и синтетического учета, а также промежуточной бухгалтерской отчетности. Аналогичным ознакомлением с укомплектованностью аппарата бухгалтерии, его составом, распределением должностных обязанностей, организацией труда выявляют соблюдение штатной дисциплины, степень укомплектованности, профессиональный уровень кадров, степень внедрения элементов современной организации бухгалтерского учета.

Тщательному контролю на протяжении года следует подвергать состояние складского учета, работу с кадрами учетного персонала и материально ответственными лицами. Для этого надо систематически сверять соответствие данных складского и бухгалтерского учета, проверять ведение книг или карточек складского учета, практиковать контрольные инвентаризации отдельных товарно-материальных ценностей, изучать состав материально ответственных лиц и учетного персонала, проверять знание ими правил складирования и учета имущественных ценностей и денежных средств.

При последующем контроле за состоянием бухгалтерского учета устанавливают как наличие и правильность разработки вышеупомянутых планов организации учета, так и их соблюдение и осуществление в течение проверяемого периода, а также состояние бухгалтерского учета и отчетности на дату ревизии или проверки.

Мы уже рассмотрели порядок проведения контроля за наличием и разработкой локальных нормативных документов, регулирующих постановку бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях. Остановимся на методике проверки их соблюдения и выполнения по результатам, как правило, годовой деятельности хозяйства. Прежде всего контролеры выявляют соблюдение типового плана счетов путем его сопоставления с действующим в хозяйстве счетным планом. Выявленные необоснованно введенные счета и субсчета на протяжении проверяемого периода отражаются в акте ревизии или отчете о результатах проверки. Необходимо также выяснить соответствие применяемых аналитических счетов по каждому синтетическому счету их типовым номенклатурам или рекомендациям о порядке их ведения.

По отдельным видам первичных документов определяется их соответствие типовым формам, правилам составления, обработки и соблюдения сроков представления по плану (графику) документооборота, действующему в хозяйстве. При отсутствии такого графика следует применять меры по результатам проведения ревизии или проверки.

По каждой позиции учетной политики хозяйства тщательно проверяется ее соблюдение в практике ведения бухгалтерского учета. Особое внимание обращают на применение современных информационных технологий в обработке учетных данных, соблюдение установленного порядка внутреннего контроля за совершением хозяйственных операций и проведения внутрихозяйственных инвентаризаций. Отдельно выявляют укомплектованность счетного аппарата, соблюдение штатной дисциплины, правильность распределения должностных обязанностей, профессиональную подготовку штатных работников учета, организацию труда и повышения их квалификации, имея в виду, что для этого в хозяйстве должна быть организована систематическая работа по изучению инструктивных материалов и передового опыта как в ведении учета, так и в организации труда самих работников.

В полном объеме следует проверить выполнение главным (старшим) бухгалтером хозяйства возложенных на него обязанностей по организации бухгалтерского учета, а также использование им предоставленных прав по успешному осуществлению этих обязанностей.

11.3 Проверка соблюдения отчетной дисциплины и достоверности отчетности

Особой проверке подлежат своевременность и качество составления и представления бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности, для чего она сверяется с типовыми формами, выявляется соблюдение сроков ее представления соответствующим пользователям и инструктивных указаний по ее составлению. Изучая копии оставшихся в хозяйстве форм промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности за проверяемый период, контролеры устанавливают их соответствие утвержденной типовой структуре этих форм или их образцов. При этом по промежуточной бухгалтерской отчетности следует выявить состав реально представленных в соответствующие адреса месячных и квартальных отчетов и сопоставить его с установленным объемом указанной отчетности. Выявленные расхождения рекомендуется отразить в специальной ведомости с указанием непредставленных или излишне представленных форм отчетности за тот или иной месяц (квартал) проверяемого периода, которая затем прилагается к общему акту ревизии или отчету о результатах проверки.

При проверке состава годовой бухгалтерской отчетности необходимо обратить внимание на различного рода приложения к годовому отчету, их обоснованность и достоверность. Тщательному контрольному изучению подлежат отдельные статьи бухгалтерских балансов, отчета о прибылях и убытках и других форм бухгалтерской отчетности. Опираясь на результаты проведенной ревизии или проверки активов, капитала и обязательств, контролеры определяют правильность их отражения в бухгалтерской отчетности, финансового положения хозяйства и его изменения за отчетный период. При этом широко используют приемы встречной сверки данных, их сопоставление с данными учетных регистров по соответствующим счетам бухгалтерского учета, с записями инвентаризационных и сличительных ведомостей, с актами на списание отдельных видов имущества и другими оправдательными документами. В любом случае сплошным методом надо проверять каждый факт списания на убытки хозяйства различного рода расходов и потерь. При выявлении необоснованности таких операций неправильно списанные суммы подлежат восстановлению на балансе, а по недостачам и потерям по вине отдельных должностных и материально ответственных лиц - отнесению на них с последующим предъявлением гражданских исков. Указанные факты часто наблюдаются при составлении годовых бухгалтерских отчетов, в связи с чем необходимо данную проверку сочетать с изучением бухгалтерских проводок по закрытию счетов в конце года и регулированию инвентаризационных разниц, выявленных при годовой инвентаризации имущества и обязательств. При этом особое внимание следует обращать на списание недостач товарно-материальных ценностей как в пределах, так и сверх норм естественной убыли.

В свою очередь выявляются обоснованность и правильность применения тех или иных норм естественной убыли, расчеты средних остатков и нормативные недостачи соответствующих видов материальных ценностей. При отсутствии утвержденных норм убыль рассматривается как недостача сверх норм и наряду с потерями от порчи ценностей относится на виновных лиц. Долги по недостачам ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности иска при отсутствии конкретных виновников, списываются с баланса на финансовые результаты. При наличии фактов списания долгов в убыток вследствие неплатежеспособности должников надо проверить, отражается ли на соответствующем забалансовом счете указанная задолженность для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

По каждому факту списания дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности, следует подготовить предложения для возмещения причиненного хозяйству ущерба соответствующими должностными лицами.

Своевременность представления и правильность составления налоговых деклараций и иных налоговых расчетов устанавливают по каждому виду налогов и сборов, плательщиком которых является проверяемое хозяйство. При этом по фактам наложения штрафных санкций за нарушения налогового законодательства следует выявить их характер, обоснованность и виновных должностных лиц, на основе чего контролеры выражают свое мнение и подготавливают соответствующие предложения по этим фактам.

При проверке состояния статистической отчетности необходимо установить прежде всего наличие форм и инструкций по ее составлению, доводимых до хозяйств местными органами государственной статистики. Методика контроля достоверности статистических данных включает совокупность приемов и способов как документального, так и фактического контроля, что особенно характерно для проверки отчетов, отражающих наличие и использование природных, трудовых и материально-технических ресурсов. При этом надо шире практиковать сверку аналогичных данных, содержащихся в различных формах бухгалтерской и статистической отчетности (сельскохозяйственные угодья, наличие скота, материально-техническая база, объем производства, себестоимость и рентабельность сельскохозяйственной продукции, урожайность сельскохозяйственных культур, продуктивность животных и птицы, эксплуатационные показатели машинно-тракторного парка, использование трудовых ресурсов и т.д.). Весьма эффективен прием сверки отчетных данных с данными первичных документов, а также агрономического, зоотехнического и других видов оперативно-технического учета. В необходимых случаях применяются приемы контрольного обмера выполненных работ, осмотра в натуре посевных площадей, скота, техники и т.д. При сомнительных операциях могут проводиться опросы соответствующих лиц и запросы компетентных организаций. Расчетные показатели, содержащиеся в формах статистической отчетности, необходимо проверять путем их контрольного пересчета, обращая внимание как на достоверность исходных данных, так и на правильность вычислений.

Для обобщения результатов проверки достоверности бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности рекомендуется составить ведомость с указанием отчетов и значений показателей, отраженных в представленной отчетности и уточненных в ходе данной ревизии или проверки.

Отдельно проверяется соблюдение установленных сроков представления бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности, на основе чего контролеры оценивают состояние отчетной дисциплины в хозяйстве. При внесении исправлений в предоставленные отчеты выясняется их характер, а также устанавливается правильность их отражения. Особо надо проверить наличие исправлений в бухгалтерских отчетах до и после их утверждения в установленном порядке. Такие исправления должны проводиться: до утверждения отчетов - за тот же период, за который они представлены (по годовым отчетам - с одновременным внесением необходимых исправлений в записях по счетам бухгалтерского учета за декабрь прошлого года); после их утверждения - в первом же отчете и балансе, составляемом за отчетный период, в котором были отражены соответствующие исправления. Уточненные налоговые декларации и расчеты представляются в налоговые органы за тот отчетный или налоговый период, в котором были выявлены искажения.

В аналогичном порядке включают исправления и в формы статистической отчетности. Причем отчетные данные исправляют не только в отчетах за тот же период, в котором были допущены приписки и другие искажения, но и нарастающих итогов этого и последующих отчетов, включая и прошлые периоды. В случаях, когда исправления отчетных показателей затрагивают балансовые изменения и записи на счетах бухгалтерского учета и когда не установлен период совершения приписки или искажения, соответствующие данные исправляют в первом же отчете после обнаружения этих фактов.

При выявлении умышленных искажений представленной отчетности следует составить промежуточный акт с приложениями перечня конкретных форм и показателей, в которых установлены такие нарушения, а также расчеты переплат премиальных и других выплат должностным лицам хозяйства для последующего предъявления к ним исков в установленном порядке.

Общие выводы и заключение о состоянии бухгалтерского учета и отчетности формулируются в отдельном разделе общего акта ревизии или отчете о результатах проверки.

В тех случаях, когда состояние бухгалтерского учета и достоверность бухгалтерской отчетности проверены аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами) в порядке обязательного или инициативного аудита, в итоговых документах документальных ревизий и проверок делаются ссылки на соответствующие аудиторские заключения (если не установлено иное в ходе данной ревизии или проверки).

12. КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ СОСТОЯНИЯ УЧРЕДИТЕЛЬНЫХ ДОКУМЕНТОВ

12.1 Задачи, последовательность и источники контроля и ревизии учредительных документов

В соответствии с гражданским законодательством предпринимательская деятельность граждан может осуществляться как без образования юридического лица (в этом случае указанное право наступает с момента государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя), так и с образованием юридического лица (в этом случае правоспособность созданной организации возникает с момента ее государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом «О государственной регистрации юридических лиц» от 08.08.01 № 129-ФЗ). Кроме того, те виды предпринимательской и иной деятельности, которые могут осуществляться только при наличии необходимых лицензий, подлежат лицензированию в соответствии с Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 08.08.01 № 128-ФЗ. Указанные формы государственного регулирования экономического производства имеют важное правовое и контрольное значение, в связи с чем эти операции подлежат экономическому контролю при всех формах его осуществления и прежде всего при документальных ревизиях и проверках юридических лиц. Основные задачи контроля и ревизии учредительных документов - выявление соответствия уставных и фактических целей и предмета деятельности, формирования уставного (складочного) капитала, соблюдение установленного порядка создания органов управления и осуществляемых ими полномочий, соблюдения иных норм устава проверяемого хозяйства, а также наличия соответствующих лицензий на лицензируемые виды деятельности.

При проведении ревизий и проверок соблюдения правильного оформления учредительных документов контрольно-ревизионные работы могут проводиться в такой последовательности. Сначала подтверждается наличие, утверждение, регистрация и хранение Устава, а также учредительного договора и иных учредительных документов в установленном порядке. Затем изучается соответствие Устава данного хозяйства нормам гражданского законодательства, регулирующего особенности создания и функционирования субъектов данной организационно-правовой формы исходя из специфики местных условий и отраслевых особенностей. Заключительный этап этой проверки состоит в определении полноты соблюдения всех правовых норм Устава хозяйства в его повседневной производственной и финансово-хозяйственной деятельности, а также соблюдения установленного порядка ее лицензирования. На основе обобщения результатов указанной проверки определяются характер нарушений Устава хозяйства и действующего законодательства, их причины, виновные лица и намечаются конкретные меры по устранению вскрытых недостатков.

В качестве источников контрольных данных привлекаются учредительные документы (учредительный договор, протоколы собрания учредителей, хозяйственные договоры, расчеты оценки имущественных и неимущественных вкладов учредителей в уставный капитал, устав проверяемой организации и др.), записи по счетам 75 «Расчеты с учредителями», 80 «Уставный капитал» и другим счетам по принадлежности, письменные объяснения соответствующих должностных лиц, переписка с учредителями, налоговыми и другими органами по вопросам оформления и регистрации учредительных документов, включая изменения и дополнения, внесенные в эти документы и прошедшие соответствующие учредительные процедуры.

12.2 Проверка наличия и правильности оформления ^и регистрации учредительных документов

При документальных ревизиях и проверках контрольное изучение учредительных документов обычно проводится на начальном этапе контрольно-ревизионных работ, что позволяет получить более полное представление о проверяемом хозяйстве и его финансово хозяйственной деятельности и тем самым более рационально организовать выполнение программы ревизии или проверки.

При этом обращается внимание на наличие и правильность оформления учредительного договора, в котором учредители должны определить порядок создания и условия деятельности данного юридического лица, условия передачи ему своего имущества, распределения между учредителями прибыли и убытков, выхода отдельных учредителей из состава данной организации.

Контролеры, проверяя наличие Устава хозяйства, должны обратить внимание на условия его хранения, которые должны обеспечить безусловную сохранность этого документа и невозможность произвольно внести в него отдельными лицами разного рода изменения и дополнения. Обычно режим хранения Устава и других учредительных документов устанавливается по аналогии с хранением документов строгой отчетности, что и должны предложить контролеры руководству хозяйства в случае обнаружения фактов небрежного хранения указанных документов. Затем следует проверить утверждение Устава общим собранием учредителей (участников), для чего должен быть оформлен соответствующий протокол, а в ряде случаев и сделаны записи в специальной книге протоколов, применяемой для этих целей. На основании этих данных устанавливают дату проведения указанного собрания, его правомочность (на нем должны присутствовать все учредители или их доверенные лица). За соответствующие решения должны проголосовать все присутствующие учредители или их доверенные лица.

После этого устанавливается соответствие общих статей Устава данного хозяйства аналогичным нормам действующего законодательства, в частности, гл. 4 Гражданского кодекса РФ и федерального закона, регулирующего правовые основы создания и функционирования юридического лица соответствующей организационно-правовой формы (акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью, производственного кооператива, унитарного предприятия и т.д.). К таким общим правовым нормам относятся наименование юридического лица (содержащие указания на его организационно-правовую форму, предмет и цели деятельности), место нахождения (обычно определяется местом его государственной регистрации), фирменное наименование (как правило, оно подлежит отдельной регистрации, что предоставляет владельцу исключительное право его использования), точное указание представительств и филиалов, имея в виду, что все обособленные подразделения данного хозяйства, расположенные вне места его нахождения и осуществляющие его функции по месту расположения, подлежат отражению в учредительных документах как филиалы, а если они представляют только интересы хозяйства и не осуществляют его функции - как представительства, порядок назначения или избрания органов управления, определение их компетенции, порядок формирования уставного капитала, резервного капитала и других резервов и фондов, распределения доходов (дивидендов), покрытия убытков, выпуска и обращения акций, приема и выбытия учредителей (участников).

По результатам такой проверки контролеры выявляют обоснованность общих статей Устава и в случаях отступления от действующего законодательства выписывают допущенные нарушения в отдельную ведомость, прилагаемую к акту ревизии или отчету о результатах проверки. Затем выявляется соблюдение отдельных статей Устава хозяйства в практической деятельности его исполнительного органа и отдельных должностных лиц. При этом в первую очередь следует проверить периодичность созыва общего собрания учредителей (участников) исходя из требований Устава (обычно они проводятся не менее двух раз в год, а также в случаях, если этого требует не менее 1/3 общей численности учредителей или участников). Проверкой количества присутствующих учредителей (участников) определяется правомочность указанных собраний (таковыми они являются лишь при присутствии на них не менее 2/3 всех учредителей или участников). Источниками данных для такой проверки служат записи в книге протоколов, по которым можно установить, сколько раз созывалось общее собрание, количество присутствующих на нем учредителей (участников), повестку дня, характер обсуждаемых вопросов, содержание решений. В аналогичном порядке устанавливаются периодичность заседания исполнительного органа (правления, совета директоров и др.), характер обсуждаемых вопросов, существо принятых по ним решений.