Контроль и ревизия организации

Ревизия или проверка по авансам, выданным под отчет на командировочные расходы, осуществляется путем изучения авансовых отчетов, проездных билетов, квитанций за проживание в гостиницах и других оправдательных документов и направлена на выявление соблюдения действующего порядка компенсаций указанных расходов. В результате сопоставления фактически оплаченных и подлежащих оплате расходов устанавливается их соответствие либо суммы переплат и недоплат, которые оформляются в виде специальной ведомости.

При этом переплаты выявляются лишь для целей налогообложения прибыли, которые не принимаются при расчете налогооблагаемой базы (по действующему порядку оплата найма жилого помещения производится в размере фактических расходов при наличии соответствующего документа, а при его отсутствии - 7 руб. в сутки; суточные в размере 100 руб. за каждый день командировки и расходы по оплате проезда - в размере фактических затрат при наличии проездных документов).

В аналогичном порядке определяют и суммы недоплат по командировочным расходам, к которым относят суммы, исчисленные по компенсации указанных расходов в размерах ниже установленных норм.

Выявленные суммы переплат подлежат исключению из расходов, принимаемых для расчета налогооблагаемой прибыли и, если не утверждены руководителем хозяйства, взысканию с подотчетных лиц, а суммы недоплат - выплате подотчетным лицам.

В организации контроля за целесообразным использованием средств на командировочные расходы определенное значение имеет ведение журнала регистрации командировок, в котором указываются место, срок и цель командировки, даты отъезда и приезда и отметки о выполнении служебного задания. В ходе ревизии или проверки следует установить, ведется ли такой журнал и в какой форме осуществляется в хозяйстве контроль за использованием средств на служебные командировки.

По суммам, выданным под отчет и фактически использованным на хозяйственные и командировочные расходы, в обязательном порядке следует проверять корреспонденцию счетов, обращая особое внимание на сторнировочные и другие всякого рода исправительные записи, за которыми могут скрываться факты злоупотреблений. При необходимости проводится встречная сверка документов и записей по указанным операциям, опрос должностных лиц, запрос других организаций и т.д.

Заканчивается ревизия или проверка этих операций выявлением остатков неиспользованных авансов на момент ее проведения, установлением их реальности и возможности своевременно возвратить в кассу хозяйства или использовать по назначению. В отдельную ведомость, прилагаемую затем к общему акту ревизии или отчету о результатах проверки, рекомендуется выписать все случаи нарушения действующего порядка по использованию подотчетных сумм.

8.9 Контроль и ревизия расчетов по возмещению материального ущерба

В соответствии с действующим законодательством в случае причинения отдельными работниками материального ущерба предприятию они обязаны возместить его, что предусматривается при их найме в трудовых договорах (контрактах) и в необходимых случаях - в специальных договорах и обязательствах.

Возмещение работниками причиненного ими материального ущерба производится непосредственно путем внесения соответствующей суммы в кассу хозяйства или натурой того или иного вида ценностей либо удержаний из заработной платы при наличии их согласия.

В случае отказа работников от добровольного возмещения ущерба предприятие обязано предъявить к нему иск через суд, по решению которого производится принудительное взыскание путем удержаний в установленном порядке по исполнительным листам из их заработной платы.

В деле предупреждения и обеспечения полного возмещения материального ущерба большая роль принадлежит организации действенного внутреннего контроля в каждом хозяйстве.

Прежде всего необходимо проводить строгий подбор кадров материально ответственных лиц, руководствуясь при этом действующим законодательством о запрещении назначения на такие должности лиц, ранее скомпрометировавших себя на материально ответственной работе, не внушающих доверия и не отвечающих по морально-деловым качествам требованиям, предъявляемым к материально ответственным работникам. В этих целях в хозяйствах должна вестись систематическая работа по их инструктажу, аттестации, проверке сохранности и правильности хранения, учета и использования закрепленного за ними имущества.

Вместе с тем должно постоянно контролироваться и соблюдение администрацией хозяйства обязанностей по созданию надлежащих условий хранения и охраны вверенных тем или иным работникам материальных ценностей.

Особое значение имеет осуществление в каждом хозяйстве текущего контроля за сохранностью имущества по отдельным местам их хранения и закрепления, что в первую очередь обеспечивается регулярно проводимой инвентаризацией и проверкой состояния организации сельского хозяйства и учета. Следует иметь в виду, что своевременное выявление недостач материальных ценностей позволяет не только полностью обеспечить их возмещение, но и во многом предупредить впредь появление аналогичных фактов.

При последующем контроле и прежде всего при проведении документальных ревизий и проверок необходимо установить наличие дебиторской задолженности по возмещению материального ущерба, ее соответствие данным бухгалтерского учета и отчетности, круг таких дебиторов, сроки и суммы образования указанной задолженности, состояние работы по ее взысканию и полному погашению. Источниками контрольных данных в этих случаях являются записи по счетам 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»), отражаемые в специализированной ведомости к журналу-ордеру № 8-АПК или машинограмме по данному счету.

Особое внимание надо обращать на обоснованность списания указанной задолженности с лицевых счетов дебиторов на счета издержек производства или финансовых результатов, так как за такими операциями могут скрываться факты злоупотреблений или нарушений действующего законодательства о возмещении материального ущерба.

По делам, переданным в судебно-следственные органы и не принятым к рассмотрению, следует проверить наличие необходимых доказательств виновности соответствующих материально ответственных лиц. При необходимости надо провести дополнительную проверку фактов и принять меры к повторной передаче этих дел, чтобы обеспечить возмещение причиненного хозяйству ущерба.

При выявлении нереальных сумм указанной задолженности их следует выписать в отдельную ведомость и предложить хозяйству списать в установленном порядке с лицевых, счетов этих дебиторов. В случаях выявления фактов злоупотреблений по списанию указанной задолженности необходимо выявить виновных лиц для последующего оформления претензий к ним по возмещению причиненного ущерба.

8.10 Контроль и ревизия расчетов с прочими дебиторами и кредиторами

Сельскохозяйственные организации в процессе своей финансово-хозяйственной деятельности кроме рассмотренных взаимоотношений вступают также во взаимоотношения и с другими физическими и юридическими лицами, которые подлежат систематическому контролю от начала их возникновения до погашения взаимных обязательств. Наиболее характерны следующие из указанных расчетов: с депонентами, по претензиям; со своими работниками по различного рода услугам и операциям, не связанным с оплатой их труда; со страховыми организациями по имущественному и личному страхованию; с транспортными и другими организациями по операциям преимущественно некоммерческого характера; со съемщиками квартир и лицами, проживающими в общежитиях; с арендаторами нежилых помещений; с родителями детей, принятых в детские дошкольные учреждения; с вышестоящими организациями; по индивидуальному жилищному строительству и прочие расчеты.

Порядок регулирования указанных расчетов установлен применительно к каждой их группе и базируется главным образом на договорной основе.

Важное место в системе контроля за этими операциями занимает предварительный и текущий контроль, осуществляемый непосредственно службами хозяйства.

В каждом хозяйстве необходимо добиться такого положения, при котором совершению любой хозяйственной сделки предшествовало бы тщательное изучение ее правового статуса, условий осуществления, системы цен, тарифов и условий расчетов. Только в этом случае можно обеспечить наиболее целесообразное использование средств в сфере обращения, ускорение их оборачиваемости и в конечном счете улучшение финансового состояния хозяйства.

Как показывает практика, наиболее часто рост дебиторской задолженности и ухудшение финансового положения хозяйства связаны прежде всего с неудовлетворительной организацией предварительного и текущего контроля за состоянием его расчетов с другими организациями и лицами. Большую помощь в этом деле призваны оказывать юридические и бухгалтерские службы, которые могут предотвратить незаконные либо невыгодные расчетные взаимоотношения и вовремя оформить претензии к взысканию причитающихся хозяйству платежей.

В полном объеме указанные операции подлежат контрольному изучению при документальных ревизиях и проверках, в ходе которых выявляют наличие и характер расчетов с соответствующими дебиторами и кредиторами, основание и дату их возникновения, правильность применения цен и тарифов, своевременность и полноту погашения той или иной задолженности, ее реальность и возможность взыскания.

Так, проверяя расчеты с депонентами, контролеры устанавливают наличие тех или иных депонентов, характер депонентских сумм, основание и дату их зачисления на счета депонентов, реальность и своевременность погашения причитающихся денежных сумм.

При этом по невостребованной заработной плате депонентские суммы следует сверить с расчетно-платежными ведомостями за соответствующий период, удостовериться в реальности этих операций, самих депонентов и их подписей в депонентских карточках (ведомостях), для чего, кроме встречной сверки документов и записей, используются такие приемы контроля, как опрос отдельных депонентов, экспертиза их подписей, письменный запрос лиц, выбывших из хозяйства, прослеживание записей в специализированной ведомости к журналу-ордеру № 8-АПК или машинограмме по субсчету «Расчеты по депонированным суммам» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Ревизия или проверка расчетов по претензиям проводится путем изучения записей в специализированной ведомости к журналу-ордеру № 8-АПК или машинограмме по субсчету «Расчеты по претензиям» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Правильность предъявления претензий к той или иной организации определяется путем встречной сверки документов на оприходование продукции, оказание услуг или по другим операциям с документами по оформлению претензионных требований. Каждый факт отказа в удовлетворении претензий хозяйства должен быть тщательно проверен, ибо за такими операциями могут скрываться злоупотребления отдельных должностных лиц. Например, при получении от поставщика тех или иных товарно-материальных ценностей их определенное количество может быть присвоено отдельными лицами и затем оформлено как недостающие ценности в порядке претензионного требования к поставщику. При его отказе в последующем такая сумма может быть списана на убытки, и тем самым факт злоупотреблений будет скрыт за указанной операцией. В случаях необоснованного отказа организаций в удовлетворении претензий проверяемого хозяйства необходимо выявить причины и принять меры к погашению причитающихся платежей. При этом необходимо добиться квалифицированного оформления претензионных требований с приложением всех необходимых документов, подтверждающих обоснованность претензий, на что должно быть обращено внимание соответствующих должностных лиц хозяйства.

При ревизии различного рода расчетов хозяйства со своими работниками выявляются характер тех или иных расчетных операций (отпуск продукции, оказание услуг и т.п.), их обоснованность, правильность применения цен, расценок и тарифов, своевременность и полнота погашения задолженности. Следует также установить, не скрываются ли за указанными операциями факты фиктивного списания на счета прочих дебиторов недостач или хищений товарно-материальных ценностей, реальны ли дебиторы и суммы указанной задолженности. Изучением ее движения в специализированной ведомости к журналу-ордеру № 8-АПК или машинограмме по счету «Расчеты по прочим операциям» к счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» определяется состояние расчетно-платежной дисциплины и меры, принимаемые хозяйством по погашению долгов этими дебиторами.

Особый вид расчетов представляют собой взаимоотношения сельскохозяйственных организаций по имущественному и личному страхованию, в ходе контроля и ревизии которых контролеры используют данные журнала-ордера № 10-АПК (о страховании посевов, скота, транспортных средств и иного имущества) и специализированной ведомости к журналу-ордеру № 8-АПК (о страховании жизни и имущества работников, если указанные расчеты осуществляются через хозяйство) по субсчету «Расчеты по имущественному и личному страхованию» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а также договоры страхования, акты о стихийных бедствиях и иные документы, связанные с этими расчетами. При необходимости проводится контрольный перерасчет правильности определения страховых платежей по каждому виду имущества (урожаю сельскохозяйственных культур, сельскохозяйственным животным, многолетним насаждениям, зданиям, сооружениям и т.д.) исходя из установленных ставок и его стоимости, в результате чего выявляются соответствие, недоначисление или переначисление страховых платежей.

Отдельно выявляют правильность и своевременность перечисления хозяйству страховых возмещений за погибшее имущество, для чего прежде всего устанавливают правильность определения потерь от стихийных бедствий. Для этого используют данные счетов 20 «Основное производство», 01 «Основные средства», 11 «Животные на выращивании и откорме», счетов по учету других производственных запасов, а также 99 «Прибыли и убытки». Для исчисления потерь от недобора продукции растениеводства необходимо проанализировать в динамике урожайность соответствующих сельскохозяйственных культур, провести контрольный расчет как количества, так и стоимости недобора урожая. При гибели имущества надо выявить его балансовую стоимость и сумму износа. Затем, применяя установленную норму страхового возмещения, контролеры определяют подлежащие выплате хозяйству страховые возмещения и их соответствие фактически выплаченным суммам.

По результатам контроля указанных операций уточняют состояние расчетов со страховыми организациями и вносят предложения по их корректировке по обнаруженным фактам расхождений как страховых платежей, так и страховых возмещений.

Тщательно проверяют также расчеты с отдельными организациями по различным операциям некоммерческого характера (научно-исследовательскими учреждениями по выполнению на договорной основе научно-исследовательских работ, транспортными организациями по их услугам и т.д.), для чего привлекаются данные специализированной ведомости к журналу-ордеру № 8-АПК или машинограммы по субсчету «Расчеты по прочим операциям» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При необходимости проводится встречная сверка документов и записей в проверяемом хозяйстве и соответствующей организации. Все это помогает установить обоснованность возникновения указанных взаимоотношений, их реальность, правильность определения объемов и стоимости работ и услуг, полноту и своевременность их оплаты.

В ходе ревизий и проверок расчетов с квартиросъемщиками, устанавливают своевременность и правильность начисления платы за пользование квартирами, общежитиями, коммунальными услугами, своевременность и полноту погашения этой задолженности. В качестве основного приема контроля применяется встречная сверка записей в специализированной ведомости к журналу-ордеру № 8-АПК или машинограмме по субсчету «Расчеты с квартиросъемщиками» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и производственном отчете по жилищно-коммунальному хозяйству к журналу-ордеру № 10-АПК или машинограмме по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет «Жилищно-коммунальное хозяйство»). Для выявления полноты и своевременности поступления денежных средств за эти услуги необходимо сверить записи в вышеупомянутых регистрах по учету расчетов с жильцами квартир и общежитий с записями в кассовой книге. При необходимости подвергаются выборочной проверке расчеты с отдельными квартиросъемщиками путем их опроса и ознакомления с имеющимися у них квитанциями об оплате указанных услуг. Особое внимание обращают на правильность и полноту начисления платы за коммунальные услуги и оприходования поступивших сумм по кассе хозяйства, так как еще нередки случаи, когда отдельным работникам без соответствующих оснований бесплатно предоставляются квартиры и коммунальные услуги, а также неполно оприходуется фактически поступившая плата от квартиросъемщиков и жильцов общежитий.

В аналогичном порядке следует выявить своевременность и полноту начисления и поступления взносов родителей за содержание детей в детских дошкольных учреждениях путем сверки записей по наличию детей в этих учреждениях по отдельным датам проверяемого периода, начислению платы за их содержание и поступлению ее в кассу хозяйства.

При ревизии или проверке расчетов унитарных сельскохозяйственных предприятий с вышестоящими организациями используют записи по счетам 75 «Расчеты с учредителями», имея в виду, что расчеты по выделенному имуществу и прочие расчеты по текущим операциям, включая и распределение прибыли, учитываются на отдельных субсчетах (см. § 7 данной главы). При этом контролеры устанавливают характер каждой из указанных расчетных операций, дату их возникновения, своевременность и полноту погашения задолженности. Следует также обращать внимание на реальность указанных расчетов, для чего применяется прием встречной сверки записей в бухгалтерском учете проверяемого предприятия и вышестоящей организации. Нельзя допускать случаев необоснованного отнесения к указанным расчетам всякого рода операций, связанных с предоставлением услуг вышестоящей организации (такие операции учитывают на счете 76, задолженность по ним должна погашаться в обязательном порядке вышестоящей организацией).

При наличии расчетов по индивидуальному жилищному строительству устанавливают характер, законность и дату возникновения задолженности за каждым индивидуальным застройщиком, соблюдение сроков ее погашения и меры, принимаемые хозяйством по взысканию просроченной задолженности. В случае выдачи ссуд на индивидуальное жилищное строительство за счет средств хозяйства выявляют обоснованность и размер их выдачи, сроки возврата и фактическое погашение полученных ссуд. Используя прием встречной сверки записей по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и счету 50 «Касса», контролеры выявляют своевременность и полноту отражения поступивших взносов от индивидуальных застройщиков в погашение их задолженности. Тщательной проверке подлежит каждый случай списания задолженности с лицевых счетов отдельных ссудополучателей для установления законности и реальности этих операций.

По всем расчетам с прочими дебиторами и кредиторами необходимо в обязательном порядке сверить суммы дебиторской и кредиторской задолженности, числящейся по бухгалтерскому учету и отраженной в формах отчетности. Выявленные суммы нереальной задолженности следует выписать в отдельные ведомости по каждой группе расчетов с указанием причин и виновных лиц.

8.11 Особенности внутреннего контроля расчетных операций

При проведении внутреннего контроля расчетных операций представляется возможным своевременно выявить законность и эффективность их осуществления и тем самым способствовать укреплению расчетной дисциплины в хозяйстве. Важное значение при этом уделяется предупреждению нарушений установленного порядка наличных и безналичных расчетов. Так, следует регулярно контролировать круг подотчетных лиц, обоснованность выдачи им подотчетных средств и своевременность представления авансовых отчетов об их использовании. Весьма эффективными могут оказаться инвентаризации подотчетных сумм у отдельных лиц, сверка имеющихся у них оправдательных документов с соответствующими документами в бухгалтерии хозяйства. При покупке за наличный расчет материальных ценностей выявляется не только законность этих операций, но и полнота оприходования приобретенных материалов по складскому и бухгалтерскому учету. При продаже через подотчетных лиц сельскохозяйственной продукции на рынке, в ларьках и буфетах надо практиковать регулярные текущие проверки по каждой партии проданной продукции, в обязательном порядке сопоставлять количественные и качественные показатели в документах и записях, выявлять реальность рыночных цен и полноту оприходования выручки в кассе хозяйства. В аналогичном порядке осуществляются текущие проверки и по другим наличным расчетам: платежам за коммунальные и бытовые услуги, возмещению материального ущерба и т.д.

Внутренний контроль безналичных расчетов проводят главным образом путем регулярной сверки их с другими организациями, состоящими во взаимоотношениях с данным хозяйством. Результаты такого сопоставления указанных сведений оформляют актами, составленными и подписанными соответствующими должностными лицами и контролерами хозяйства. Приемы взаимной сверки расчетных операций и фактического контроля следует шире использовать в ходе выполнения соответствующих работ. Так, при поставках материально-технических средств, строительстве объектов и выполнении других работ оперативно выявляют их реальные объемы, правильность приемки, полноту оприходования ресурсов, уточняют цены, расценки и тарифы, устанавливают соблюдение имущественных интересов хозяйства. Особое внимание следует обращать на предъявленные хозяйству штрафы, претензии и другие исковые требования, выявляя конкретных должностных лиц, виновных в причиненном ущербе. По операциям, носящим характер просроченных долгов, надо добиваться принятия мер по их погашению. В то же время необходимо контролировать обоснованность и эффективность привлечения заемных средств и прежде всего кредитов банков, подвергать тщательному анализу факты закредитованности данного хозяйства, для чего рекомендуется сочетать внутренние проверки с обследованиями, проводимыми обслуживающими банками. При текущем контроле внутриведомственных операций на унитарных предприятиях такое взаимодействие необходимо иметь с вышестоящими органами, которые призваны оказывать содействие в организации действенного внутреннего контроля. Во всех случаях важно оперативно следить за расчетными взаимоотношениями, не допускать запущенности учета и чрезмерного накапливания расчетной документации, не подвергавшейся текущей проверке.

При функционировании ревизионной комиссии или службы внутреннего аудита весьма эффективной формой последующего контроля расчетных операций может стать их взаимодействие со специализированными аудиторскими организациями, а также налоговыми и другими органами государственного контроля при проведении документальных ревизий и проверок за соответствующие отчетные периоды.

9. КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ ФОРМИРОВАНИЯ КАПИТАЛА

9.1 Задачи, последовательность и источники контроля и ревизии формирования капитала

В условиях рыночной экономики капитал выступает и фактором, и целью производства, занимая главенствующее положение во всей системе экономических отношений. Среди множества определений капитала общепринятым на уровне хозяйствующих субъектов считается его денежное выражение в виде стоимости контролируемых им ресурсов. Основные задачи контроля и ревизии формирования капитала - установление законности указанных операций, определение реальности стоимостного выражения капитала, выявление обоснованности его изменений за проверяемый период, правильности отражения в бухгалтерском учете и достоверности отчетных данных о наличии и движении капитала.

Решению этих задач способствует такая последовательность осуществления контрольных процедур, при которой сначала проверяется соблюдение установленного порядка формирования и отражения на соответствующих счетах бухгалтерского учета уставного капитала и связанных с ним хозяйственных операций. Затем контрольному изучению подвергают формирование и изменение резервного и добавочного капитала и целевого финансирования. Далее анализируют операции по формированию и использованию нераспределенной прибыли, а при наличии непокрытого убытка -возможные источники его покрытия. На завершающем этапе этого участка проверки или ревизии выявляют соответствие и достоверность указанных данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемого хозяйства. При этом в качестве источников контрольных данных привлекают учредительные документы (устав, учредительный договор, протоколы собрания учредителей и др.), бухгалтерские справки, первичные документы, ведомости аналитического учета к журналу-ордеру № 12-АПК или соответствующие машинограммы по счетам 80 «Уставный капитал», 81 «Собственные акции (доли)», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и 86 «Целевое финансирование», типовые и специализированные формы бухгалтерской отчетности (№ 1 «Бухгалтерский баланс», № 2 «Отчет о прибылях и убытках», № 3 «Отчет об изменениях капитала», № 5 «Приложения к бухгалтерскому балансу», № 6-АПК «Основные показатели»).

9.2 Контроль и ревизия формирования уставного капитала

Одной из составных частей капитала сельскохозяйственных организаций является уставный капитал, представляющий собой активы, сформированные за счет учредителей (собственников). Размер уставного капитала должен быть достаточным для возможных обязательств каждого хозяйства и поэтому не может быть ниже того минимального размера, который установлен действующим законодательством (табл. 16.1).

Таблица 16.1

Минимальный размер уставного капитала сельскохозяйственных организаций отдельных организационно-правовых форм

В связи с этим в ходе документальных ревизий и проверок следует прежде всего сопоставить размер уставного капитала, отраженный в уставе хозяйства и на счете 80 «Уставный капитал», с его предельно допустимым минимальным размером. В случае нарушения указанного требования вносятся предложения по приведению размера уставного капитала в соответствие с действующим законодательством, имея в виду, что такое нарушение влечет за собой ликвидацию хозяйства. Наряду с этим в акционерных обществах необходимо отслеживать на регулярной основе соотношение уставного капитала и чистых активов, представляющих собой разность между стоимостью всех активов и суммарными обязательствами, исчисляемую в соответствии с приказом Минфина России и ФКЦБ «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых акционерных обществ» от 29.01.03 № 10н, 03-6/ПЗ.

Как отмечалось, основным источником формирования уставного капитала являются взносы учредителей (собственников), в связи с чем необходимо проверить своевременность и полноту указанных расчетов, используя записи по счету 75 «Расчеты с учредителями» и счетам соответствующих активов.

В акционерных обществах при первоначальной и последующих эмиссиях акций проверке подвергают взаимосвязанные записи и данные на всех этапах подписной кампании, начиная с объявления подписки и заканчивая оплатой размещенных акций. При этом в качестве источников информации используют проекты эмиссий акций, извещения о регистрации и подписке, записи на счете 75 «Расчеты с учредителями» и на соответствующих субсчетах счета 80 «Уставный капитал» (субсчета «Регистрационный капитал», «Размещенный капитал» и «Оплаченный капитал»). При выявлении фактов не полностью размещенного и оплаченного капитала следует установить, произведены ли соответствующие корректировочные записи по вышеуказанным счетам и в реальных ли размерах отражена величина уставного капитала на дату ревизии или проверки.

При выкупе собственных акций и долей в хозяйственных обществах необходимо проверить обоснованность выкупной стоимости этих акций и долей, их дальнейшего использования или аннулирования, правильность отражения указанных операций на счетах бухгалтерского учета (при перераспределении этих акций и долей величина уставного капитала не изменяется, а при их аннулировании уменьшается оплаченный капитал и увеличивается изъятый капитал, что находит отражение на соответствующих субсчетах к счету 80 вплоть до внесения изменений в устав хозяйства и его уставный капитал).

Следует иметь в виду, что без решения учредителей и перерегистрации устава хозяйства какие-либо изменения уставного капитала недопустимы. В случае обнаружения таких изменений они считаются недействительными и подлежат отмене или оформлению в установленном порядке.

В сельскохозяйственных организациях, созданных в форме унитарных предприятий, следует проверить наличие решений вышестоящих органов о закреплении ими имущества на правах оперативного управления или хозяйственного ведения, соблюдение установленного порядка согласования отдельных видов сделок с этим имуществом, операции, связанные с его изъятием и перераспределением, а также обоснованность изменений уставного фонда и правильность их отражения на соответствующих счетах бухгалтерского учета. В тех случаях, когда уставный капитал подразделяется на паевую и неделимую части (обычно в ранее приватизированных хозяйствах с коллективно-долевой формой собственности), надо обращать внимание на соблюдение режима функционирования этих частей, имея в виду, что паевой фонд может изменяться в зависимости от выбытия прежних и приема новых участников в качестве учредителей, а неделимый фонд, как правило, не подвержен таким изменениям и может только пополняться за счет остающихся в хозяйстве долей выбывших участников.

Отдельной проверке подлежат обоснованность и правильность корреспонденции счетов по увеличению и уменьшению уставного капитала, для чего следует руководствоваться действующими Методическими рекомендациями по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций, утвержденных приказом Минсельхоза России от 29.01.02 № 88.

Конечным результатом контроля и ревизии уставного капитала должно стать приведение его фактического размера в соответствие с уставом хозяйства и действующим законодательством, для чего необходимые меры надлежит применять непосредственно в ходе проверки или ревизии либо по окончании их проведения.

9.3 Контроль и ревизия формирования резервного и добавочного капитала

В соответствии с действующим законодательством сельскохозяйственные организации, независимо от форм собственности и организационно-правовых форм их создания, обязаны формировать резервные фонды (резервный капитал) в размерах, предусмотренных в учредительных документах, как правило, не ниже нормативно установленного соотношения с уставным капиталом (в частности, в акционерных обществах не менее 5% от размера уставного капитала, в обществах с ограниченной ответственностью и иных формированиях - в размерах, определенных их уставом).

Основным источником формирования резервного капитала служат отчисления от прибыли, остающейся после налогообложения в распоряжении хозяйства, которые носят обязательный характер до достижения установленного размера, на что и следует обращать внимание при проведении проверок его формирования. При этом прослеживаются записи по счету 82 «Резервный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не только за проверяемый период, но и за предшествующие периоды, если резервный капитал не достиг нормативного размера на дату ревизии или проверки.

Контроль за использованием резервного капитала направлен на выявление соблюдения его целевого характера, предусмотренного действующим законодательством и учредительными документами (указанные средства предназначены преимущественно для покрытия убытка отчетного года, реже - на погашение необеспеченных кредитов и займов, а в отдельных случаях - на пополнение уставного капитала до нормативного размера). В качестве основных приемов контроля применяются изучение документов и прослеживание учетных записей по счету 82 «Резервный капитал», имея в виду, что типовой корреспонденцией счетов записи по кредиту этого счета предусмотрены лишь в корреспонденции с дебетом счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (отчисления от прибыли на эти цели), а по дебету - с кредитом счетов 84 (покрытие убытка), 80 «Уставный капитал» (пополнение уставного капитала), 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (погашение облигаций и иных займов хозяйства).

В отличие от уставного и резервного капитала формирование добавочного капитала нормативно не регулируется, определение его режима входит полностью в компетенцию каждого хозяйства.

Наиболее характерными источниками пополнения добавочного капитала являются эмиссионный доклад от размещения акций (превышение их продажной стоимости над номинальной) и дооценка основных средств, полученная в результате проведения их периодических переоценок, что и подвергается критическому изучению при прослеживании записей по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» и дебету соответствующих счетов (75 «Расчеты с учредителями», 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств» и др.). При этом следует иметь в виду, что в случае если по результатам предыдущих переоценок была получена уценка, которая отнесена на уменьшение нераспределенной прибыли, дооценка в отчетном периоде сначала направляется на покрытие ранее полученной уценки и лишь в оставшейся части на пополнение добавочного капитала.

При проверке использования добавочного капитала привлекаются учредительные и первичные учетные документы, а также записи по дебету счета 83 «Добавочный капитал», которые сверяют с записями по корреспондирующим счетам (75 «Расчеты с учредителями» - при превышении номинальной стоимости акций над продажной стоимостью, 81 «Собственные акции (доли)» - при изъятии выкупленных акций из обращения и их списании за счет эмиссионного дохода, 01 «Основные средства» - при списании уценки в пределах имеющихся сумм дооценки этого имущества, 80 «Уставный капитал» - при направлении части добавочного капитала на пополнение уставного капитала, 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - при погашении убытка отчетного года, направлении суммы дооценки имущества на погашение ранее учтенной уценки и списании суммы дооценки в случаях выбытия таких объектов, 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - при распределении добавочного капитала между учредителями, включая работников данного хозяйства).

9.4 Контроль и ревизия формирования нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и целевого финансирования

Приращение стоимости собственного капитала обеспечивается в процессе функционирования сельскохозяйственных организаций главным образом за счет накопления нераспределенной прибыли. И наоборот, при отсутствии источников покрытия полученных убытков последние приводят к «проеданию» собственных средств, сужая тем самым возможности дальнейшего развития производства. Поэтому в ходе проведения проверок и ревизий необходимо всесторонне проанализировать формирование нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), привлекая для этих целей решения общего собрания учредителей, совета директоров и иных органов управления данного хозяйства, его устав, бухгалтерские справки, ведомость аналитического учета к журналу-ордеру № 15-АПК или соответствующие табуляграммы по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а при необходимости опросы и письменные объяснения соответствующих должностных лиц. Следует иметь в виду, что основными направлениями использования нераспределенной прибыли являются отчисления на выплаты дивидендов учредителям и на пополнение резервного капитала (в отдельных случаях и уставного капитала) до достижения его установленных размеров, а также на покрытие убытков прошлых лет, оставшихся на балансе хозяйства. Между тем еще нередко можно встретить экономически неоправданную практику текущего расходования этих средств (главным образом на потребление) по аналогии с бывшими фондами потребления, причем зачастую без соответствующих решений учредителей (собственников). Выявив такого рода операции, отраженные по дебету счета 84, контролеры должны дать оценку этим фактам и подготовить предложения по упорядочению использования нераспределенной прибыли. Необходимо также обращать внимание на соблюдение установленного порядка раздельного учета нераспределенной прибыли по отдельным направлениям ее использования и прежде всего на развитие производства, отслеживая освоение выделенных для этой цели средств.

При наличии на балансе хозяйства непокрытого убытка следует установить, использованы ли имеющиеся для этой цели источники (резервный капитал, нераспределенная прибыль прошлых лет), вносились ли исполнительным органом хозяйства предложения по привлечению иных источников (за счет сокращения отчислений на выплату дивидендов, расходов на содержание аппарата управления и т.д.). В результате такой проверки формулируется общая оценка финансового состояния хозяйства и вырабатываются рекомендации по его финансовому оздоровлению.

Наряду с собственными источниками формирования капитала определенную роль играют безвозмездные бюджетные ассигнования и иные целевые поступления, которые также подлежат контрольному изучению в ходе проведения ревизий и проверок. При этом в качестве источников контрольных данных используются уведомления о выделенных бюджетных ассигнованиях, бюджетные поручения, бухгалтерские справки, ведомость аналитического учета к журналу-ордеру № 12-АПК или соответствующие машинограммы по счету 86 «Целевое финансирование», а также необходимая проектно-сметная документация, договоры, технико-экономические обоснования и т.д. При этом необходимо обратить внимание на соблюдение действующего порядка отражения указанных затрат и источников их финансирования в бухгалтерском учете и балансе проверяемого хозяйства, имея в виду, что бюджетные средства, выделяемые на финансирование текущих расходов, относятся в полной сумме на доходы отчетного периода, а на финансирование капитальных расходов - по мере начисления амортизации на протяжении срока полезного использования соответствующих внеоборотных активов.

Отдельно следует проверять соответствие отчетных данных о целевом финансировании и целевых поступлениях данным бухгалтерского учета.

9.5 Особенности внутреннего контроля формирования капитала

В осуществлении внутреннего контроля формирования капитала важная роль принадлежит юридической, экономической и учетно-финансовой службам хозяйства, которые призваны систематически отслеживать как подготовку, так и реализацию принимаемых решений по указанным вопросам. В частности, в порядке предварительного контроля эти службы определяют правильность оформления учредительных документов и последующего внесения в них необходимых изменений и дополнений, обоснованность размеров, источников пополнения и направлений использования всех составных частей капитала, соблюдение установленного порядка эмиссии акций, выпуска облигаций и предоставления необходимой документации на выделение бюджетных ассигнований, своевременность заключения договоров и иных соглашений, связанных с получением государственной помощи, и т.д.

Упомянутые управленческие службы имеют достаточные полномочия для проведения действенного текущего контроля формирования капитала и прежде всего в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности, когда можно вовремя вскрыть и предотвратить нерациональные расходы и потери, способствуя тем самым сокращению убытков и росту прибыли хозяйства. Именно из-за отсутствия должного текущего контроля со стороны указанных служб и особенно главного бухгалтера хозяйства чаще всего допускаются факты «проедания» нераспределенной прибыли, нецелевого использования резервного и добавочного капитала, несвоевременного оформления получения бюджетных средств. Незаменима роль этих служб при осуществлении текущего контроля за ходом объявления и размещения подписки на акции, их котировки, обращения, выкупа и изъятия, что в свою очередь во многом предопределяет возможность расширения производства и приращения собственного капитала. С этим же связана и необходимость оперативного отслеживания всех бизнес-процессов с точки зрения своевременности и полноты их финансового обеспечения, рационального сочетания заемных и собственных средств, на что в конечном счете должны быть направлены современные формы организации финансового менеджмента, управленческого учета и контроллинга.

В осуществлении внутреннего контроля за формированием капитала остальные управленческие службы принимают косвенное участие, в основном, путем подведения итогов о проделанной работе в связи с конечными результатами финансово-хозяйственной деятельности.

Вместе с тем по ряду направлений и прежде всего в определении упущений и резервов дальнейшего развития закрепленных за ними отраслей и сфер деятельности материалы такого анализа могут существенно дополнять имеющуюся информацию для выработки планов развития хозяйства на предстоящий период. При этом экономическая и учетно-финансовая службы обычно выступают координаторами такой работы, что позволяет им составить обобщенную картину финансового состояния вообще и формирования капитала в частности. Кроме того, учетно-финансовая служба обязана организовать проведение ежегодной инвентаризации имущества и обязательств, а также сверить данные аналитического и синтетического учета, составить типовые и специализированные формы бухгалтерской отчетности и обеспечить их достоверность, что сопряжено с выполнением непосредственно контрольных функций, в том числе и в части показателей, характеризующих наличие и движение капитала.

В тех хозяйствах, где функционируют специальные контрольные службы, указанные вопросы подлежат систематическому текущему контролю и в полной мере должны отражаться в итоговых документах ежегодных ревизий и проверок применительно к общему порядку их проведения. При этом представление материалов указанных контрольных мероприятий следует приурочивать к ежегодным собраниям учредителей по рассмотрению итогов финансово-хозяйственной деятельности хозяйства за отчетный год, что позволяет выработать комплексные и экономически обоснованные меры по дальнейшему развитию хозяйства.

10. КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

10.1 Задачи, последовательность и источники контроля и ревизии финансовых результатов

В условиях рыночной экономики получение прибыли хозяйствующими субъектами выступает основной целью любой предпринимательской деятельности, что закреплено и действующим гражданским законодательством. В связи с этим контроль и ревизия финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях направлены прежде всего на отслеживание доходов и расходов, своевременное выявление и вовлечение в дело резервов роста доходности каждого вида деятельности. Контрольному изучению подлежат также соблюдение установленного порядка формирования доходов и расходов по обычным видам деятельности (продаж) и прочих поступлений (операционных и внереализационных доходов и расходов), их распределение по отчетным периодам, отражение на соответствующих счетах бухгалтерского учета и достоверность бухгалтерской отчетности о прибылях и убытках.

При этом проверка или ревизия указанных операций осуществляются обычно в такой последовательности, при которой обеспечивается логическая взаимосвязь между предыдущими и последующими контрольными процедурами, в связи с чем целесообразно сначала проверить правильность определения финансовых результатов от продаж отдельных видов товарной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Затем выявляют состав и правильность формирования прочих доходов и расходов, их сальдо и его отражение в конечных финансовых результатах. Соответствующему изучению подлежат резервы предстоящих расходов, а также чрезвычайные расходы. Особое внимание уделяется обоснованности распределения доходов и расходов между отчетными периодами. Важнейшим этапом контроля и ревизии финансовых результатов является определение правильности их исчисления и отражения в бухгалтерском учете, реформации баланса и достоверности бухгалтерской отчетности.

В качестве основных источников контрольных данных используют ведомости аналитического учета к журналу-ордеру № 15-АПК и № 11-АПК или соответствующие машинограммы по счетам 99 «Прибыли и убытки», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 98 «Доходы будущих периодов», а также бухгалтерские справки и первичные документы по указанным операциям. В тех случаях, когда проверяемое хозяйство является плательщиком налога на прибыль, в обязательном порядке привлекаются налоговые регистры по учету доходов и расходов, принимаемых для расчета налогооблагаемой прибыли, данные бухгалтерского учета о постоянных и временных налоговых разницах, возникших в оценке соответствующих активов и обязательств, и об отложенных налоговых активах и налоговых обязательствах, отраженных соответственно на счетах 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Во всех случаях необходимо подвергнуть тщательной проверке сведения, содержащиеся в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках», их взаимосвязанные показатели бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской отчетности, а при необходимости и налоговых деклараций по налогу на прибыль за соответствующие отчетные и налоговые периоды.

10.2 Контроль и ревизия финансовых результатов от продаж

В ходе контроля и ревизии финансовых результатов основное внимание уделяется отслеживанию сбытовой деятельности проверяемого хозяйства, о чем подробно излагалось в главе XII учебника. Поэтому нарушения и недостатки, выявленные на указанном участке ревизии или проверки, подлежат обобщению в рамках данного участка, что обеспечит целостное и систематизированное отражение результатов контрольного изучения этих вопросов в итоговых документах. Вместе с тем следует иметь в виду, что в соответствии с действующим порядком ведения бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях могут применяться различные варианты систематизации данных о продажах (раздельный учет выручки и себестоимости, их комбинированный учет по основным видам товарной продукции и т.д.). Поэтому в ходе проверки указанных операций надо установить правомерность и обоснованность выбора того или иного варианта в учетной политике хозяйства, правильность его применения в течение отчетного периода и исчисления финансовых результатов от продажи соответствующих видов продукции, выполнения работ и оказанных услуг как в течение календарного года, так и по его окончании. В тех случаях, когда управленческие и коммерческие расходы не включают в полную себестоимость проданной продукции, а списывают непосредственно на финансовые результаты, необходимо проверить соблюдение этого порядка в учетной политике хозяйства и его влияние на формирование финансовых результатов от продаж. На основании выверенных данных о суммах начисленных налогов с оборота (налога на добавленную стоимость, акцизов и др.) и калькуляционных разницах, определяется правильность исчисления прибыли (убытка) от продаж по окончании отчетного года путем сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов по счету 90 «Продажи».

Наряду с этим следует проверить правильность закрытия указанного счета и переноса его сальдо на счет 99 «Прибыли и убытки», для чего сопоставляются соответствующие данные по субсчету «Прибыль (убыток) от продаж» к счету 90 и по субсчету «Финансовые результаты от продажи продукции (работ, услуг)» к счету 99. Отдельному изучению подлежат правильность составления и достоверность показателей типовых и специализированных форм бухгалтерской отчетности и прежде всего формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и № 7-АПК «Реализация продукции», руководствуясь соответствующими указаниями Минфина России и Минсельхоза России. Одним из важных элементов этой проверки является сопоставление отчетных данных с соответствующими данными бухгалтерского учета, а также определение их тождественности по взаимосвязанным показателям типовых и специализированных форм бухгалтерской отчетности.

При этом рекомендуется проанализировать финансовые результаты не только по отдельным видам продукции (работ, услуг), но и по направлению продаж (продажа заготовительным организациям, иным покупателям, розничная торговля и т.д.), а при необходимости и по отдельным отчетным сегментам (продуктовым и географическим), используя общепринятые приемы экономического анализа (сравнение отчетных и плановых показателей, индексы и другие показатели динамики, цепные подстановки и др.).

10.3 Контроль и ревизия прочих доходов и расходов

Как известно, в соответствии с международными и отечественными стандартами бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности к прочим доходам и расходам относятся поступления и расходы, не связанные с предметом деятельности организации (ее обычной деятельности), что применительно к сельскохозяйственным организациям включает обычно непрофильные коммерческие и иные операции. При осуществлении контроля и ревизии указанных операций необходимо прежде всего проверить состав и правильность формирования таких доходов и расходов, руководствуясь соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99), типовыми и отраслевыми планами счетов бухгалтерского учета и указаниями по их применению (утвержденными соответственно приказами Минфина России от 31.10.02 № 94н и Минсельхоза России от 26.06.01 № 696). При этом особое внимание надо обращать на правомерность включения в состав прочих доходов и расходов соответственно поступлений и расходов, связанных с предоставлением за плату во временное пользование активов проверяемого хозяйства по договору аренды (лицензионному и иным договорам за пользование объектами интеллектуальной собственности) и с участием в уставных капиталах других организаций. В настоящее время нет нормативно установленных критериев отнесения этих операций к обычной деятельности, но считается, что таковой они являются по существу при их регулярном осуществлении и удельном весе более 5% общей суммы доходов хозяйства.