Финансы и кредит

3. Принцип удобства платежа для налогоплательщика зафиксирован так: «Каждый налог должен взиматься в то время и тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее всего оплатить его»³. Нельзя не согласиться с этим правилом, поскольку государство должно учитывать интересы того, на средства кого оно содержится. Правило говорит о необходимости устранения формальностей и упрощения акта уплаты налога, приурочивания налогового платежа ко времени получения дохода. Однако российским законодательством, например по налогу на прибыль, предусматривается внесение авансовых платежей, т. е.платежей до фактического получения дохода. Отрицательно сказываются на состоянии оборотных средств организаций установленные сроки уплаты по основным видам налогов, поскольку они практически совпадают. Следовательно, и этот принцип реализуется в отечественной практике не в полной мере.

4. Принцип дешевизны (экономности): «Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит казначейству государства»¹. Это требование рационализации системы налогообложения и сокращения издержек по взиманию налогов, которые должны быть меньше, чем сами налоговые поступления. Желательно, чтобы не было таких налогов, расходы по сбору которых превышают сумму собираемых налогов. Поэтому налогообложение не должно быть чрезмерным, у налогоплательщиков должны оставаться средства, позволяющие осуществлять расширенное воспроизводство. В налоговой системе не должно быть низкоэффективных налогов, затраты на сбор которых равны либо превышают сами поступления. И данный принцип пока еще не в полном объеме реализован в нашей налоговой практике.

Таким образом, рассмотренные принципы не потеряли своей актуальности и в настоящее время. Их нарушение имеет следствием обременительность налогов, тормозит инвестиционные процессы, ведет к серьезному расслоению общества.

Немецкий экономист А. Вагнер дополнил классические принципы налогообложения, предложив девять главных правил, которые объединил в четыре основные группы.

1. Финансовые принципы:

? достаточность налогообложения. Объем денежных ресурсов должен быть достаточным для поддержания общественной хозяйственной системы;

? эластичность (подвижность) налогообложения, т. е. использование в налоговой системе таких налогов, которые при увеличении государственных потребностей позволяют увеличить размер налоговых изъятий.

2. Народнохозяйственные принципы:

? надлежащий выбор источника налогообложения. В качестве источника обложения должен выступать не только доход, но и капитал;

? правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая бы считалась с последствиями и условиями их переложения, т. е. наличие налогов, имеющих в большей мере регулирующее начало либо фискальное.

3. Этические принципы (принципы справедливости):

? всеобщность налогообложения;

? равномерность, т. е. равенство всех налогоплательщиков при уплате налогов.

4. Административно-технические правила:

? определенность налогообложения;

? удобство уплаты налогов;

? максимальное уменьшение издержек взимания.

Рассмотренные принципы налогообложения стали представлять собой систему, которая формировалась с учетом интересов и налогоплательщиков, и государства с приоритетом последнего.

В современных зарубежных принципах налогообложения преломляются названные выше принципы.

Базовым при построении налогообложения является принцип справедливости. В экономическом плане определяют, что государственные налоги и расходы должны влиять на распределение доходов с возложением бремени на одних людей и предоставлением привилегий другим. В зарубежной науке различают два основных разреза этого принципа: горизонтальный и вертикальный.

Справедливость налогообложения в вертикальном разрезе означает, что налог должен взиматься в строгом соответствии с материальными возможностями конкретного лица, т. е. с повышением дохода ставка налога увеличивается - принцип платежеспособности.

В горизонтальном разрезе предполагается наличие единой налоговой ставки для лиц с одинаковыми доходами - принцип выгод. Реализация этого принципа на практике зависит от того, на что идут средства, мобилизуемые государством, т. е. их производительное использование.

С юридической точки зрения принцип справедливости говорит о том, насколько обоснованно законодатель регулирует порядок изъятия собственности у плательщика, а также о том, каким образом соотносятся государство, собирающее налоги, и лица, обязанные их платить. Следовательно, этот принцип предполагает, что при установлении налоговых изъятий государство не должно лишать граждан возможности реализации основных конституционных прав.

Методологической основой принципа справедливости выступает прогрессивное и шедулярное (классификационное, парциальное) налогообложение.

Налогообложение считается прогрессивным, если после выплаты налогов неравенство в экономическом положении плательщиков сокращается. Это, как правило, достигается посредством сложной прогрессии.

Что касается шедулярного налогообложения, то подобная методика предполагает деление налогооблагаемого объекта (дохода) на части (шедулы) в зависимости от источника поступления дохода, к каждой из которых применяются свои правила и размеры ставок. Эта методика позволяет осуществлять налогообложение дифференцированно: доход от капитала по одной ставке, доход от основного вида деятельности - по другой.

Принцип справедливости предполагает, что налоговые органы и налогоплательщики должны иметь равные права при исчислении и уплате налога.

Вторым принципом налогообложения считают принцип соразмерности, который заключается в соотношении наполняемости бюджета и неблагоприятных для налогоплательщика последствий налогообложения, т. е. это принцип экономической сбалансированности интересов налогоплательщика и государства. Данный принцип проиллюстрировал американский экономист Лаффер, который показал зависимость налоговой базы от повышения ставок налогов и соотношения налоговых поступлений и налогового бремени. Налогообложение имеет свои пределы.

Налоговый предел - это условная точка в налогообложении, в которой достигается оптимальная для плательщиков и государства доля ВНП, перераспределяемого через бюджетную систему. Сдвиг условной точки в ту или иную сторону порождает противоречивые ситуации, проявлениями которых выступают политические конфликты, бегство капитала, массовое уклонение от налогов и др.

Принцип определенности и удобства получил название принципа максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков. Он предполагает знание налогоплательщиком происходящих изменений, его информированность, простоту исчисления и уплаты налога, т. е. удобство для налогоплательщиков уплачивать налоговые суммы. И наконец, принцип экономичности (эффективности), который означает, что суммы сборов по каждому отдельному налогу должны превышать затраты на сбор и обслуживание.

Основные организационно-правовые принципы налогообложения зафиксированы в Налоговом кодексе Российской Федерации. К ним, в частности, относятся:

1) принцип справедливости, который определяет, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы на принципах всеобщности и равенства налогообложения. Должна учитываться фактическая возможность налогоплательщика уплачивать налоги;

2) принцип универсализации - налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться в зависимости от политических, идеологических, этнических, конфессионных и иных различий между налогоплательщиками. Не допускается устанавливать дифференциальные ставки налогов и сборов и налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капиталов. Предусматривается возможность установления дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин;

3) принцип нейтральности - налогообложение должно быть таким, чтобы налоги и сборы не нарушали единого экономического пространства России и прямо или косвенно не ограничивали перемещение товаров, работ, услуг или создавали препятствия законной деятельности налогоплательщика;

4) принцип экономической обоснованности - любые налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными;

5) принцип определенности - законодательные акты должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и в какой сумме он должен платить;

6) принцип презумпции невиновности - все неустранимые сомнения, противоречия и неясности в законодательстве по налогообложению должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

Законность и четкие принципиальные основы системы налогообложения способствуют стабилизации бюджетно-налоговых отношений, придают действию налогообложения долговременный характер.

10.5 Виды налогов и их классификация

Многообразие существующих налогов вызывает необходимость их классификации, которая позволяет четко определить содержание налогов, выявить в них общее и особенное, выработать условия обложения налогами и их взимания, т. е. соответствующие административно-финансовые меры. В теории налогообложения критерии классификации могут быть разными.

Наиболее существенное значение в современной теории и практике налогообложения имеют следующие основания классификации налогов:

1) по способу взимания налогов;

2) субъекту-налогоплательщику;

3) объекту налогообложения;

4) методу обложения (в зависимости от ставки);

5) уровням управления (по органу, который устанавливает и конкретизирует налог);

6) целевому назначению;

7) уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж.

Основу классификации всех налогов составляет способ их взимания, который позволяет делить налоги на прямые и косвенные (такое деление также связано с принципом перелагаемости).

Прямые налоги устанавливаются непосредственно на доход или имущество налогоплательщиков: подоходный налог, налог на имущество, налог на прибыль, земельный налог. Обложение этими налогами построено на явлениях и признаках постоянного характера, следовательно, такие налоги заранее определены.

Среди прямых налогов выделяют:

1) реальные прямые налоги, которыми облагаются деятельность и товары, т. е. продажа, покупка, владение имуществом, без учета финансового положения налогоплательщика. В основе обложения реальными прямыми налогами лежат внешние признаки. К таким налогам относятся земельный налог, налог на имущество организаций, налог с владельцев транспортных средств и др.;

2) личные прямые налоги, которые устанавливаются на объект налогообложения с учетом возможности их уплаты налогоплательщиком в зависимости от его имущественного и социального положения. При этом принимаются во внимание общий размер объекта налогообложения, общая его стоимость и возможность свободного обращения. Объект налогообложения может меняться в зависимости от конкретного налогоплательщика. Органы государственной власти вправе вводить прогрессивное налогообложение и необлагаемый минимум. К личным прямым налогам относятся подоходный налог, налоги на имущество физических лиц.

Косвенные налоги взимаются в виде надбавки к цене товаров, работ и услуг. Это налоги на потребление и обращение: акцизы, налог с продаж, таможенные пошлины.

Косвенные налоги по объектам взимания подразделяются:

1) на косвенные индивидуальные, которыми облагаются строго определенные группы товаров (акцизы на отдельные группы товаров);

2) косвенные универсальные, которыми облагаются все товары, работы и услуги, за некоторым исключением (налог на добавленную стоимость), фискальные монополии, которыми облагаются товары и услуги, производство и реализация которых сосредоточены в руках государства, а также таможенные пошлины.

Прямые и косвенные налоги различаются главным образом по месту формирования источника выплаты. Если при прямом налогообложении источник формируется непосредственно у налогоплательщика, то при косвенном источник налога поступает налогоплательщику в составе иных платежей (в составе цены).

Другим критерием деления налогов на прямые и косвенные называют теоретическую возможность переложения налогов на потребителя. Считается, что прямые налоги труднее перелагаются на других плательщиков. Косвенные налоги, как правило, перелагаются на конечного пользователя. Но возможность переложения косвенных налогов зависит от степени эластичности спроса на те или иные товары и степени развития экономики. Прямые налоги при определенных обстоятельствах также могут быть переложены на потребителя с помощью механизма роста цен. Вместе с тем косвенные налоги не всегда можно в полном объеме переложить на потребителя, поскольку рынок не обязательно в прежнем объеме примет товар по повышенным ценам. В этом случае, когда цена товара ограничивается платежеспособностью покупателя, косвенный налог уменьшает прибыль продавца и становится прямым налогом.

Прямые и косвенные налоги обладают как преимуществами, так и недостатками.

Преимущества прямых налогов заключаются в том, что они в большей степени соизмеряются с платежеспособностью, точнее и яснее определяют налоговую обязанность каждого налогоплательщика, а поступления по ним в бюджет дают более верный и определенный доход.

Недостатки прямых налогов состоят в том, что в условиях низкой налогооблагаемой базы, невысокого уровня доходов, незначительной имущественной состоятельности они малодоходны для государства.

Косвенные налоги наиболее доходны, так как изъятие части дохода происходит путем налогообложения предметов широкого потребления, т. е. обеспечивает доход государству даже в условиях спада экономической деятельности. Поскольку они включаются в стоимость товара, постольку их уплата наступает тогда, когда у налогоплательщика есть средства, чтобы заплатить эти налоги, и они незаметны для него. Государство способно увеличить уровень доходов за счет увеличения налоговых ставок.

Недостатки косвенного налогообложения заключаются в следующем: оно обратно пропорционально платежеспособности, на взимание косвенных налогов требуются большие расходы и такое налогообложение противоречит интересам предпринимателей. В условиях развития рыночной экономики они могут служить действенным рычагом, используемым государством для снижения затрат на производство и реализацию товаров, работ, услуг.

По субъекту налоги подразделяются следующим образом:

уплачиваемые физическими лицами;

уплачиваемые юридическими лицами;

смешанные, которые уплачивают как физические, так и юридические лица (государственная пошлина, земельный налог).

В зависимости от объекта налогообложения различают налоги:

имущественные;

ресурсные;

на потребление;

взимаемые с конечных стоимостных результатов деятельности.

По методу обложения (в зависимости от ставки) различают налоги:

твердые (земельный налог);

пропорциональные (налог на прибыль, налог на имущество организаций);

прогрессивные (налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения);

регрессивные (единый социальный налог).

По уровням управления (в зависимости от органа, устанавливающего сроки уплаты, порядок исчисления и взимания) налоги могут быть:

федеральными, которые регламентируются законодательством Российской Федерации, являются обязательными и едиными на всей ее территории;

региональными, конкретный порядок исчисления и взимания которых устанавливается законодательными органами субъектов Российской Федерации;

местными - механизм их исчисления и взимания вводится органами местного самоуправления.

По целевому назначению выделяют налоги:

общие (обезличенные), которые вводятся государством для формирования бюджетов, поступают в общие доходы государства и не имеют целевого направления (НДС, налог на прибыль, имущество, подоходный налог и др.);

целевые, которые вводятся для финансирования конкретного направления затрат государства (единый социальный налог и др.).

Еще один классификационный признак - уровень бюджета, в который зачисляется налоговый платеж (по полноте прав использования налоговых сумм). В соответствии с бюджетной системой Российской Федерации налоговые платежи поступают в бюджеты разных уровней, на основании чего налоги можно подразделить так:

закрепленные (собственные), которые непосредственно и целиком поступают в конкретный бюджет (местные налоги) или внебюджетный фонд;

регулирующие, которые поступают одновременно в бюджеты разных уровней в пропорции согласно бюджетному законодательству (налог на прибыль, налог на доходы физических лиц).

Можно проводить классификацию и по другим признакам.

На приведенной схеме дана классификация, проводимая в налоговой системе Российской Федерации.

11. Налоговая политика и налоговая система Российской Федерации

11.1 Содержание налоговой политики

Налоговая политика - комплекс мер в области налогового регулирования, направленных на установление оптимального уровня налоговой нагрузки в зависимости от характера поставленных в данный момент макроэкономических задач. Под налоговой политикой понимается также совокупность правовых действий органов власти и управления, определяющая направленное применение налоговых законов. Однако экономическое содержание налоговой политики, по нашему мнению, заключается в единстве следующих составных частей:

1) создания научно обоснованной концепции развития налоговой системы;

2) определения основных направлений совершенствования налоговой системы как на современном этапе, так и в перспективе;

3) разработки и реализации практических действий и мер, позволяющих достичь поставленных целей.

Научный подход к выработке налоговой политики предполагает ее соответствие закономерностям общественного развития, постоянный учет выводов финансовой теории. Важным требованием при этом является комплексность, т. е. согласование мер, проводимых во всех звеньях налоговой системы. Экономически обоснованная налоговая политика преследует цель оптимизировать централизацию средств через налоговую систему и таким образом способна обеспечить потребности воспроизводства и рост общественного богатства. Исходной установкой при проведении налоговой политики служит не только установление правового порядка взыскания с налогоплательщиков налоговых платежей, но и всесторонняя оценка хозяйственно-экономических отношений, складывающихся под влиянием налогообложения. Следовательно, налоговая политика - это не автоматическое выполнение предписаний налоговых законов, а их совершенствование.

Формирование налоговой политики и создание налоговой системы происходят одновременно с развитием параллельных блоков реформы: изменениями в системе собственности, ценообразования, банковской сферы, денежно-кредитной политики и т. д. Поэтому в любой конкретный временной промежуток каждый следующий шаг на пути создания системы налогообложения во многом определяется принятием конкретных решений по другим направлениям реформы.

На выбор варианта решения в области налоговой политики влияют следующие факторы:

1) общая экономическая ситуация в стране, характеризующаяся темпами роста (падения) производства;

2) уровень инфляции;

3) кредитно-денежная политика государства;

4) соответствие между сферой производства, находящейся под государственным контролем, и приватизированным сектором.

Оптимальный уровень налогового изъятия предполагает такое совокупное бремя, налагаемое на юридических и физических лиц, при котором налоги не оказывают угнетающего воздействия на предпринимательскую и инвестиционную деятельность, а также на жизненный уровень населения, одновременно обеспечивая в необходимом объеме поступления в бюджет. С одной стороны, нужно устанавливать достаточно жесткие и универсальные бюджетные ограничения с целью не допустить поддержки (посредством излишней дифференциации) неконкурентоспособных предприятий и отраслей, закрепляющей существующую нерациональную структуру производства. С другой стороны, следует использовать налоговые методы в качестве рычага воздействия на экономическое поведение хозяйствующих субъектов, что будет стимулировать их производственную и инвестиционную деятельность.

Таким образом, в основе формирования налоговой политики лежат две взаимоувязанные методологические посылки: использование налоговых платежей для формирования доходной части бюджетов разных уровней и решение фискальных задач государства; использование налогового инструментария в качестве косвенного метода регулирования экономической деятельности.

Налоговую политику в зависимости от решаемых задач и длительности периода можно разделить на налоговую стратегию и налоговую тактику.

Налоговая стратегия - долгосрочный курс, рассчитанный на перспективу и предусматривающий решение концептуальных задач налоговой теории. В ходе разработки налоговой стратегии рассматривают тенденции развития налоговой системы.

Налоговая тактика - краткосрочный курс, предполагающий решение задач определенного этапа развития общества посредством изменения механизма взимания налогов и их перераспределения между бюджетами разных уровней. Налоговая тактика обладает большей гибкостью, чем налоговая стратегия, что обусловливается изменчивостью экономических условий и социальных факторов.

Стратегия и тактика неразделимы, если государство стремится к согласованию общественных, корпоративных и личных экономических интересов. Важно, чтобы налоговая политика текущего периода и стратегия не противоречили друг другу и соответствовали конституционным основам государства.

В экономической литературе рассматриваются три типа налоговой политики.

Первый тип - политика максимальных налогов, характеризующаяся принципом «взять все, что можно», т. е. высоким уровнем налоговых изъятий.

Второй тип - политика разумных налогов - общий уровень налогового бремени в государстве невысокий. Такая политика способствует развитию предпринимательской активности. Государство минимально вмешивается в экономические и социальные процессы.

Третий тип - налоговая политика, предусматривающая достаточно высокий уровень налогообложения, но при значительной социальной защите.

При сильной экономике все типы налоговой политики успешно сочетаются. Для России характерно сочетание первого и третьего типов налоговой политики. Одна из особенностей государственной налоговой политики - этатизм, отличительными признаками которого являются следующие: приоритет интересов государства, приоритет обязанностей налогоплательщиков перед их правами, нарушение государством им же установленных принципов и правил налогообложения.

Важное место в процессе реализации налоговой политики занимает налоговое право - система финансово-правовых норм, регулирующих отношения по установлению, введению и взиманию налогов путем издания соответствующих законодательных актов. Налоговое право устанавливает обязанность налогоплательщиков по уплате налогов, регламентирует процедуру исчисления и уплаты налогов, порядок налогового контроля и применения мер ответственности за нарушения налогового законодательства.

Основу правового обеспечения налоговых отношений составляют Конституция, Налоговый кодекс, федеральные законы и законы субъектов Российской Федерации по налогам.

В ходе осуществления налоговой политики установленные законом правовые нормы реализуются при планировании и контроле государственных доходов, формирующихся налоговым методом.

Эффективность налоговой политики характеризуется соответствием запланированных сумм налоговых платежей в бюджеты разных уровней их фактическим поступлениям. Совпадение является свидетельством налогового благоразумия, которое должно поддерживаться на всех уровнях бюджетной системы. Несоблюдение этого правила приводит к уклонению от уплаты налогов и снижению предпринимательской активности. На сегодняшний день в Российской Федерации оптимальный объем собираемости налогов составляет около 80%. По многим косвенным налогам задолженность составляет 40%. Следовательно, говорить об эффективной налоговой политике в Российской Федерации пока еще не приходится.

Разрабатывая налоговую политику, видимо, полезно обратиться копыту стран с развитой рыночной экономикой. В теории и практике налогового регулирования ведущих стран Запада налоговая политика после Второй мировой войны строилась в соответствии с кейнсианской концепцией функциональных финансов. Согласно этой концепции величина расходов и норма налогообложения подчинены потребностям регулирования совокупного общественного спроса, который должен удерживаться на уровне, обеспечивающем полное использование трудовых ресурсов и капитала при сохранении стабильности цен (бюджетное равновесие приносится в жертву равновесию экономическому). Начиная с 80-х годов в связи со снижением доли государственного сектора в экономике развитых стран и уменьшением роли государства (сокращением его прямого вмешательства в экономику в основном посредством снижения государственных расходов) налоговая политика наряду с выполнением регулирующих функций стала средством обеспечения бездефицитности бюджета. В условиях развитой экономики эта цель достигается в результате усиления налогового бремени, ложащегося на производителей и физических лиц, а также благодаря расширению налоговой базы и сокращению государственных расходов на фоне широкомасштабного и целенаправленного снижения величины налогов.

Создание в России цивилизованного рынка предполагает формирование принципиально иной, нежели в период существования административно-командной системы, налоговой политики. Однако это отнюдь не означает необходимость механического заимствования западных моделей, эффективных только в условиях развитого рынка. Теоретическая база и значительный практический опыт стран Запада в области построения и использования налоговых систем должны быть переосмыслены и адаптированы к отечественным условиям.

11.2 Налоговая система: понятие, цели и принципы ее построения

Налоговая система - это совокупность налогов, пошлин и сборов, взимаемых на территории государства в соответствии с налоговым кодексом, а также совокупность норм и правил, определяющих правомочия и систему ответственности сторон, участвующих в налоговых правоотношениях.

Государство устанавливает разнообразные виды налоговых платежей, используя различное функциональное назначение налогов, для достижения тех или иных целей. Налоговые системы государств имеют национальные особенности, формируемые в соответствии с определенными принципами. Но при этом налоговая система любого государства призвана достичь следующих целей:

1) служить интересам государственной казны;

2) стимулировать, но ни в коей мере не ограничивать предпринимательскую активность хозяйствующих субъектов, т. е. заинтересовывать налогоплательщиков в расширении производства;

3) в определенной мере смягчать расслоение общества на классы.

В настоящее время налоговая система Российской Федерации должна реально влиять на укрепление рыночных основ, способствовать развитию производства и служить одним из барьеров на пути социального обнищания населения. К числу наиболее важных принципов, которые необходимо учитывать при построении налоговой системы, относятся:

? разумное сочетание прямых и косвенных налогов, использование разнообразных их видов, позволяющее учесть как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы. Должен поддерживаться баланс прямых и косвенных налогов, позволяющий сгладить отрицательные черты, присущие каждому из них в отдельности. В период обострения кризисной ситуации в экономике лучше иметь много источников пополнения бюджета со сравнительно низкими ставками и с широкой налогооблагаемой базой, чем один-два вида поступлений с высокими ставками изъятия. Множественность налогов позволяет создать предпосылки для гибкой налоговой политики;

? универсализация налогообложения, которая обеспечивает одинаковое для всех налогоплательщиков требование эффективности хозяйствования, независимо от организационно-правовых форм хозяйствования; одинаковый подход к исчислению величины налога вне зависимости от источника полученного дохода, сферы деятельности; использование единых правил предоставления льгот;

? однократность обложения, заключающаяся в том, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период;

? научный подход к определению конкретной величины ставки налога, состоящий в обосновании той доли изъятия, которая позволит налогоплательщику иметь доход, обеспечивающий ему нормальное развитие. При установлении налоговых ставок должно раскрываться экономическое содержание налога;

? дифференциация ставок налогообложения в зависимости от уровня доходов, которая не должна превращаться ни в запретительную прогрессию, ни в индивидуализацию ставок. Дифференцированные ставки целесообразно устанавливать по тем налогам, которыми облагается либо доля дохода, либо конечный доход. Установление индивидуальных ставок приводит к неравномерному распределению налогового бремени и вызывает стремление у некоторых налогоплательщиков скрывать часть объекта обложения;

? относительная стабильность нормативной базы, процедур налогообложения и простота порядка исчисления и взимания налогов;

? единый подход к вопросам налогообложения, включая предоставление права на получение налоговых льгот, а также защиту законных интересов всех налогоплательщиков;

? четкое разграничение прав по установлению и взиманию налоговых платежей между различными уровнями власти. В бюджет каждого уровня государственной власти и местного самоуправления должны поступать достаточные суммы налоговых платежей, позволяющие проводить независимую, эффективную политику на подведомственной территории. Однако при этом должен учитываться принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления;

? приоритет норм, установленных налоговым законодательством, перед нормами иных законодательно-нормативных актов, не относящихся к нормам налогового права, однако в той или иной мере затрагивающих вопросы налогообложения;

? определение конкретного перечня прав и обязанностей налогоплательщиков, с одной стороны, и налоговых органов - с другой;

? учет фактора инфляции при построении и взимании того или иного налога.

Многие из рассмотренных принципов были применены в ходе проводимой налоговой реформы 1992 г. Однако до полной их реализации на практике еще далеко.

Основными критериями в оценке налоговой системы служат следующие:

? выбор форм налогов является, как правило, взвешенным компромиссом между эффективностью налоговой системы и ее справедливостью с точки зрения распределения налогового бремени;

? учет соотношения между административными издержками и затратами налогоплательщика на соблюдение налогового законодательства;

? сначала повышение эффективности налоговой системы при росте налоговых ставок, а затем снижение эффективности.

11.3 Характеристика основных налогов и особенности налоговой системы Российской Федерации

Современная налоговая система России сложилась в основном на рубеже 1990-1992 гг., в период формирования основ рыночной экономики. Отсутствие опыта правового регулирования реальных налоговых отношений, сжатые сроки, отпущенные на разработку налогового законодательства, экономический и социальный кризис в стране - все это повлияло на становление налоговой системы. Она создавалась главным образом на основе опыта зарубежных стран. Благодаря этому отечественная налоговая система по общей структуре и принципам построения в основном соответствовала распространенным в мировой экономике. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», принятый 27 декабря 1991 г., определил структуру и общий механизм функционирования налоговой системы, перечень налогов, сборов и платежей, порядок их исчисления и взимания, обозначил права и обязанности налоговых органов и налогоплательщиков, установил трехуровневую систему налогообложения. Налоговая система стала представлять собой сочетание двух основных видов налогов: прямых и косвенных.

По отношению к ВВП налоговые сборы составляют немного - по различным оценкам, от 20 до 30%, тогда как в зарубежных странах этот показатель достигает более высоких значений (до 40-50% в Германии, Франции, Бельгии, Швеции и др.).

Особенностью налоговой системы Российской Федерации является преобладание косвенных налогов. Так, доля поступлений от них в налоговых доходах федерального бюджета в среднем за последние годы составила 55%.

Наиболее существенным из косвенных налогов является налог на добавленную стоимость (НДС), влияющий на процесс ценообразования и структуру потребления. В моделях западных экономических систем он выполняет важную роль в регулировании товарного спроса. Переход к косвенному налогообложению в нашей стране обусловлен актуальностью решения следующих задач: ориентация на гармонизацию налоговых систем стран Европы, обеспечение стабильного источника доходов в бюджет, систематизация доходов. Основная функция НДС - фискальная. В среднем НДС формирует 13,5% доходов бюджетов стран, применяющих этот налог. Но доля НДС в бюджетах разных стран неодинакова. Так, во Франции НДС составляет 45% налоговых поступлений в бюджет, в Нидерландах - 24%. Удельный вес НДС в общей сумме налоговых доходов федерального бюджета России - 50,0%.

Этот налог определен как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, которая создается на всех стадиях производства и обращения и определяется в виде разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения. Круг плательщиков НДС очень широк: все организации, независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие статус юридического лица; предприниматели, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность. Налог на добавленную стоимость включается поставщиком (продавцом) в цену продукции, реализуемой потребителям (покупателям). Для упрощения расчетов в качестве объекта налогообложения определена не добавленная стоимость, а весь оборот по реализации товаров на территории Российской Федерации, в том числе производственно-технического назначения, как собственного производства, так и приобретенных на стороне, а также выполненных работ и оказанных услуг. Объектом налогообложения являются также товары, ввозимые на территорию России в соответствии с установленными таможенными режимами. С целью исключения двойного налогообложения и взимания налога с добавленной стоимости введен механизм исчисления налога, позволяющий уплачивать в бюджет разность между НДС, полученным от покупателей продукции, и НДС, уплаченным поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), израсходованных в производственном процессе. Ставки налога в Российской Федерации составляют 0,10 и 18%. В перспективе за НДС сохранится важная роль. При этом планируется провести снижение ставки НДС в 2008 г. до 16%.

Следующим по значению косвенным налогом являются акцизы. Это старейшая форма косвенного налогообложения, первое упоминание о которой относится к эпохе Древнего Рима. Уже тогда существовали акцизы на соль и некоторые другие предметы массового потребления. С развитием товарно-денежных отношений акцизная форма налогообложения становится доминирующей, хотя в дальнейшем, по мере развития прямого подоходно-имущественного обложения, акцизы несколько сдали свои позиции. Однако и по сей день акцизы используются в налоговых системах практически всех стран и играют заметную роль в формировании финансовых ресурсов государства. Исторически сложилось так, что объектами акцизного налогообложения являются прежде всего предметы массового спроса, это и предопределяет существенную фискальную роль данных налогов. В России в течение более чем шестидесятилетнего периода акцизы не имели самостоятельного значения и были, по существу, неотъемлемой частью налога с оборота. В ходе налоговой реформы в Российской Федерации акцизы вновь были «восстановлены в правах» и вошли в качестве самостоятельного налогового платежа в систему федеральных налогов. В Налоговом кодексе Российской Федерации акцизы также выступают важнейшим элементом системы федеральных налогов.

Акцизы представляют собой разновидность косвенных налогов, однако они имеют ряд специфических черт.

Во-первых, акциз - индивидуальный налог на отдельные виды и группы товаров (в то время как НДС - универсальный косвенный налог).

Во-вторых, объектом обложения акцизами является оборот по реализации (либо оприходование) только товаров, причем перечень подакцизных товаров ограничен всего несколькими наименованиями. Следовательно, из сферы обложения акцизами выпадают работы и услуги.

В-третьих, акцизы функционируют преимущественно в производственной сфере (а НДС - в сфере производства и обращения).

Инструментом государственного регулирования внутреннего рынка товаров в процессе его взаимодействия с мировым рынком являются таможенные пошлины, которые подразделяются на импортные (ввозные) и экспортные (вывозные). Основные цели их установления - рационализация товарной структуры ввоза и защиты отечественного товаропроизводителя, поддержание оптимального соотношения валютных доходов и расходов, создание условий для прогрессивных изменений в структуре производства и потребления товаров.

Ставки таможенных пошлин устанавливаются Правительством РФ и бывают следующих видов:

адвалорные, т. е. начисленные в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров;

специфические, начисляемые в определенном размере за единицу облагаемых товаров;

комбинированные, в которых сочетаются первые два вида таможенного обложения.

Особенность налоговой системы Российской Федерации заключается в преобладании в структуре прямых налогов доли налогов, уплачиваемых юридическими лицами. В зарубежных странах основу составляют подоходные налоги с физических лиц.

Основным прямым налогом, взимаемым с организаций, является налог на прибыль. Его применение вызвано тем, что роль прибыли в условиях рыночной экономики существенно возрастает, она становится главным источником государственного воздействия на поведение хозяйствующих субъектов. Основное назначение налога на прибыль организаций - стимулирование развития определенных сфер и видов деятельности, обеспечение стабильных инвестиционных процессов в сфере производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и наращивание капитала.

С 2002 г. вступил в силу новый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, равная полученному доходу и уменьшенная на величину произведенных расходов (экономически обоснованных и документально подтвержденных затрат). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Ставка по налогу на прибыль организаций была снижена с 35 до 24%. Вместе с тем были отменены практически все налоговые льготы, действовавшие ранее. Рассмотрим положительные моменты с точки зрения налогоплательщиков, предусмотренные главой 25 НК РФ:

? включение в состав расходов затрат на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, а также на освоение природных ресурсов;

? возможность списания на расходы затрат (практически без ограничений) на рекламу, расходов на все виды обязательного и большую часть добровольного страхования;

? изменение механизма амортизационных отчислений;

? увеличение срока, в течение которого организация может возместить полученные убытки, с 5 до 10 лет и некоторые другие.

Принципиальные изменения в налоге на прибыль связаны с введением налогового учета.

По мнению представителей Правительства РФ и Государственной Думы, основные задачи реформы налога на прибыль - это расширение налоговой базы за счет легализации значительной части доходов предпринимателей теневого сектора экономики и, как следствие, увеличение налоговых доходов бюджета.

Следует иметь в виду, что Федеральным законом от 6 июня 2005 г. вводятся новые изменения и дополнения в главу 25 НК РФ, сильно влияющие на порядок исчисления налога на прибыль и применения льгот этому налогу.

Прямое налогообложение предприятий и организаций дополняется налогом на имущество организаций, цель введения которого - стимулировать производительное использование имущества организаций. Вместе с тем данный налог рассматривается в качестве стабильного доходного источника региональных и местных бюджетов, поскольку объект налогообложения не зависит от результатов финансово-хозяйственной деятельности и поэтому практически не подвержен колебаниям. Сумму налога исчисляют исходя из среднегодовой стоимости имущества. Конкретные ставки устанавливаются региональным законодательством. Предельный размер ставки не должен превышать 2,2% налогооблагаемой базы.

Платежи за природные ресурсы установлены с целью экономического регулирования природопользования, стимулирования рационального и комплексного использования различных видов природных ресурсов и охраны окружающей среды, формирования фондов денежных средств для защиты и воспроизводства природных ресурсов в условиях рыночной экономики. Эти налоги должны оказывать стимулирующее влияние на повышение эффективности использования и охраны земель, лесов, водных объектов и недр, добычи и рационального потребления минерально-сырьевых ресурсов и продуктов их переработки. В настоящее время в России сложилась следующая система платежей за природные ресурсы: налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, плата за лесопользование (лесной доход), земельный налог, плата за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами. Фискальное значение этих платежей существенно повысилось за последние годы.

Отметим, что налог на добычу полезных ископаемых, введенный с 2002 г., заменил платежи за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, акцизы на нефть и стабильный газовый конденсат.

Значительный размер в налоговых платежах организаций занимает единый социальный налог (ЕСН), введенный главой 24 НК РФ с 2001 г. и призванный унифицировать налоговую базу для уплаты взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, обеспечить единый порядок ее определения для налогоплательщиков и снизить общий размер отчислений в фонды (была введена регрессивная шкала ставок). С 1 января 2005 г. максимальная ставка налога снижена до 26% при налоговой базе до 280 тыс. руб. Основное предназначение этого налога состоит в том, чтобы обеспечить мобилизацию средств для реализации прав граждан Российской Федерации на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Действующая шкала ставок по налогу пока не способствует выведению из тени реального фонда оплаты труда. Довольно сложен расчет налога, не сократился документооборот организаций при исчислении ЕСН.

Удельный вес ЕСН в налоговых доходах федерального бюджета Российской Федерации составляет в среднем 10%.

Необходимо отметить, что налоги, уплачиваемые юридическими лицами, распределяются крайне неравномерно, поскольку теневой сектор (в котором создается, по разным оценкам, от 25 до 40% ВВП) вообще не платит никаких налогов. Основными законопослушными налогоплательщиками среди юридических лиц являются крупные промышленные предприятия.

Существенную роль в налоговой системе Российской Федерации играют налоги с физических лиц. Центральное место среди них занимает налог на доходы физических лиц, которым облагается совокупный годовой доход физических лиц. С помощью этого налога государство должно стремиться решать такие задачи: обеспечивать достаточные денежные поступления в бюджеты всех уровней; регулировать уровень доходов населения и соответственно структуру личного потребления и сбережения граждан; стимулировать наиболее рациональное использование получаемых доходов, помогать наименее защищенным категориям граждан. Благодаря налогу должно происходить перераспределение части высоких доходов в пользу нуждающихся категорий населения в интересах общества в целом для того, чтобы можно было некоторым образом сгладить степень неравенства в доходах.

Налогообложение доходов граждан в Российской Федерации претерпело кардинальные изменения с 1 января 2001 г. в связи с введением главы 23 НК РФ. Новая концепция налогообложения ориентирована на снижение налоговой нагрузки за счет значительного расширения налоговых льгот для физических лиц, отказа от прогрессивных налоговых ставок и введения минимальной налоговой ставки 13% по доходам, получаемым от выполнения трудовых и приравненных к ним обязанностей. По ставке 35% облагаются денежные призы, выигрыши в лотерею и на тотализаторе, необычайно высокие выплаты по депозиту и страховым случаям, т. е. доходы, получение которых не связано с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, работ, услуг. Доходы, полученные физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, облагаются поставке 30%. Наиболее низкая ставка в размере 6% (с 1 января 2005 г.- 9%) установлена по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации.

Значительно увеличен размер вычетов из налогооблагаемого дохода. Теперь разрешено уменьшать налогооблагаемый доход на расходы на платное образование (по оплате получения образования самим налогоплательщиком и его детьми) и на медицинское обслуживание, в том числе на приобретение медикаментов. При этом законодательством установлено ограничение на уменьшение налогооблагаемой базы. Итак, налогооблагаемая база (облагаемая по ставке 13%) уменьшается на доходы, не подлежащие налогообложению (перечисленные в НКРФ), и на размер стандартных, социальных, имущественных и профессиональных вычетов.

Высока фискальная роль данного налога в формировании доходов региональных и местных бюджетов.

Наиболее состоятельные граждане - собственники строений (помещений) уплачивают также налог на имущество физических лиц. Этот налог дополняет подоходное налогообложение, регулируя имущественную состоятельность граждан. С 2000 г. ставки по нему дифференцируются в зависимости от стоимости совокупного недвижимого имущества, находящегося в собственности физического лица. В перспективе должна заметно усилиться их фискальная и социальная роль.

Недостатки налоговой системы связаны с несовершенством законодательной базы, например:

? с многочисленностью нормативных документов и частым несоответствием между законами и подзаконными актами, регулирующими налоговые отношения, и законами других отраслей права, имеющими отношение к вопросам регулирования налоговых отношений;

? с нестабильностью налогового законодательства, не позволяющей предпринимателям видеть перспективу своей деятельности, жесткие нормы ответственности за нарушение налогового законодательства.

Действующая с 1992 г. налоговая система Российской Федерации первоначально выполняла свою роль. Однако по мере дальнейшего углубления рыночных преобразований присущие налоговой системе недостатки становились все более заметными. На протяжении последних лет в законодательство о налогах ежегодно вносились изменения, но они не затрагивали основ налоговой системы, которая в результате стала тормозом экономического развития страны. Поэтому возникла необходимость качественного реформирования действующей налоговой системы. Для этого нужно не устранять недостатки существующей налоговой системы, а принять Налоговый кодекс Российской Федерации в полном объеме с учетом всей системы налоговых отношений в Российской Федерации.

...