ФАС ВСО в постановлении от 07.05.2009 N А78-2791/08-С3-22/72-Ф02-1965/09 оценил представленные налогоплательщиком авансовые отчеты о расходах на командировку и установил, что в части авансовых отчетов о расходах на командировку отсутствуют командировочные удостоверения, а в тех удостоверениях, которые приложены к авансовым отчетам, отметка о прибытии и убытии с места назначения не соответствует месту назначения по командировочному удостоверению. Поэтому суд указал, что командировочные удостоверения не свидетельствуют о том, что работники, направляемые в командировку, действительно находились по месту назначения и решали производственные вопросы.

Утвержденный руководителем организации авансовый отчет является первичным документом, на основании которого принимаются к учету командировочные расходы.

Датой признания расходов на командировки согласно подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета. При этом не имеет значения дата документов, приложенных к авансовому отчету, если они соответствуют целям и периоду командировки, по результатам которой составлен авансовый отчет. К такому выводу пришел ФАС МО в постановлении от 18.11.2009 N КА-А40/10898-09. Так, налоговый орган сделал вывод о неправомерном включении налогоплательщиком в расходы по налогу на прибыль командировочных расходов за 2007 г. по авансовым отчетам от 09.01.2007 г., т.к. документы, подтверждающие произведенные расходы (авиабилеты и счета из гостиницы), датированы 2006 г. Поэтому указанные расходы должны быть признаны таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, т.е. в 2006 г. Суд с доводами налогового органа не согласился, указав, что авансовые отчеты в подтверждение командировочных расходов были составлены в 2007 г., в связи с чем соответствующие расходы в силу прямого указания п. 7 ст. 272 НК РФ обоснованно учтены в 2007 г., а не в 2006 г.

На практике часто возникают ситуации, когда работник, возвратившись из командировки, в установленный срок не отчитывается по денежному авансу, выданному ему перед отъездом.

Налоговые органы считают, что если работник, получивший деньги под отчет, не представил доказательств того, что средства были израсходованы по целевому назначению, а также не вернул их в кассу организации, он мог использовать их в личных целях. Т.е. он получил доход, подлежащий обложению НДФЛ. Поэтому на не возвращенные в срок суммы следует начислять НДФЛ. По нашему мнению, указанные требования не имеют законных оснований: деньги выдавались работнику именно под отчет, а не в долг. Положений о том, что от просроченных авансов у подотчетного лица возникает материальная выгода, т.е. доход, подлежащий налогообложению НДФЛ, Налоговый кодекс РФ не содержит. Следовательно, подотчетные суммы - это не доход работника, а его задолженность перед организацией, которую возможно погасить, например, удержав нужную сумму из его заработной платы (при наличии на это согласия самого работника). Аналогичные разъяснения даны в письмах Федеральной службы по труду и занятости от 11.03.2009 г. N 1144-ТЗ, от 09.08.2007 г. N 3044-6-0.

Если же работник уволился, не рассчитавшись с организацией, либо не согласен на удержание, вернуть деньги можно, подав иск в суд в течение срока исковой давности (трех лет). Доходом сотрудника указанная задолженность может стать только в случае прощения долга. Пока этого не произошло, она не является его доходом. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и суды (постановления ФАС УО от 19.08.2004 N Ф09-3354/04-АК, ФАС ЦО от 08.01.2004 N А54-2875/03-С21).

Журналы учета прибывающих и убывающих командированных работников

Пунктом 8 Положения предусмотрено, что порядок и формы учета работников, выбывающих в командировку, и прибывших в организацию, в которую они командированы, определяются Министерством здравоохранения и социального развития.

Во исполнение указанной нормы им был издан приказ от 11.09.2009 N 739н, которым утверждены Порядок учета работников, выбывающих в служебные командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы, а также формы соответствующих журналов.

Указанный приказ опубликован в "Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти", N 44, 02.11.2009 и вступил в силу с 13.11.2009.

Следовательно, с 13.11.2009 организации обязаны вести учет работников, отбывающих и прибывающих в командировки, в соответствии с Порядком и по формам, утвержденным Приказом N 739н.

Ранее формы таких журналов были предусмотрены в Инструкции N 62.

Следует отметить, что новые формы более компактные, количество граф в них сокращено (например, в Журнале учета работников, выбывающих в служебные командировки, убраны такие графы, как "Занимаемая должность", "ФИО работника, подписавшего командировочное удостоверение", "Расписка командированного работника в получении командировочного удостоверения". Новые формы журналов содержат только самую необходимую информацию о командируемых работниках и не дублируют другие журналы (например, журнал учета выдачи командировочных документов).

Необходимо иметь в виду, что указанные журналы в качестве доказательств при рассмотрении судебных споров практически не используются, поскольку являются лишь косвенными доказательствами направления работников в командировки (например, постановление ФАС СЗО от 19.10.2009 N А13-1218/2009). Основными доказательствами являются документы, которые были рассмотрены выше.

Работодатель обязан вести данные журналы и обеспечить их хранение в течение 5 лет со дня их оформления в установленном порядке.

Приказ N 739н не устанавливает какую-либо ответственность за отсутствие или неправильное ведение журналов. Однако, Государственная инспекция труда может расценить их отсутствие как нарушение законодательства о труде, ответственность за которое установлена ст. 5.27 КоАП РФ.

В командировки направляются только штатные работники

В соответствии с п. 2 Положения в командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем.

Т.е. в служебную командировку может быть направлено только лицо, с которым у организации заключен трудовой договор.

Лица, состоящие с организацией в гражданско-правовых отношениях, в командировку направлены быть не могут. Однако, они также могут совершать поездки по распоряжению организации, с которой у них заключен гражданско-правой договор (например, договор подряда, договор оказания услуг и т.п.). Все условия совершения таких поездок следует фиксировать в тексте договора. Поскольку рассматриваемая поездка не признается служебной командировкой, затраты этого лица на проезд и проживание не могут признаваться командировочными расходами. В письме Минфина РФ от 30.06.2005 N 03-05-02-04/128, в письме ФНС РФ от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294@, в частности, сделан вывод о том, что суммы, выплаченные организацией в счет возмещения сотруднику данных затрат, являются его дополнительным вознаграждением за работы, выполняемые в рамках гражданско-правового договора.

Возможны ситуации, когда организация-покупатель приобретает оборудование, и специалисты организации-продавца в соответствии с условиями договора поставки приезжают к покупателю, чтобы произвести его монтаж и наладку. При этом организация-покупатель в соответствии с условиями договора оплачивает им питание и проживание. Указанные расходы также не будут являться командировочными для организации-покупателя, поскольку она не состоит с физическими лицами в трудовых отношениях, и учесть их в составе командировочных расходов по налогу на прибыль она не вправе. Так, Минфин РФ в Письме от 16.10.2007 N 03-03-06/1/723 указал, что согласно ст.ст. 166-168 Трудового кодекса РФ и ст. 255 Налогового кодекса РФ организация вправе возмещать затраты по командировкам только для штатных работников, с которыми она заключила трудовые договоры. Поскольку специалисты, приезжающие на монтаж и наладку приобретенного оборудования, не состоят в трудовых отношениях с организацией, то расходы на их питание и проживание не могут быть учтены ею в составе командировочных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичный вывод следует из письма Минфина РФ от 19.12.2006 г. N 03-03-04/1/844.

Вместе с тем, существуют судебные решения, в которых сделан противоположный вывод. Одно из таких дел явилось предметом рассмотрения ФАС УО в постановлении от 30.04.2009 N Ф09-2594/09-С3 по делу N А76-15564/2008-39-356 (Определением ВАС РФ от 31.07.2009 N ВАС-9188/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ). Налоговый орган не принял в состав расходов затраты налогоплательщика по оплате проживания в гостинице работников его контрагента по договору подряда как не соответствующие п. 1 ст. 252 НК РФ. Суд установил, что согласно справкам о стоимости выполненных работ и затрат в счетах-фактурах кроме стоимости работ и материалов, рассчитанной на основании актов выполненных работ и расчетов стоимости материалов, включены затраты на проживание в гостинице работников подрядчика. Указанные затраты не были включены в стоимость выполненных работ. Учитывая возмездный характер отношений, суд сделал вывод о правомерности включении обществом спорных затрат в состав расходов.

ФАС МО в постановлении от 21.09.2009 N КА-А40/9252-09 по делу N А40-69990/08-126-303 указал, что, поскольку в соответствии с условиям договора предоставления персонала налогоплательщик обязан нести все расходы, связанные с оказанием персоналом услуг, оплата предоставленному персоналу командировочных расходов является для него экономически обоснованной.

ФАС ПО в постановлении от 05.03.2009 по делу N А57-12814/2006 сделал вывод, что затраты, понесенные подрядчиком в связи с командированием работников для выполнения работ для заказчика, являются издержками подрядчика в рамках договора подряда и подлежат включению в цену работ для предъявления данных затрат заказчику. Суд установил, что командировочные расходы, оплаченные обществом, включены в состав накладных расходов, отраженных в актах формы КС-2, представленных в качестве доказательств выполнения субподрядных работ. Кроме того, обязанность оплаты командировочных расходов подтверждается и условиями дополнительных соглашений к заключенным договорам субподряда. Поскольку командировочные расходы субподрядчиков прямо предусмотрены дополнительными соглашениями к договорам субподряда и отражены в справках формы КС-2 и данный факт налоговым органом не оспаривается, то включение налогоплательщиком в расходы, уменьшающую налогооблагаемую прибыль, спорных расходов произведено правомерно.

Срок командировки

В соответствии с п. 4 Положения срок командировки устанавливает руководитель организации с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения.

Иными словами, максимальные сроки командировки не ограничены и работодатель вправе направить работника в командировку любой продолжительности. При этом необходимо иметь в виду, что отсутствие в Положении ограничений по максимальному сроку командировки не означает, что работника можно направлять в командировку "бессрочно". Командировка - это, прежде всего, выполнение служебного поручения. Она по своей сути не предполагает постоянной работы в месте командирования. Поэтому работник вне места постоянной работы должен выполнять именно служебное поручение, а не все свои трудовые обязанности. Если же работник в месте командирования выполняет свои постоянные трудовые функции, то это следует рассматривать уже не как командировку, а как перевод на работу в другую местность.

Пункт 4 Инструкции N 62 ограничивал срок командировки работников 40 дней, не считая времени нахождения в пути. В связи с этим контролирующие органы считали, что если время нахождения работника в командировке превысит установленный п. 4 Инструкции N 62 срок, работник является не командированным, а переведенным на работу в другую местность. Поэтому, для целей налогообложения расходы, связанные с пребыванием работника организации вне места основной работы более 40 дней, не могут быть квалифицированы как командировочные расходы (письма Минфина РФ от 28.03.2008 N 03-03-06/2/30, от 12.01.2007 N 03-04-06-01/1, письма УФНС по г. Москве от 03.07.2007 N 20-12/062183), а выплаты, произведенные таким работникам в счет возмещения понесенных затрат (например, затрат на проживание), не подпадают под определение компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, поэтому облагаются НДФЛ (письмо Минфина РФ от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22).

Командировка не дала положительного результата

Наличие у организации оправдательных документов, подтверждающих положительный результат от деятельности работника в командировке (предварительные договоры, протоколы о намерениях т.п.) не предусмотрено Налоговым кодексом РФ в качестве обязательного условия признания командировочных расходов. Поэтому отсутствие результата в виде заключенных договоров или иных подписанных документов не свидетельствует о непроизводственном характере командировочных расходов. Аналогичный вывод сделан в письме УФНС по г. Москве от 11.08.2009 г. N 16-15/082607.2. К такому же выводу приходят и суды (постановления ФАС УО от 15.04.2008 N Ф09-2237/08-С2, от 06.03.2008 N Ф09-184/08-С3, ФАС МО от 18.09.2007, 25.09.2007 N КА-А40/9510-07, от 29.11.2007 N КА-А40/12363-07, ФАС СЗО от 25.09.2007 N А56-52300/2006, от 26.12.2005 N А44-2051/2005-9).

Так, например, ФАС МО в постановлении от 28.12.2009 N КА-А41/14508-09 сделал вывод, что нахождение работника в командировке по вопросам приобретения оборудования не свидетельствует, что такое оборудование непременно должно быть приобретено для оправдания понесенных командировочных расходов. Поэтому отсутствие хозяйственных результатов командировки, целью которой являлось приобретение оборудования, не свидетельствует о неправомерном учете понесенных расходов при исчислении налога на прибыль.

ФАС УО в постановлении от 15.04.2008 N Ф09-2237/08-С2 указал, что право на учет командировочных расходов не связано с результатами командировки.

При этом в письме УФНС России по г. Москве от 07.04.2005 N 20-12/23372 сказано, что для подтверждения обоснованности расходов по командировкам, не давшим результата (например, организация командирует своих работников по предварительной договоренности с потенциальными покупателями для установления хозяйственных отношений, но потенциальный партнер отказывается заключать предварительно согласованный договор) можно представить протокол о намерениях, проекты договоров, деловую переписку и другие документы, позволяющие установить характер произведенных расходов.

Порядок признания командировочных расходов

В письме УФНС по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049826 разъяснено, что командировочные расходы не увеличивают первоначальную стоимость основного средства, а учитываются в составе прочих расходов.

Ранее контролирующие органы разъясняли, что если командировка осуществляется с целью приобретения основных средств или материально-производственных запасов, учитываемых в составе материальных затрат, то командировочные расходы соответственно увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Так, в письме УФНС по г. Москве от 22.12.2006 N 20-12/115096 сказано, что организация может учесть в первоначальной стоимости объекта основных средств расходы на оплату труда, аренду офисного помещения, оплату услуг связи, содержание и охрану имущества, командировки, консультационные услуги, затраты в виде амортизации офисного оборудования и прочие расходы, непосредственно связанные со строительством объекта основных средств, если указанные затраты произведены до ввода объекта в эксплуатацию.

Арбитражная практика в отношении командировочных расходов, связанных с покупкой основных средств, складывается неоднозначно. Так, некоторые суды считают, что данные расходы учитываются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановления ФАС УО от 25.08.2008 N Ф09-5967/08-С3, от 19.08.2008 N Ф09-5873/08-С3, от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-С3).

Так, например, ФАС ПО в постановлении от 15.01.2009 N А55-5612/2008 (Определением ВАС РФ от 20.05.2009 N ВАС-5681/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) сделал вывод, что командировочные расходы не увеличивают первоначальную стоимость основного средства, а относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом отметил, что НК РФ исчерпывающе определена направленность затрат с целью отнесения их к числу расходов, увеличивающих стоимость основного средства, причем затраты на командировки работников организации к числу таких затрат не относятся.

ФАС УО в постановлении от 25.08.2008 N Ф09-5967/08-С3 по делу N А76-5611/07 указал, что общество правомерно отнесло названные командировочные расходы и расходы по обучению персонала к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а не на увеличение первоначальной стоимости основного средства.

Другие суды полагают, что такие расходы формируют первоначальную стоимость основного средства и списываются через механизм амортизации (постановления ФАС ПО от 12.02.2008 N А12-10256/07-С60, ФАС УО от 14.04.2005 N Ф09-1333/05-АК).

Так, ФАС ВСО в постановлении от 07.07.2009 N А19-1020/09 сделал вывод, что командировочные расходы увеличивают балансовую стоимость приобретенных основных средств (автомобилей), так как непосредственно связаны с их доставкой. При этом суд указал, что командировки работников непосредственно связаны с доставкой приобретенных обществом автомобилей от места сдачи-приемки товара до места их использования в производственной деятельности, поэтому командировочные расходы на приобретение железнодорожных билетов для проезда работников общества по маршруту г. Усть-Илимск - г. Красноярск, на проживание в гостинице, а также на оплату бензина подлежат отнесению на увеличение балансовой стоимости приобретенных автомобилей, а не на расходы по налогу на прибыль, повлекшие ее занижение. Поскольку общество неправомерно уменьшило первоначальную стоимость основных средств на суммы командировочных расходов, налоговая инспекция обоснованно доначислила ему налог на имущество организаций, соответствующие суммы пеней и штрафа.

Сохранение за командированным работником среднего заработка

В соответствии со ст. 167 Трудового кодекса РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение среднего заработка.

Иными словами, командированный работник за время командировки получит именно средний заработок, а не заработную плату в виде должностного оклада.

В письме Федеральной службы по труду и занятости от 05.02.2007 г. N 275-6-0 также сказано, что за дни нахождения работника в служебной командировке ему следует выплачивать именно средний заработок, определяемый в установленном порядке. Выплата работнику, направленному в служебную командировку, заработной платы за дни нахождения в командировке будет противоречить положениям Трудового кодекса.

Возможны ситуации, когда средний заработок, сохраненный за время командировки, оказывается меньше, чем заработная плата. Некоторые работодатели в этом случае производят работникам доплату до фактической заработной платы.

Минфин РФ и налоговые органы считают, что если указанная доплата предусмотрена трудовым договором либо локальным актом, на который есть ссылка в трудовом договоре, ее можно включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Об этом сказано, в частности, в письмах Минфина РФ от 26.09.2008 N 03-03-06/1/548, от 09.07.2007 г. N 03-03-06/2/121.

УФНС по г. Москве в письме от 04.02.2008 N 20-12/009705 также указал, что если работнику, который находится в производственной командировке, выплата надбавки до его должностного оклада осуществляется в соответствии с заключенным с ним трудовым договором, то организация вправе такую выплату учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Расходы, возмещаемые командированному работнику

Статьей 168 Трудового кодекса РФ, п. 11 Положения определено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Таким образом, возмещение командированному работнику указанных расходов является для организации обязательным.

Суточные

В соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Согласно п. 11 Положения дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства (суточные), возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути.

Таким образом, размер суточных, выплачиваемых командированному работнику, устанавливается локальным актом организации.

Суточные и налог на прибыль

Согласно абз. 4 подп. 12 п. ст. 264 Налогового кодекса РФ выплачиваемые командируемым работникам суточные учитываются организацией в составе расходов в размере фактических затрат. Иными словами, организация вправе включить в состав расходов по налогу на прибыль суточные в том размере, в каком они определены локальным нормативным актом. Указанное положение действует с 01.01.2009. Ранее размер суточных для целей налогообложения прибыли был нормируемым - 100 руб. в сутки.

Суточные являются единственным видом командировочных расходов, который работник не обязан подтверждать документально (например, чеками и другими первичными документами).

Так, в письме Минфина РФ от 22.03.2006 N 03-03-04/1/271 сказано, что:

"...такой вид расходов, как суточные, подтверждают документы, на основании которых можно судить о производственном характере командировки. Кроме того, налогоплательщик должен подтвердить в своих расчетах, например, в справке бухгалтера, размер выплаченных командированному работнику суточных. Для этого возможно использовать приказ о направлении в командировку и проездные документы, на основании которых можно установить время убытия из места работы командированного работника и время его прибытия к указанному месту. Также следует подтвердить факт передачи командированному работнику денежных средств в размере начисленных суточных.

Таким образом, для подтверждения расходов в виде выплаченных суточных представления чеков или иных подобных первичных документов не требуется".

Указанный вывод представляется логичным, т.к. трудовое законодательство не возлагает на командированного работника обязанности отчитываться перед работодателем за выплаченные суточные.

Между тем, в письме от 24.03.2009 N 16-15/026454 УФНС по г. Москве разъясняло, что затраты на выплату суточных, размер которых зафиксирован в коллективном договоре или локальном нормативном акте, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ должны быть подтверждены соответствующими первичными документами о дополнительных расходах, связанных с проживанием командированного работника вне места постоянного жительства, которые должны быть приложены к авансовому отчету (счета, кассовые и товарные чеки и т.п.).

Необходимо иметь в виду, что нормы суточных, установленные локальным нормативным актом или коллективным договором, должны иметь конкретную денежную оценку и определяться для конкретных категорий работников. Из письма Минфина РФ от 26.02.2009 N 03-03-06/1/96 следует, что признавать расходы по суточным в размере, установленном в локальном нормативном акте с формулировкой "подлежат возмещению все экономически обоснованные расходы во время нахождения работника в командировке, осуществление которых согласовано с непосредственным руководителем командированного работника, при наличии оправдательных документов" организация не вправе.

Суточные и НДФЛ

Согласно подп. 3 абз. 1 ст. 217 НК РФ суточные не облагаются НДФЛ в следующих пределах: не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Фактически организация может возмещать работнику суточные в суммах, превышающих установленные нормы (если это закреплено, например, в коллективном договоре или локальном акте), однако с сумм, превышающих нормы, надо удерживать НДФЛ.

Например, если локальным актом в организации установлены нормы суточных: 1000 руб. в день для командировок по РФ и 3000 руб. в день для загранкомандировок, НДФЛ следует облагать суммы, превышающие установленный лимит, т.е. 300 руб. и 500 руб. соответственно.

До 1 января 2008 года суточные при расчете НДФЛ не учитывались "в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ". Контролирующие органы считали, что суммы суточных, которые превышают нормы, утвержденные для целей налога на прибыль, облагаются НДФЛ (Письма Минфина РФ от 20.03.2007 N 03-04-06-01/77, от 16.02.2007 N 03-04-06-02/28, ФНС РФ от 09.11.2006 N 04-1-02/721@).

Арбитражные суды высказывали противоположную точку зрения.

ВАС РФ в решении от 26.01.2005 г. N 16141/04 ВАС РФ указал, что порядок и размер выплаты суточных определяется не Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 93, а ст. 168 Трудового кодекса РФ.

В постановлениях ФАС ВСО от 06.07.2006 N А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1, от 10.05.2006 N А19-43926/05-5-Ф02-2236/06-С1, ФАС СЗО от 23.10.2006 N А56-53705/2005, от 09.03.2005 N А52/3844/2004/2, ФАС СКО от 19.09.2005 N Ф08-4317/2005-1714А, ФАС УО от 20.04.2005 N Ф09-1474/05-АК сделан вывод, что для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером. Поэтому суточные, размер которых установлен локальным нормативным актом общества, например, приказом, НДФЛ не облагаются.

Таким образом, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, до 1 января 2008 года нормы суточных устанавливались коллективным договором или локальным нормативным актом и в этих размерах НДФЛ не облагались. В настоящее время они также устанавливаются локальным актом, однако не облагаются НДФЛ только в ограниченных пределах.

Возможна ситуация, когда работник направляется в командировку в город, где он прописан, хотя живет он в городе по месту нахождения организации-работодателя. Возникает вопрос о необходимости выплатить ему суточные.

Согласно п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, работникам возмещаются, в том числе, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные). Т.е. выплата суточных связана с проживанием во время командировки вне места жительства, а не места регистрации ("прописки"). Минздравсоцразвития в письме от 30.03.2009 N 22-2-1100 разъяснил, что при решении вопроса о выплате суточных работнику, направляемому в командировку, необходимо, прежде всего, учитывать возможность командируемого ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, которым считается место жительства в местности, где расположена организация-работодатель, вне зависимости от статуса регистрации работника. Следовательно, при направлении работника в командировку в город, где у него нет постоянного места жительства, работодатель должен выплатить ему суточные. Подтверждением того, что работник живет не по месту регистрации, а в другом городе - по месту нахождения организации-работодателя, может являться служебная записка на имя руководителя, объяснительная и т.п.

Суточные при однодневных командировках

Пунктом 11 Положения определено, что при командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

Вопрос о целесообразности ежедневного возвращения работника из места командирования к месту постоянного жительства в каждом конкретном случае решается руководителем организации с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха. Аналогичное условие содержалось и в п. 15 Инструкции N 62.

Следовательно, если организация выплачивает суточные при однодневных командировках, она не вправе учитывать их в составе расходов по налогу на прибыль и обязана включать в налоговую базу по НДФЛ (постановление ФАС УО от 29.06.2009 N Ф09-4274/09-С2).

Расходы на проезд

Статья 168 Трудового кодекса РФ устанавливает обязанность работодателя возместить командированному работнику расходы по проезду.

В соответствии с п. 12 Положения расходы по проезду к месту командировки на территории РФ и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

Электронный проездной документ

Пунктом 2 Приказа Минтранса России от 23.07.2007 N 102 "Об установлении формы электронного проездного документа (билета) на железнодорожном транспорте" установлено, что электронный проездной документ (билет) на железнодорожном транспорте должен быть оформлен на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности проездном документе (билете) или дополнительно к оформленному не на бланке строгой отчетности проездному документу должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки посредством контрольно-кассовой техники (чек).

Пунктом 2 Приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации" установлено, что маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции должна быть оформлена на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете и багажной квитанции или дополнительно к маршрут/квитанции, оформленной не на бланке строгой отчетности, должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности, или оформленный посредством контрольно-кассовой техники чек.

Минфин РФ в письмах от 10.02.2010 г. N 03-03-06/1/59, от 18.01.2010 г. N 03-03-07/2 разъяснил, что при приобретении работником авиабилета, оформленного в бездокументарной форме, - электронной маршрут/квитанции электронного пассажирского билета (электронного авиабилета) для поездок на территории РФ и за рубеж подтверждающими документами являются в части:

а) произведенных расходов по оплате:

- чек контрольно-кассовой техники;

- слипы, чеки электронных терминалов при проведении операций с использованием банковской карты, держателем которой является работник;

- подтверждение кредитного учреждения, в котором открыт работнику банковский счет, предусматривающий совершение операций с использованием банковской карты, проведенной операции по оплате электронного авиабилета;

- или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности;

б) факта произведенной перевозки:

- распечатка электронного документа - электронная маршрут/квитанция электронного пассажирского билета (электронного авиабилета) на бумажном носителе с одновременным представлением посадочного талона, подтверждающего перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту.

Таким образом, при приобретении работником электронного билета для поездок в командировки на территории РФ и за рубеж документами, подтверждающими произведенные расходы, могут являться:

- маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете;

Или

- распечатка электронного билета на бумажном носителе;

- посадочный талон с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилии пассажира, маршрута, стоимости билета, даты полета);

- чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности.

Аналогичные разъяснения даны Минфином России в Письмах от 04.02.2009 N 03-03-07/3, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/893, от 11.10.2007 N 03-03-06/1/717, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/596 и УФНС России по г. Москве в Письмах от 15.12.2008 N 19-12/116256, от 27.12.2007 N 20-12/124839@.

При этом контролирующие органы уточняют, что расходы при приобретении работником электронного авиа- или железнодорожного билета также могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если данные расходы имеют косвенное подтверждение, т.е. в частности, при наличии документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку, проживание за границей, и иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, и распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата поездки). Об этом сказано в письмах Минфина России от 04.02.2009 N 03-03-07/3, от 21.08.2008 N 03-03-06/1/476, письмах УФНС России по г. Москве от 15.12.2008 N 19-12/116256, от 07.07.2008 N 20-12/064113.

Сотрудник выезжает в командировку не из места постоянной работы

На практике часто возникают ситуации, когда сотрудник выезжает в командировку не из места постоянной работы, а из места своего постоянного жительства (например, сотрудник, который проживает в г. Москве, а работает в г. Санкт-Петербурге, выезжает в командировку в г. Екатеринбург из г. Санкт-Петербурга, и в билете до г. Екатеринбурга указан пункт отправления - г. Санкт-Петербург).

Согласно п. 4 Положения днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки - дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. Аналогичная норма содержалась и в п. 7 Инструкции N 62.

Формулировка "от места постоянной работы" позволяет контролирующим органам сделать вывод, что если в билете пункт отправления не совпадает с местом постоянной работы сотрудника, указанным в трудовом договоре, стоимость проездного документа не относится к командировочным расходам в целях исчисления налога на прибыль и должна облагаться НДФЛ.

Так, например, в письме от 11.06.2008 N 03-04-06-01/164 Минфин РФ указал, что поскольку Трудовой кодекс РФ не содержит положений относительно пункта отправления в командировку, из которого организация должна приобретать билет командированному сотруднику, при рассмотрении данного вопроса используется п. 7 Инструкции N 62. Поэтому если организация оплачивает работнику стоимость билета из места его жительства и обратно, отличного от места нахождения организации, в которой он работает, указанная оплата не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой. Поэтому оплата организацией сотруднику билета в командировку и обратно из его места жительства, отличного от места его работы, указанного в трудовом договоре, является его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит налогообложению НДФЛ.

С данной точкой зрения можно не согласиться, поскольку ст. 166 Трудового кодекса РФ не содержит каких-либо ограничений по поводу пункта отправления сотрудника в командировку. Судебная практика по данному вопросу отсутствует.

Даты в проездном документе и даты прибытия или выбытия в командировочном удостоверении не совпадают

Такая ситуация может иметь место, если работник выедет к месту командировки раньше или задержится в месте командировки после ее окончания (например, на отпуск, на праздничные дни и т.п.).

Минфин РФ в письмах от 22.09.2009 N 03-04-06-01/244, от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74, от 26.03.2009 N 03-03-06/1/191 разъясняет, что затраты на оплату проезда работника из места командировки к месту постоянной работы были бы понесены в любом случае вне зависимости от срока пребывания работника в месте назначения. Таким образом, вне зависимости от времени, проведенного в месте назначения, расходы на приобретение проездного билета для проезда работника из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, если дата выбытия работника из места командировки к месту постоянной работы совпадает с датой, на которую приобретен вышеуказанный проездной билет, а также, если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов. В случае продления срока командировки приказом по организации суммы возмещения расходов работника на проезд освобождаются от налогообложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 Кодекса и учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, указанных в подп. 12 п. 1 ст. 264 Кодекса.

Таким образом, во избежание споров с налоговым органом при возникновении подобных ситуаций целесообразно продлить срок командировки сотрудника приказом по организации либо оформить письменное разрешение руководителя на ранний выезд или поздний приезд из командировки.

Следует отметить, что раньше Минфин РФ однозначно квалифицировал подобные затраты как оплату проезда работника к месту отдыха (или обратно). Так, в письме от 10.11.2005 N 03-03-04/2/111 Минфин РФ указал, что если работник остался в месте командировки на отдых, расходы по оплате проезда к постоянному месту работы не будут являться обоснованными, так как работодатель в рассматриваемой ситуации оплачивает возвращение работника не из служебной командировки, а с места отдыха. Учитывая изложенное, в налоговой базе по налогу на прибыль организаций вышеназванные расходы не признаются, и облагаются НДФЛ.

Суды признают правомерность учета таких затрат в составе расходов по налогу на прибыль, указывая, что законодательство не предусматривает обязательного совпадения указанных выше дат в качестве условия для возмещения понесенных работником расходов, связанных с его проездом к месту командировки и обратно. При этом из судебных решений не следует, что для признания таких расходов обязательно нужно соответствующее разрешение руководителя организации или приказ о продлении сроков командировки (например, постановления ФАС УО от 19.06.2007 N Ф09-3838/07-С2, от 04.05.2007 N Ф09-3119/07-С2). Так, налоговый орган установил, что в авиабилете проставлена дата поздняя, по сравнению с датами, отмеченными в командировочных удостоверениях как дата окончания командировки. Полагая, что возмещение расходов за указанные авиаперелеты не соответствует требованиям законодательства, ИФНС сочла, что в данном случае работниками была получена выгода в форме оплаты стоимости проезда, что послужило основанием для доначисления НДФЛ, а также исключила их из состава расходов по налогу на прибыль. Суд установил, что указанное несоответствие обусловлено тем, что один работник предприятия после фактических дней командировки воспользовался предоставленными ему предприятием днями отгулов, а у другого в месте окончания командировки начался отпуск. Суд сделал вывод, что действующим законодательством не предусмотрено обязательное совпадение указанных дат в качестве обязательного условия для возмещения понесенных работником расходов, связанных с проездом к месту командировки и обратно. Поэтому расходы, связанные с возвращением работника к месту постоянной работы из места командировки, являются экономически обоснованными, учитываются при исчислении налога на прибыль, и не подлежат налогообложению НДФЛ.

Проездные документы возвращены из-за отмены командировки

Часто возникают ситуации, когда уже назначенная командировка сотрудника отменяется или переносится на более поздний срок. В таком случае приобретенные билеты возвращаются перевозчику или транспортному агентству и часть их стоимости удерживается как штрафные санкции. Возникает вопрос о возможности учесть суммы, удержанные при возврате купленных билетов к месту командировки, при исчислении налога на прибыль.

Минфин РФ в письме от 25.09.2009 г. N 03-03-06/1/616 разъяснил, что экономически обоснованные и документально подтвержденные удержанные контрагентом штрафные санкции, предусмотренные сторонами за невыполнение условий возмездного договора, связанного с оказанием услуг по приобретению контрагентом билетов для сотрудников организации, направляемых в командировку, при отказе от командировки и возврате билетов подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату признания.

ФАС СЗО в постановлении от 09.07.2009 N А21-6746/2008 сделал вывод, что возмещение работнику затрат, связанных с возвратом билетов из-за изменения срока командировки, относится к командировочным расходам согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом суд указал, что перенос сроков командировки подтвержден приказом о направлении генерального директора в командировку, авиабилетами и обусловлен производственной необходимостью.

Проездные документы утрачены

Согласно 12 Положения в командировочные расходы включаются расходы по проезду при наличии документов (билетов), подтверждающих эти затраты.

Вместе с тем, возможны ситуации, когда командированный работник утратил по той или иной причине проездной документ, однако организация возмещает ему расходы на проезд. Налоговые органы, как правило, считают, что в этом случае организация не вправе учесть стоимость проезда в составе расходов по налогу на прибыль и обязана включить указанную сумму в доход работника, облагаемый НДФЛ.

Аналогичное дело явилось предметом рассмотрения ФАС СЗО в постановлении от 07.09.2007 г. N А05-12673/2006-19. Суд установил, что проездные документы действительно были утрачены работниками и представлены работодателю не были. Однако приказы о командировке сотрудников для решения производственных вопросов, составленные работниками авансовые отчеты, справки о стоимости проезда суд расценил как доказательства фактического несения данных расходов и сделал вывод об отсутствии оснований в силу ст. 217 НК РФ для включения этой суммы в базу, облагаемую НДФЛ.

ФАС ДО в постановлении от 26.09.2008 г. N Ф03-А51/08-2/3562 также сделал вывод, что отсутствие проездного документа по причине его кражи не является основанием для включения его стоимости в доход командированного работника, облагаемый НДФЛ. Что касается налога на прибыль, то суд счел, что указанные расходы нельзя учитывать при определении налоговой базы, т.к. налогоплательщик не представил ни проездных документов, ни документов об оплате за билет, ни справку авиакомпании о факте приобретения авиабилета на имя сотрудника и его стоимости.

Таким образом, судебная практика не исключает возможность признания командировочных расходов при отсутствии подлинников документов, являющихся приложением к авансовому отчету, если совокупность других представленных документов подтверждает фактически произведенные расходы. Так, например, налоговый орган счел документально неподтвержденными расходы на проезд работника к месту командировки по причине отсутствия подлинника авиабилета. Суд с доводами налогового органа не согласился, указав, что представленные налогоплательщиком документы (авансовый отчет, командировочное удостоверение, расходный кассовый ордер, справка авиакомпании, ксерокопия билета) подтверждают реальность расходов на приобретение утерянного билета. Соответственно, отсутствие оригинала авиабилета не свидетельствует о неподтвержденности расходов и необходимости включения в состав доходов работника сумм, полученных им на компенсацию расходов, понесенных при командировке (Определение ВАС РФ от 31.12.2009 г. N ВАС-16942/09, постановление ФАС ДО от 18.02.2009 г. N Ф03-322/2009).

УФНС по г. Москве в письме от 31.08.2007 г. N 20-12/083337 разъяснил, что существенным условием признания расходов является факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания расходов по служебным командировкам, в частности проездных билетов. Вместе с тем при отсутствии оригинала проездного документа, приобретенного организацией по безналичному расчету у транспортного агентства, основанием для признания расходов на его оплату может служить накладная, содержащая сведения о номере проездного документа, ФИО пассажира, маршруте (рейсе), дате и стоимости билета при обязательном наличии приказа на командировку и служебного задания.

Расходы на такси

В п. 12 Положения сказано, что расходы на проезд к месту командировки на территории РФ и обратно к месту постоянной работы и на проезд из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы на проезд транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

Согласно ст. 789 Гражданского кодекса РФ маршрутные и обычные такси относятся к транспорту общего пользования.

Поскольку п. 12 Положения не содержит каких-либо исключений в отношении такси, полагаем, что организация обязана возместить работнику расходы на проезд к месту командировки и обратно на любом транспорте общего пользования, в том числе, на такси. Следовательно, указанные расходы при наличии подтверждающего документа организация вправе учитывать при исчислении налога на прибыль.

Считаем необходимым порекомендовать зафиксировать в коллективном договоре или локальном акте (например, в положении о командировках) возможность оплаты командированным сотрудникам стоимости проезда на такси. В этом случае у организации появится еще одно основание для оплаты и, соответственно, для учета произведенных расходов - п. 24 Положения, который предусматривает, что возмещение иных расходов, связанных с командировками, в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы.

Пункт 12 Инструкции N 62 устанавливал обязанность организации возмещать работникам расходы на проезд к месту командировки и обратно транспортом общего пользования, кроме такси. В связи с этим Минфин РФ в письме от 10.05.2006 N 03-03-04/2/138 разъяснял, что расходы на проезд командированного работника на такси от аэропорта в город или гостиницу не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В письмах от 19.12.2007 N 03-03-06/4/880, от 13.04.2007 N 03-03-06/4/48, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82 Минфин РФ свою позицию изменил и разъяснил, что расходы на проезд работника на такси в аэропорт или из аэропорта к месту командировки при служебных командировках как внутри РФ, так и за ее пределами, можно учесть при исчислении налога на прибыль, если подтверждена их экономическая обоснованность. Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС СЗО от 27.04.2007 N А05-11584/2006-31, ФАС ПО от 19.12.2007 N А72-2117/2007.

Расходы по найму жилого помещения

Статья 168 Трудового кодекса РФ устанавливает обязанность работодателя возместить командированному работнику расходы по найму жилого помещения. Порядок и размеры возмещения указанных расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Пунктом 14 Положения определено, что расходы по бронированию и найму жилого помещения на территории РФ возмещаются работникам (кроме тех случаев, когда им предоставляется бесплатное жилое помещение) в порядке и размерах, определенных коллективными договорами или локальным нормативным актом.

Таким образом, законодатель не ограничивает размер возмещения расходов по найму жилья и по бронированию жилья для командированного работника. Поэтому, если организация установит в локальном акте правило, согласно которому плата за найм жилья и бронирование жилья командированному работнику возмещается в полном размере, она вправе учесть данные затраты в составе расходов по налогу на прибыль.

В п. 11 Инструкции N 62 было определено, что командированному работнику возмещается плата за бронирование мест в гостиницах в размере 50% от возмещаемой ему стоимости места за сутки. Т.е. размер выплат в счет возмещения указанных расходов был ограничен.

Вместе с тем, Минфин РФ в письме от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148 разъяснял, что бронирование номера является дополнительной услугой, оказываемой гостиницей, т.е. подпадает под перечень расходов, предусмотренных подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поэтому если данные расходы являются обоснованными и документально подтверждены, они могут признаваться расходами в целях исчисления налога на прибыль.

ФАС ВВО в постановлении от 24.03.2006 N А28-10790/2005-233/15 также сделал вывод, что бронирование номера в гостинице прямо относится к дополнительным услугам, оказываемым гостиницами. Поэтому в рассматриваемом случае речь идет о возмещении расходов по проезду работников к месту командировки и обратно. Исходя из изложенного, вывод об отсутствии у налогового органа оснований для исключения рассматриваемых расходов из состава затрат является правильным.

Если организация арендует для проживания командированных работников квартиру, то плату за нее она вправе включать в состав расходов по налогу на прибыль в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Плата за аренду квартиры за время, когда командированные работники в ней не проживали, не может быть признана расходом для целей исчисления налога на прибыль. Об этом сказано в письмах Минфина РФ от 25.01.2006 N 03-03-04/1/58, от 01.08.2005 N 03-03-04/1/112.

...