Предмет організації обліку

Стрічкові (лінійні) графіки в основному використовують для планування разових робіт, наприклад, проведення інвентаризації, складання квартальних та річного звіту, проведення переоцінки цінностей, тощо. У лінійному графіку на відміну від таблично-текстового за присудком лініями позначають тривалість виконання робіт (або заходів) (декада, п'ятиденка, тиждень), зазначених за підметом таблиці-графіка.

Таблиця 2.9 Індивідуальний графік роботи старшого бухгалтера матеріального відділу

Назва робіт	Терміни виконання	Час виконання
Звірка складського обліку з обліком у бухгалтерії	4-го числа	16
Підготовка документів для заповнення регістрів обліку	4-го числа	17
Складання відомостей аналітичного обліку та відомості 5.1	5-го числа	17
Проведення перевірок складів та складання порівняльних відомостей	10, 20 та 29 числа	14-18

Для контролю за своєчасним виконанням облікових робіт їх планова і фактична тривалість зображуються лініями різного кольору (табл. 2.10).

Таблиця 2.10 Лінійний графік проведення інвентаризації основних засобів

Назва роботи	Відповідальний за виконання робіт	жовтень	листопад
		І декада	II декада	III декада	І декада	II декада	III декада
Підготовка наказу	Головний бухгалтер
Перевірка стану та упорядкування носіїв інформації у бухгалтерії	Старший бухгалтер
Складання сальдової відомості за видами основних засобів	Теж саме
Перевірка наявності основних засобів та складання акту інвентаризації	Голова інвентаризаційної комісії
Складання порівняльної відомості	Старший бухгалтер
Обговорення результатів інвентаризації	Головний бухгалтер
Відображення результатів інвентаризації в обліку	Старший бухгалтер

Стрічкові графіки більш наочні, тому їх застосування дозволяє більш ефективно контролювати обліковий процес.

Сітьовий графік є графічним зображенням сітьової моделі облікового процесу або складного комплексу облікових робіт (нарахування заробітної плати, проведення переоцінки запасів або основних засобів, обліку витрат та калькулювання собівартості продукції, складання-та подання звітності). Така сітьова модель відображує логічний взаємозв'язок усього комплексу облікових робіт із зазначенням параметрів такого взаємозв'язку. Перевагами сітьових графіків порівняно з іншими графіками є можливість оцінки впливу кожного відхилення від графіку на кінцеву роботу. Крім того, запровадження критичного шляху дозволяє керівнику робіт оцінювати виконання основних та другорядних робіт та вносити корективи в їх виконання. Принципи сітьового планування дозволяють усі облікові роботи представити у вигляді окремих комплексів облікових робіт.

У сітьових графіках окремі роботи, що виконують у процесі розробки комплексу, зображують стрілками, події - кружечками. Вони бувають вихідні (початок виконання робіт), проміжні (результат однієї або кількох робіт) та завершальні (досягнення кінцевої мети роботи). Усім подіям в обліковому комплексі присвоюють певний номер (цифровий код). Робота у вигляді стрілки сітьового графіку з'єднує дві події: початкову та кінцеву, кожне з яких необхідно пронумерувати. У графіку (рис. 2.6) вони позначені (1,2), (2,3), (2,6), (2,5).



Робота вимірюється у днях або годинах. її тривалість позначають цифрами над стрілками. Послідовність робіт має назву шляху, їх розрізняють три види:

1) повний - шлях від вихідної події до завершальної;

2) попередній - від вихідної до певної події або від певної до завершальної;

3) з'єднувальний - шлях між двома подіями, що не є вихідними або завершальними.

Самий тривалий шлях має назву критичного, він позначається жирною лінією. Тривалість критичного шляху визначає загальну тривалість робіт комплексу. Відповідно, з метою її скорочення необхідно скоротити терміни виконання робіт, що знаходяться на критичному шляху.

Па якість роботи бухгалтерів негативно впливають постійні відволікання від виконання трудових обов'язків, тому необхідно розробити і затвердити наказом керівника підприємства розпорядок роботи бухгалтерії, зокрема, графік прийому працівників інших підрозділів по виробничих питаннях та інших відвідувачів. Прийом відвідувачів поза графіком доцільно дозволяти лише з дозволу керівника.

2.2 Організація облікової політики підприємства

2.2.1 Облікова політика підприємства та її роль в організації обліку

Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» облікову політику визначає як «сукупність принципів, методів та процедур, що використовуються підприємством для складання і подання фінансової звітності».

Облікова політика ґрунтується на положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку та інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку і фінансової звітності. Вона розробляється шляхом вибору підприємством методів, способів і прийомів обліку та оцінки активів, капіталу та зобов'язань з числа загальноприйнятих щодо яких нормативно-методична база передбачає більш ніж один їх варіант. Одно варіантні методи оцінки, обліку і процедур як імперативні для застосування підприємством до розпорядчого документу з облікової політики включати не доцільно. Облікова політика призначена забезпечити:

- упорядкування облікового процесу на підприємстві;

- методологічні і методичні засади відображення господарських операцій, майна підприємства та фінансових результатів його діяльності;

- цілеспрямованість та гармонійність бухгалтерського обліку;

економічну ефективність обліку. Облікова політика може включати суб'єктивні оцінки, що вносяться управлінським апаратом (очікуваний термін служби основних засобів для нарахування амортизації). Обрані методи, способи та прийоми ведення обліку повинні забезпечувати ведення облікового процесу, тобто формування повної, достовірної та своєчасної інформації для прийняття управлінських рішень та складання звітності, а також організацію роботи апарату бухгалтерії.

Забезпечуючи реалізацію права суб'єктів господарювання на самостійний вибір будь-якого із альтернативних варіантів обліку, облікова політика сприяє адаптації, наближенню, гармонізації методів і способів оцінки і обліку до специфічних особливостей підприємницької діяльності, чим досягається якісно вищий рівень обліково-економічної інформації. Тому, незважаючи на наявність державного регулювання обліком і звітністю в країні, за умов економічної самостійності суб'єктів господарювання облікова політика підприємства є невід'ємною та стратегічно важливою складовою нормативно-правового забезпечення обліку.

2.2.2 Порядок формування та зміни облікової політики підприємства

Чинне законодавство надає суб'єктам господарювання широкі права у формуванні облікової політики. Формування облікової політики полягає у виборі найбільш раціональних та оптимальних методів та процедур обліку, які найбільше відповідають на даний момент конкретним умовам діяльності підприємства та забезпечують складання фінансової звітності.

У формуванні облікової політики ключова роль відводиться власнику підприємства, який ініціює розробку облікової політики підприємства, а також керівнику і головному бухгалтеру, від компетенції яких залежить успішне здійснення (провадження) облікової політики підприємства.

На формування облікової політики підприємства впливають такі фактори:

форма власності та організаційно-правова структура підприємства (ТзОВ, АТ, СП, ДП, тощо);

- вид економічної діяльності чи галузеве підпорядкування, що зумовлює особливості та умови облікової роботи;

- параметри підприємства за обсягами діяльності, номенклатурою продукції, чисельністю працюючих, тощо; відносини з податкового системою, наявність пільг та умови їх отримання;

- умови забезпечення ресурсами та умови реалізації готової продукції;

- матеріально-технічне забезпечення обліково-аналітичної роботи підприємства та рівень забезпеченості кваліфікованими обліковими працівниками;

- умови організації та стимулювання праці, відповідальності тощо.

Процес формування облікової політики підприємств складається з трьох етапів: підготовчого, основного та заключного.

Підготовчий етап

Збір законодавчих і нормативних документів, що регламентують методику та організацію обліку, визначення факторів, що впливають на облікову політику; вивчення технологічних особливостей обліку

Основний

Вибір методів оцінки і обліку майна підприємства, його витрат, доходів та фінансових результатів, оформлення облікової політики

Заключний етап

Контроль за впровадженням облікової політики, виявлення її недоліків та розробка змін

Формування облікової політики є складним, комплексним процесом, у якому кожний етап відіграє відповідну роль. Лише забезпечивши їх гармонізацію та наступність можна сформувати раціональну облікову політику, тому підприємство повинно детально розробити зміст кожного з етапів залежно від організаційно-технологічних особливостей діяльності.

На всіх етапах формування облікової політики та при її реалізації необхідно дотримуватись принципів ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, визначених законодавством; вимог до облікової політики підприємства (законності, адекватності, гласності, ефективності, єдності); а також враховувати специфіку діяльності підприємства. Це забезпечить комплексність обраних методів оцінки та обліку та ефективність облікової політики.

Виходячи із принципу послідовності, підприємства повинні постійно (з року в рік) застосовувати обрану ними облікову політику, її змінювати можна лише у разі:

- зміни статутних вимог;

- зміни положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

- якщо зміни облікової політики забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства.

Не вважається зміною облікової політики її встановлення для:

- подій чи операцій, що за змістом відрізняються від попередніх подій чи операцій;

- подій чи операцій, що не відбувалися раніше.

Наприклад, у статуті підприємства не було передбачене створення резерву коштів для додаткового пенсійного забезпечення. Засновники приймають рішення про його створення, у зв'язку з чим до статуту вносяться поправки. На підприємстві формується політика стосовно порядку створення й обліку такого резерву. Оскільки ці операції не здійснювалися раніше, вони не можуть вважатися зміною облікової політики, незважаючи на те, що змінилися статутні положення.

Прикладом зміни облікової політики може бути вибір нового методу оцінки вибуття запасів - за середньозваженою собівартістю замість раніше застосовуваного методу нормативних витрат. Таке рішення необхідно обґрунтувати, тобто довести, що новий метод забезпечить більш достовірну оцінку запасів у фінансовій звітності.

Зміни в обліковій політиці розкриваються у примітках до фінансових звітів, що забезпечує порівнянність показників діяльності підприємства за різні періоди.

2.2.3 Елементи облікової політики підприємства

Елементами облікової політики є можливі методичні прийоми, способи та процедури, що обираються з числа загальноприйнятих з урахуванням особливостей діяльності підприємства, тобто принципи, методи і процедури, що використовуються для відображення відповідної статті фінансової звітності.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на принципах, регламентованих нормативними документами. Принципи є основою вибору підприємством усіх методів і процедур оцінки та обліку об'єктів господарювання.

Метод бухгалтерського обліку - це сукупність способів та прийомів, що забезпечують одержання, обробку та видачу облікової інформації з метою її використання в управлінні підприємством. Бухгалтеру необхідно оволодіти усіма технічними прийомами та адаптувати їх до специфіки діяльності підприємства та його організаційно-технологічної структури. Вибір таких методичних прийомів закріплюється в обліковій політиці. Для запровадження оптимальної методики обліку необхідно визначити на яких рівнях ведеться облік (склади, бухгалтерія, окремі виробничі підрозділи), визначити методику обліку (порядок складання документів, ведення поточного обліку та складання звітності), а також способи його ведення та склад організаційно-технічного забезпечення.

Якість, достовірність та вірогідність інформації, а тому управлінських рішень, що приймаються на їх основі, залежить від оцінки об'єктів господарювання. Оцінки у бухгалтерському обліку здійснюються: 1) на дату придбання активів або виникнення зобов'язань; 2) на дату передачі (обміну) активів. Розрізняють вісім методів оцінки об'єктів обліку. їх застосування залежить від мети оцінки, що ставиться користувачами облікової інформації.

1. Первісні оцінки - це сукупність витрат на придбання або виробництво активів, що обраховані за номінальними цінами, що діяли на момент оцінки. Оцінка за первісною вартістю ґрунтується на принципі історичної (фактичної) собівартості.

2. Незмінні або оцінки, які необхідно порівнювати - це обсяг витрат або доходу при придбанні або реалізації об'єктів, обрахований за цінами наперед визначеного періоду.

3. Відновлювальні оцінки дозволяють визначити теперішні або майбутні витрати на виробництво об'єкта, створеного у минулому. Виділяють дві форми таких оцінок: 1) за вартістю виробництва існуючих об'єктів; 2) за вартістю об'єктів, що є аналогом існуючих, але створених із урахуванням технічного прогресу.

4. Оцінки заміщення визначають вартість об'єктів як суму збережених або замінених на об'єкти, що є аналогами за функціями. Цей метод оцінки застосовують для оцінки природних ресурсів.

5. Реалізаційні оцінки є доходом, що передбачається отримати від продажу майна. До них належать ліквідаційна, роздрібна, оптова та інші види оцінок.

6. Капіталізовані або рентні оцінки застосовують для визначення цінності об'єкта розміром доходу або ренти від їх експлуатації. Методика розрахунку може бути різною, капіталізуватись можуть усі види доходів, як валовий, так і чистий, ставкою капіталізації може бути норма прибутку, позиковий відсоток та інші величини.

7. До експертних оцінок, крім оцінок за результатами експертиз, належать оцінки, методика побудови яких полягає у виборі однієї з попередньо обрахованих величин. 8. Умовні оцінки призначені не для характеристики цінності об'єктів, а для їх реєстрації з певною метою. До них належать облікові оцінки.

Облікова оцінка - це попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. До процесу встановлення облікових оцінок також належать процедури визначення терміну корисного використання (експлуатації) необоротних активів; вартісної оцінки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів; методів формування первісної вартості запасів та методів оцінки їх вибуття; оцінки сумнівної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги шляхом вибору методу нарахування резерву сумнівних боргів.

Облікова оцінка може переглядатись у разі: 1) зміни обставин, на яких вона базувалась; 2) отриманні додаткової інформації. Підприємству слід розкривати зміст і суми змін в облікових, оцінках, які мають суттєвий вплив на поточний період або, як очікується суттєво будуть впливати на майбутні періоди. Наслідки зміни в облікових оцінках слід включати до тієї ж самої статті звіту про фінансові результати, у якій раніше відображувались доходи або витрати, щодо яких змінилися оцінки у періоді, коли відбулася зміна, а також у наступних періодах, на які впливає зміна.

Якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, то це розглядається і відображається як зміна облікових оцінок.

Суттєвість - характеристика облікової інформації, яка визначає її здатність впливати на рішення користувачів фінансової звітності. Відсутність суттєвої інформації у фінансовому звіті і примітках до нього може вплинути на рішення його користувачів, тому в обліковій політиці підприємства необхідно визначити межу суттєвості інформації. Поріг суттєвості - абсолютна або відносна величина, яка є кількісною ознакою суттєвості облікової інформації. Ознаками суттєвості облікової інформації є її кількісні та якісні характеристики, важливі для користувачів такої інформації. Суб'єктами визначення суттєвості облікової інформації є органи, які уповноважені на регулювання питань бухгалтерського обліку і фінансової звітності, та власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів. Об'єктами застосування суттєвості є: 1) діяльність підприємства в цілому; 2) окремі господарські операції та об'єкти обліку; 3) статті фінансової звітності.

Застосування критеріїв суттєвості до підприємства в цілому передбачає можливість використання спрощеної системи бухгалтерського обліку та звітності підприємством,' обсяги діяльності якого нижче встановленого порогу суттєвості. Поріг суттєвості для застосування спрощеної системи бухгалтерського обліку та звітності визначається законодавством.

Кожну суттєву статтю слід наводити у фінансовій звітності окремо, а несуттєві статті об'єднувати зі статтями, подібними за характером або функціями. Суттєвість статті визначається її величиною і характером, що розглядається разом. Статті, які мають суттєву величину і відрізняються за характером або функціями, слід подавати окремо. Зокрема, не можна об'єднувати 1) монетарні та немонетарні; 2) поточні та не поточні; 3) операційні та не операційні; 4) відсоткові та не відсоткові статті фінансової звітності. Стаття, яка не є суттєвою для окремого подання її у фінансовому звіті, може бути достатньо суттєвою для окремого розкриття її в примітках до фінансової звітності. При визначенні суттєвості окремих статей за поріг суттєвості може прийматися частка відповідної статті у базовому показнику:

- для статей балансу - сума власного капіталу та підсумок відповідного класу активів або зобов'язань;

- для статей звіту про фінансові результати - сума прибутку (збитку) від операційної діяльності або сума доходу або витрат за звітний період;

- для статей звіту про рух грошових коштів - чистий рух грошових коштів (надходження або видаток) від операційної, інвестиційної або фінансової діяльності за звітний період. Листом Міністерства фінансів України визначено поріг суттєвості для окремих об'єктів обліку.

Операційний цикл - це проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності та отриманням коштів (еквівалентів грошових коштів) від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг. Тривалість операційного циклу впливає на групування об'єктів обліку, зокрема, поділ активів на оборотні та необоротні, тому має важливе значення для підприємства. Вона визначається у днях і залежить від таких факторів: 1) особливостей діяльності підприємства; 2) тривалості технологічного процесу виготовлення продукції; 3) наявності налагоджених зв'язків з постачальниками та покупцями; 4) надійності постачальників та покупців.

Операційний цикл виробничого підприємства триває від декількох днів до декількох місяців. Наприклад, при оптовій реалізації продукції підприємства, що виготовляє за день сотні або й тисячі побутових електроприладів, виручка надходить за короткий період часу. Операційний цикл діяльності такого підприємства, як правило, менший від одного місяця. У підприємства, що виготовляє технічно складні вироби, наприклад, пасажирські вагони для залізниці, операційний цикл перевищує місяць. Для суднобудівного заводу операційний цикл може становити 2-3 роки.

Елементи облікової політики по запасах, необоротних активах, доходах та витратах наведено у відповідних розділах посібника.

3. Порядок розробки наказу про облікову політику та його структура

Наказ про облікову політику підприємства - це організаційно-розпорядчий документ підприємства, яким затверджується сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. Він розробляється і затверджується згідно із Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні».

Етапи розробки наказу про облікову політику:

1. Створення робочої комісії з розробки положень облікової політики.

2. Підготовка комісією Наказу про облікову політику.

3. Підготовка додатків до наказу про облікову політику.

4. Затвердження наказу про облікову політику.

5. Ознайомлення з наказом (під розписку) усіх виконавців. Наказ про облікову політику може розроблятись спеціальною комісією, призначеною наказом по підприємству. До її складу включають працівників бухгалтерії, а також фахівців інших підрозділів, зокрема юридичного, відділу внутрішнього аудиту, ревізійної комісії. На основі аналізу фінансово-господарської ситуації комісія обирає способи і прийоми, що забезпечують найбільш адекватне її відображення у бухгалтерському обліку, контролює дотримання положень облікової політики, розробляє пропозиції по встановленню або зміні облікової політики, готовить проекти розпорядчих документів. За формування облікової політики відповідає головний бухгалтер підприємства. Він повинен запропонувати найбільш оптимальні і раціональні методи оцінки і обліку майна, капіталу та зобов'язань підприємства. До формування облікової політики можна залучати спеціалізовані бухгалтерські, аудиторські, юридичні фірми, незалежних експертів.

Наказ про облікову політику складається з преамбули та трьох розділів: 1. Організація роботи апарату бухгалтерії. 2. Методика бухгалтерського обліку. 3. Техніка бухгалтерського обліку. У преамбулі наказу наводиться інформація, що характеризує підприємство:

- назва, організаційно-правова форма і місцезнаходження;

- короткий опис основної діяльності;

- назва органу управління, якому підпорядковується підприємство та назва його материнської компанії;

- середньоспискова чисельність персоналу протягом звітного періоду.

У першому розділі наказу про облікову політику зазначаються положення, що регламентують організацію роботи апарату бухгалтерії, зокрема, його організаційну структуру (форму та тип), права, обов'язки та функції як бухгалтерії у цілому як структурного підрозділу, так і кожного її сектору та працівника, порядок призначення та звільнення головного бухгалтера, працівників апарату бухгалтерії; взаємовідносини центральної бухгалтерії з обліковим апаратом структурних підрозділів; визначають напрями соціального розвитку апарату бухгалтерії. З цією метою розробляється Положення про бухгалтерію, Положення про сектор (відділ) бухгалтерії та посадові інструкції, які затверджуються як додатки до наказу про облікову політику.

У другому розділі наказу про облікову політику визначаються методичні прийоми та процедури бухгалтерського обліку (вказують перелік основних документів, якими необхідно керуватися при складанні наказу про облікову політику) у розрізі об'єктів обліку, зокрема, запасів, необоротних активів, витрат і доходів, тощо.

У третьому розділі визначаються форма бухгалтерського обліку на підприємстві, порядок розробки і структура робочого плану рахунків бухгалтерського обліку; правила документообігу і технологія обробки облікової інформації та додаткова система регістрів аналітичного обліку, форми бухгалтерських документів (якщо немає стандартних), порядок організації та проведення інвентаризації, систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій; права працівників на підписання бухгалтерських документів, тощо.

Наказ про облікову політику доповнюють додатками у складі: робочого плану рахунків бухгалтерського обліку; графіків документообігу; Положення про бухгалтерію, Положення про сектор (відділ) бухгалтерії, посадових Інструкцій, переліку матеріально-відповідальних осіб та порядку їх звітування перед бухгалтерією; переліку осіб, які мають право підписувати документи; переліку регістрів синтетичного й аналітичного обліку; тощо.

Проект наказу з додатками та розрахунками передається на затвердження власнику (керівнику) підприємства. Форма та зміст наказу не регламентуються. Наказ набирає юридичної сили з дня його підписання власником (керівником) підприємства і є обов'язковим для виконання всіма службами і працівниками підприємства.

У разі внесення до облікової політики змін, що за обсягом охоплюють більшу частину тексту або істотно впливають на її зміст, наказ про облікову політику доцільно повністю викласти в новій редакції.

4. Організація облікового процесу

4.1 Об'єкти організації облікового процесу

Обліковий процес (від лат. - просування) - це сукупна послідовність дій, що забезпечують «виявлення, вимірювання, реєстрацію, накопичення, узагальнення, зберігання та передачу інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень». Обліковий процес формують елементи: операції, процедури, технологія, стадії (етапи), дільниці обліку.

Операція (від лат. - дія) - це завершена дія або сукупність взаємопов'язаних дій, спрямованих на вирішення певних облікових завдань. За ступенем складності у бухгалтерському обліку розрізняють операції:

- механічні (складання або надходження документів, їх передавання, реєстрація);

- переробні (групування інформації, складання бухгалтерських проводок, заповнення регістрів, виконання розрахунків);

- творчі (формування підсумків, висновків, пропозицій) є продуктом облікової, контрольної та аналітичної роботи, забезпечуючи ефективність і якість управління.

Кожна операція виконується окремим виконавцем на робочому місці. Можливість виокремлення облікових операцій дозволяє розподілити облікову роботу між виконавцями та сформувати посадові обов'язки кожного бухгалтера. Облікові операції є частиною технологічного процесу. Вони є основною розрахунковою одиницею для нормування праці бухгалтерів.

Сукупність операцій формує облікову процедуру - це встановлений порядок, послідовність прийомів, дій і записів, які повинен виконувати бухгалтер у процесі роботи та які забезпечують вирішення облікових завдань, поставлених перед ним.

Процедура - це модель технології обробки облікової інформації, що реалізується шляхом кваліфікації фактів господарського життя, тобто їх реєстрації, групування і інтерпретації (аналізу), що завершується прийняттям управлінських рішень.

Облікові завдання - це завдання, які призначений вирішувати бухгалтер у процесі своєї роботи. Вони завдаються учасниками господарського процесу, їх типи сформульовані багатовіковою практикою:

1) забезпечення збереження майна, що належить власникам . підприємств. Вона, у свою чергу, розпадається на два завдання: а) облік руху і наявності майна підприємства; б) облік прав і відповідальності виконавців;

2) забезпечення ефективного управління підприємством шляхом прийняття дієвих управлінських рішень, що базуються на інформації бухгалтерського обліку;

3) виявлення економічних і юридичних наслідків господарських операцій шляхом квантифікації (визначення) фінансових результатів;

4) забезпечення перерозподілу фінансових ресурсів із неприбуткових галузей (видів діяльності) у перспективні, прибуткові.

Чітке визначення облікових завдань дозволяє розглядати об'єкти обліку не як відокремлені між собою поняття, а взаємопов'язаними цілісностями, що забезпечує системність при побудові облікового процесу та реалізацію функцій обліку.

Основою процедури є кваліфікація господарської операції, тобто встановлення її сутності та типу; суб'єктів, що беруть участь в її здійсненні; предмету операції; дати та місця її проведення, а також вимірювання операції за допомогою натуральних, грошових, трудових та інформаційних вимірників.

Об'єктом обліку є факт господарського життя - елементарний момент господарського процесу, що змінює склад активів або капіталу та зобов'язань підприємства або одночасно і активів, і капіталу, і зобов'язань. Для кожної господарської операції необхідно встановити: 1) місце здійснення; 2) час здійснення; 3) осіб, що приймали участь в її здійсненні; 4) обсяг операції.

Реєстрація - фіксація фактів господарського життя згідно із принципами бухгалтерського обліку на будь-якому носії інформації. Реєстрацію застосовують при складанні документів, журналів, Головної книги.

Групування - об'єднання фактів господарського життя за будь-якою спільною ознакою, спільною основою. Групування об'єктів обліку здійснюють у Головній книзі та обігових відомостях.

Інтерпретація - забезпечує прийняття управлінських рішень та завершує облікову процедуру. Вона здійснюється за показниками балансу та Головної книги.

Облікова процедура реалізується у формі обліку, що обирається підприємством. Обліковий процес має однотипну будову (вхід - первинні документи, вихід - звітність). Але, внаслідок методологічних, методичних та організаційних особливостей обліку у різних країнах його структура може суттєво відрізнятись. Структура типової облікової процедури в Україні зображена на рис.4.1.

Технологія облікового процесу - це сукупність методів, прийомів та способів, що забезпечують збирання, обробку, інтерпретацію та узагальнення облікової інформації. За аналогією до будь-якого технологічного процесу у складі облікового процесу виділяють три технологічні стадії (етапи):

1) первинний облік (вхід до системи обліку) - процес збирання інформації, що складається з а) первинного спостереження, тобто сприйняття господарських операцій; б) їх вимірювання у натуральних та вартісних показниках; в) фіксації у носіях облікової інформації - у документах;

2) поточний облік - підготовка первинної інформації до обробки, контроль її достовірності, обробка, запис показників документів в облікових регістрах;

3) підсумковий етап (вихід із системи) - формування звітних показників за певний період та видача користувачам підсумкової інформації.

Для організації технології облікового процесу необхідно чітко визначити сферу та межі кожного технологічного етапу; способи та прийоми одержання, переробки та видачі інформації; а також склад та зміст інформації, що передається користувачам для управління. Об'єктами організації на кожному етапі облікового процесу є: облікові номенклатури, носії інформації, їх рух та технологія облікового процесу.

Змістом організації облікового процесу є упорядкування його технології у часі та просторі (між окремими виконавцями та структурами підприємства). Це зумовлене, з одного боку, вимогами щодо своєчасного виконання облікових робіт (погашення зобов'язань зі сплати податків або подачі звітності користувачам у терміни, встановлені нормативними документами; нарахування та виплата заробітної плати працівникам у терміни, встановлені колективним договором, тощо). Поділ облікової роботи між виконавцями, від яких залежить як оперативність її виконання, так і якість облікової інформації, зумовлює необхідність розробки раціональної, чіткої послідовності здійснення облікових операцій бухгалтерами та планування термінів їх виконання, що забезпечить своєчасне виконання облікових робіт.

Завдання, поставлені перед обліком, можна реалізувати лише шляхом комплексного використання прийомів збирання інформації, її обробки, групування, реєстрації, узагальнення, зберігання та передавання користувачам, тому технологію облікового процесу необхідно організувати як системну послідовність логічно взаємопов'язаних між собою стадій облікового процесу, підпорядкувавши їх потребам управління та складання звітності.

Система обліково-економічної інформації складається з цілого ряду взаємопов'язаних підсистем або топологічних ділянок обліку (облік необоротних активів, облік запасів, облік грошових коштів, облік витрат, тощо). Кожна така підсистема є складним системним утворенням, що складається з декількох обліково-економічних завдань або об'єктів обліку. Для їх реалізації у кожній підсистемі необхідно організувати рух носіїв обліково-економічної інформації у певних напрямках і з певною метою. Так, у підсистемі обліку запасів, основними потоками інформації є інформація щодо надходження запасів на склад підприємства, їх видачі зі складу у виробництво або для реалізації. При формуванні потоків інформації та створенні їх моделей слід орієнтуватись на вихідну, підсумкову інформацію, яку потрібно одержати і передати користувачам для управління та прийняття управлінських рішень щодо кожного об'єкта господарювання. Теоретичною основою технології обліку кожного об'єкта господарювання є методологічні засади, регламентовані нормативними документами, зокрема, П(С)БО та Планом рахунків. Залежно від структури управління підприємством інформаційні потоки можуть бути організовані за децентралізованим або централізованим принципом. При застосуванні першого варіанту кожний структурний підрозділ бухгалтерії збирає та готує інформацію, необхідну для виконання власних функцій, а у другому - зібрану інформацію обробляють та зберігають в організаційно-відокремленій інформаційній системі колективного користування, а одержана інформація передається відповідним користувачам. Таким чином, обліковий процес можна структурувати у двох розрізах:

1) за топологічними дільницями обліку; 2) за етапами облікового процесу.

Для кожного об'єкту обліку на кожному технологічному етапі необхідно сформувати облікові номенклатури, вибрати носії інформації; організувати їх рух та технологію облікового процесу.

4.2 Організація облікових номенклатур

Облікова номенклатура (лат. - перелік) - це детальний, стислий, системний перелік найсуттєвіших ознак, що характеризують об'єкти обліку і необхідні для одержання вихідної результативної інформації. їх склад залежать від об'єктивних чинників (галузі та виду економічної діяльності, обсягів діяльності, показників централізованої та внутрішньої звітності, об'єктів аналітично-контрольної роботи), тому кожне підприємство самостійно визначає тип, зміст, структуру та обсяги облікових показників, а також періодичність їх коригування та уточнення, інакше рішення будуть прийматись на основі застарілої, недостовірної інформації.

Згідно із принципами цілісності, реєстрації, безперервності, ідентифікації у системі обліку слід реєструвати показники, що впливають на процеси господарювання.

Ознаками оптимальності облікової інформації є:

1) цілеспрямованість, релевантність та, що стосується справи інформації, її безпосередній зв'язок із управлінням;

2) сконцентрованість - при формуванні показників вибираються лише істотні ознаки, що характеризують господарські операції або процеси;

3) достовірність - забезпечення адекватності показників фактам господарського життя, адже «відсутність достовірності спричиняє хаос»;

4) багатократність використання - багаторазове використання інформації у декількох облікових процедурах, а також їх застосування для аналізу та контролю;

5) аналітичність - здатність показників, зафіксованих у документах, формувати ще й виведену, похідну, розрахункову, додаткову інформацію; .

6) своєчасність - забезпечення оперативного прийняття ефективних управлінських рішень адміністрацією;

7) відносна повнота - інформація забезпечує вирішення облікових завдань, поставлених керівництвом, тому облікові реквізити поділяють на суттєві, які обліковують, і несуттєві, які не обліковують;

8) хронологічність - реєстрація фактів господарського життя у суворій послідовності їх здійснення і мінімізація часу між моментами проведення господарської операції та реєстрацією показників;

9) системність - зв'язок і координованість показників первинного обліку з показниками аналітичного і синтетичного обліку та звітності.

Облікова інформація не виникає природним шляхом, а збирається і формується апаратом бухгалтерії. Під дією суб'єктивних чинників втрачається достовірність, об'єктивність інформації та зростає вірогідність її викривлення, що може привести до її неправдивості. Зменшити вплив суб'єктивних чинників на формування облікових номенклатур можна за рахунок таких чинників:

1) вибору оптимальної методології і методики обліку кожного об'єкта господарювання у відповідності із вимогами нормативних документів;

2) максимально можливої деталізації інформації, її аналітичного розкладання за різними обліковими ознаками (горизонтальною, вертикальною та фасетною класифікацією). Для контролю за збереженням цінностей та оптимального управлінням підприємством необхідно розробити канали інформаційних потоків (напрямки аналітичного обліку), які б забезпечували формування детальної інформації щодо наявності кожного об'єкта обліку та результатів господарювання у розрізі як структурних підрозділів, так і матеріалу но-відповідальних осіб;

3) синтетичного узагальнення економічної інформації у грошовому вимірнику, у єдиній грошовій одиниці та її зіставлення із показниками аналітичного обліку. Синтетичне узагальнення облікової інформації є процесом зворотнім аналітичному розкладанню, тому необхідно визначити проміжні рівні у процесах деталізації та узагальнення інформації, тобто рівні звірки аналітичного і синтетичного обліку.

В умовах застосування комп'ютерної техніки першочергового значення набувають питання ідентифікації та уніфікації облікової інформації, раціонального моделювання її потоків, групування, встановлення послідовності її інтегрування і формування, що дозволяє створити завершену інформаційну систему та забезпечує одержання необхідних зведених показників, у тому числі для складання звітності.

Перелік облікових номенклатур розробляють для кожного об'єкта обліку на кожному технологічному етапі (первинному, поточному, узагальнюючому).

Організація номенклатур первинного обліку включає два види робіт: 1) вибір (формування) показників; 2) складання їх детального переліку у таблицях.

Номенклатури первинного обліку є вихідним джерелом облікових процедур на наступних етапах облікового процесу (поточного і підсумкового обліку), тому при їх вибір повинен бути достатнім для ведення аналітичного і синтетичного обліку (на етапі поточного обліку) і складання звітності (на етапі підсумкового обліку).

При формуванні показників необхідно вирішити певні завдання: 1) забезпечити однозначне описання господарської операції. Для цього необхідно кваліфікувати господарську операцію, тобто встановити її економічну та юридичну сутність; 2) встановити адекватність показників факту господарського життя; 3) створити умови для обробки показників за допомогою засобів комп'ютерної техніки.

Облікові номенклатури є певним інформаційним повідомленням, що складається з реквізитів. Реквізит - це мінімальний інформаційний елемент із самостійним змістовним навантаженням, обов'язковий у правильно оформленому документі. Виділяють реквізити реквізити-ознаки та реквізити-основи. Перші відображають якісні, а другі - кількісні характеристики об'єктів господарювання. Наприклад, назва продукції та її шифр (номер) - реквізити-ознаки, а її кількість, вартість - реквізит-основа. Кожний реквізит-основа разом із кількома реквізитами-ознаками утворюють економічний показник, один або кілька показників формують документ.

На формування номенклатур первинного обліку впливають особливості технології виробництва, організації праці, системи постачання і збуту та інші організаційно-технічні умови, що існують на підприємстві. Детальний перелік облікових номенклатур наводять у спеціальних таблицях (табл. 4.1).

Таблиця 4.1 Перелік номенклатур первинного обліку запасів

Назва номенклатур	Призначення номенклатур	Носії номенклатур
Шифр (номер складу) Код комірника Технічно правильна назва запасів Кількість Ціна Вартість Джерело надходження: (назва постачальника, прізвище, шифр і назва структурного підрозділу) Видача запасів: у виробництво (шифр і назва структурного підрозділу та об'єкта калькулювання); реалізація (назва покупців).	Для обліку надходження запасів на склад. Для обліку наявності запасів. Для обліку видачі запасів зі складу.	Товарно-транспортна накладна Накладна на відпуск (внутрішнє) переміщення матеріалів Акт приймання матеріалів Прибутковий ордер Лімітно-забірна картка Акт-вимога на додатковий відпуск (заміну) матеріалів

При формуванні переліку номенклатур необхідно передбачити можливість його поповнення новими об'єктами обліку та вилучення надлишкових і застарілих показників, усунення їх дублювання.

Облікові номенклатури розробляє апарат бухгалтерії під керівництвом головного бухгалтера. У їх формуванні беруть участь фахівці інших структурних підрозділів (економісти, фінансисти, працівники відділу праці та її оплати, відділу постачання та збуту), зацікавлені у найбільш повному та детальному відображенні господарських операцій в обліку.

Номенклатури поточного обліку - це систематизований перелік показників, які характеризують економічно однорідні групи об'єктів господарювання. Розробку номенклатур починають із групування облікової інформації за певними ознаками. Спочатку об'єкти обліку поділяють на активи, капітал та зобов'язання, всередині них виділяють групи об'єктів відповідно до П(С)БО, плану рахунків та інструкції по його застосуванню. Після цього об'єкти кожної групи поділяють на підгрупи, субгрупи, виходячи із їх наявності на підприємстві та потреб управління в деталізації інформації. Кожній групі, підгрупі присвоюється певний порядковий номер, виходячи з якого встановлюється і записується номер для кожного об'єкта. Ця облікова номенклатура є основою робочого плану рахунків, зокрема, системою інвентарних або номенклатурних номерів. Облікові номенклатури бувають двох видів: прості (які не бувають деталізовані) і складні, які потребують подальшої деталізації.

Робочий план рахунків - це систематизований перелік синтетичних рахунків, субрахунків та рахунків аналітичного обліку, який підприємство використовує для нагромадження та групування облікової інформації про господарську діяльність з метою задоволення інформаційних потреб різних груп користувачів. Кожний рахунок робочого плану рахунків призначений детально, всебічно та повно характеризувати об'єкт обліку, для опису якого його призначено, чим забезпечується необхідний рівень деталізації інформації для управління, контролю і аналізу.

На побудову робочого плану впливають: мета формування інформації; обсяг інформації, заданий її користувачем; характер та напрямки аналізу отриманої інформації. Робочий план рахунків затверджується наказом про облікову політику.

Робочий план рахунків складається із синтетичних рахунків, субрахунків та аналітичних рахунків, розроблених підприємством. У ньому наводять ті синтетичні рахунки Плану рахунків обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, які підприємство використовує для ведення обліку господарської діяльності. Рахунки, які не використовують, у робочому плані не зазначають. Робочий план рахунків формується шляхом поступового розкладання,- деталізації рахунків вищого порядку на рахунки нижчого порядку. Синтетичні рахунки деталізують на субрахунки. Вони передбачені до багатьох синтетичних рахунків. У разі відсутності у плані рахунків субрахунків, підприємство за потребою вводить додатковий субрахунок, використовуючи для цього наступні за порядком цифри, і отримає для нього додатковий код. Наприклад, рахунок 28 «Товари » може бути доповнений субрахунком 289 «Транспортно-заготівельні витрати».

Субрахунки як рахунки другого порядку розкладаються, розпадаються, діляться на більш дрібні аналітичні рахунки. їх виділяють окремо у межах кожного синтетичного рахунку та субрахунку. Перелік аналітичних рахунків (третього, четвертого, тощо, порядку) залежить від фактичної наявності об'єктів господарювання. Для формування робочого плану рахунків можуть застосовуватись методи послідовного групування об'єктів обліку та виділення їх вертикальної (ієрархічної) і горизонтальної (інформаційних зв'язків) структури. При фасетному способі групування інформації показники паралельно реєструють за декількома аналітичними ознаками. Це дозволяє у межах одного синтетичного рахунку одержати декілька різних систем аналітичних рахунків, що всебічно характеризують, розкривають первинну інформацію. Багатоступенева ієрархічна структура робочого плану рахунків, побудована шляхом застосування методу послідовного групування об'єктів обліку, забезпечує узагальнення активів, капіталу та зобов'язань на різних рівнях управління та проведення поглибленого, послідовного аналізу їх наявності та змін.

Систему кодування об'єктів обліку у робочому плані рахунків розробляють так, щоб забезпечити потреби управління та складання звітності (внутрішньої та зовнішньої). Для цього на початку року вивчають структуру кожної форми звітності і зміст її показників. У регістрах обліку виділяють спеціальні колонки для нагромадження і групування інформації за напрямками, передбаченими формами звітності.

Для розробки робочого плану рахунків об'єкти обліку кваліфікують згідно нормативних документів та формують з них облікові групи. Активи підприємства групують за їх функціонального ознакою, власний капітал - за структурними компонентами, зобов'язання - за видами, тощо. Мінімальна кількість груп обмежується числом рахунків та субрахунків, максимальна становить десять. У кожній групі об'єкти обліку поділяють на підгрупи, субгрупи, типи та види. їх детальний перелік наводять у спеціальній таблиці. Послідовне групування об'єктів обліку дозволяє кожному з них присвоїти порядковий номер. Він складається з порядкового номера групи та номерів об'єктів найбільшої підгрупи. До кожного синтетичного рахунку можна відкривати будь-яку кількість аналітичних рахунків, тому робочий план рахунків дозволяє деталізувати облікову інформацію до найменших ознак. Але, рівень деталізації залежить від ієрархії об'єктів обліку та її практичного використання.

Для узагальнення інформації за видами діяльності, структурними підрозділами та матеріально-відповідальними особами у робочому плані рахунків запроваджується вертикальна (ієрархічна) система кодування показників, за якої кожному центру відповідальності присвоюють відповідний номер (шифр).

Система субрахунків та аналітичних рахунків, що відкриваються до рахунків класу 1 «Необоротні активи», 2 «Запаси» та 0 «Позабалансові рахунки», повинна забезпечити формування кількісно-сумової та кількісно-сортової (марка, сорт, розмір) інформації у розрізі центрів відповідальності, матеріально-відповідальних осіб, структурних підрозділів та операцій з надходження і вибуття цінностей (за напрямками), а також інформації, необхідної для складання фінансової та статистичної звітності. Наприклад, у робочому плані рахунків з обліку основних засобів розробляють субрахунки та аналітичні рахунки, необхідні для складання другого розділу Приміток до річної фінансової звітності «Основні засоби» та Звіту про наявність та рух основних засобів та суми нарахованого зносу (амортизації) (ф.ОЗ-11); у робочому плані рахунків з обліку заробітної плати формують показники, необхідні для складання Звіту з праці, тощо.

При формуванні робочого плану рахунків з обліку виробничих запасів до синтетичного рахунку 20 «Виробничі запаси» відкривають субрахунки II порядку, залежно від наявних груп запасів.

До субрахунку 201 «Сировина і матеріали» відкривають аналітичні рахунки III порядку, наприклад, «Основні матеріали», якому присвоюють код 2011 та «Допоміжні матеріали» - 2012, а у складі основних матеріалів виділяють рахунки IV порядку «Тканина пальтова» - 20111, «Тканина костюмна» - 20112, тощо. До рахунку «Тканина костюмна» відкривають аналітичні рахунки V порядку «Тканина «Лілея»» - 201121, «Тканина «Азалія»» - 201122 «Тканина «Бостон»» - 201123, тощо. У разі необхідності показники деталізацію у розрізі технічних характеристик кожного виду тканин (вміст вовни, синтетики, сорт), для чого відкривають рахунки наступних VI, VII, VIII, тощо порядків. До рахунку 28 «Товари» відкривають субрахунки у розрізі статистичних товарних груп. У їх складі яких виділяють аналітичні рахунки за назвами товарів, а рахунки кожної назви товарів, у свою чергу, поділяють за розмірами, моделями, сортами, фасонами, тощо.

Необоротні активи у робочому плані рахунків групують за групами, підгрупами, класами, типами, а також за місцями експлуатації, матеріально-відповідальними особами, джерелами фінансування, виробниками, тощо. Для кожного інвентарного об'єкта виділяють окремий рахунок обліку (табл. 4.2).

Таблиця 4.2 Витяг з робочого плану рахунків з обліку необоротних активів

Номер та шифр рахунку	Назва
10	Основні засоби
105	Транспортні засоби
1051	Вантажні транспортні засоби
10511	Автомобілі МАЗи
105111	МАЗ 06601
12	Нематеріальні активи
125	Авторські та суміжні з ними права
1251	Програма «ІС-Бухгалтерія» (Петрова С.М.)
1252	Програма «Ліга-Закон» (Сидоренко С.Р.)

При побудові робочого плану рахунків з обліку доходів, витрат та фінансових результатів інформацію групують за видами доходів та видами (елементами) витрат, а також за видами діяльності та центрами відповідальності (місцями виникнення доходів або витрат у розрізі виробничих підрозділів, видами продукції (робіт, послуг), що випускаються підприємством).

Для обліку доходів і витрат за центрами відповідальності відводять рахунки другого порядку відповідно до кодифікатора видів діяльності, структурних підрозділів, розробленого підприємством. Наприклад, рахунок 231 призначають для обліку доходів і витрат основного виробництва, а 232 - допоміжних (підсобних) виробництв. При подальшій деталізації плану рахунків для обліку витрат за центром відповідальності «Цех розкрою» відводять рахунок 2311, рахунок 2312 - для обліку витрат за центром відповідальності «Цех пошиття» та рахунок 2313 - для обліку витрат в інших підрозділах основного виробництва.

На аналітичних рахунках другого, третього порядку, що відкривають до синтетичного рахунку 23 «Виробництво», інформація деталізується у розрізі центрів відповідальності, статей прямих витрат, фактичних і нормативних витрат з виділенням відхилень та зміни норм за видами витрат, тобто за напрямками, необхідними для управління витратами та формуванням собівартості готової продукції.

На рахунках третього порядку деталізується інформація про витрати за відповідними елементами: матеріальні витрати, витрати на енергоносії, витрати на оплату праці,' витрати на соціальні заходи, амортизація та інші витрати операційної діяльності. Кожний елемент витрат деталізують на відповідні статті витрат. Так, у складі матеріальних витрат виділяють витрати на сировину та матеріали, витрати на придбання напівфабрикатів, витрати на паливо та енергію, на технологічні цілі, тощо.

Робочий план рахунків повинен відбивати специфіку фінансово-господарської діяльності підприємства, особливості його організаційної структури, облікової політики, тощо. Його необхідно побудувати таким чином, щоб без кардинальної реорганізації усієї структури можна було додатково вводити нові рахунки у разі потреби (при освоєнні нових видів діяльності, нових виробництв, застосуванні нових видів матеріальних ресурсів). Крім того, у робочому плані рахунків необхідно забезпечити формування показників, потрібних для складання звітності. Накопичення та групування протягом року інформації у регістрах обліку у відповідності зі структурою звітності зменшує обсяги додаткової роботи при складанні форм звітності.

...