Указанные элементы должны быть подтверждены данными специального расчета (сметы), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников - суммы отчислений в резерв на оплату отпусков основных производственных рабочих создаются за счет производственной себестоимости (относятся в дебет счета 20 "Основное производство"), отчисления в резерв оплаты отпусков управленческого персонала отражается проводкой: дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и т.д.

На конец отчетного периода (календарного года) для целей бухгалтерского учета проводится инвентаризация указанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному отнесению на увеличение бухгалтерской прибыли.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день календарного года, организация может по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Как бы точно ни был определен размер резерва, полное соответствие фактических расходов на оплату труда сумме созданного резерва на практике возможно только в том случае, когда текучесть кадров в организации нулевая, а размер оплаты труда (и соответственно размера отпускных) не меняется в течение года. Кроме того, следует учитывать то, что часть работников может не использовать отпуск в том году, когда на него возникло право и, следовательно, часть резерва, предназначенная для осуществления выплат таким работникам, останется неиспользованной. Хотя отпуск может быть предоставлен в самом начале следующего налогового периода. Учет таких сумм при определении резерва на следующий год, по нашему мнению, неправомерен, так как резерв создается за счет себестоимости продукции, работ или услуг и, следовательно, должен быть учтен при налогообложении того налогового периода, в течение которого возникло право на отпуск. Из сказанного следует, что организация должна иметь право переносить часть созданного резерва на следующий год, разумеется, при условии, что переносимая сумма будет подтверждена соответствующими расчетами.

К сказанному следует добавить, что присоединение части расходов, превышающих размер резерва, к расходам, увеличивающим себестоимость продукции, работ или услуг, возможно только по окончании календарного года. Исходя из практики предоставления отпусков, можно с большой долей вероятности утверждать, что в течение первых двух календарных кварталов (до начала июля) сумма резерва будет превышать сумму произведенных расходов, по итогам третьего квартала (по состоянию на 1 октября) будет наблюдаться обратная картина (резервов будет недостаточно для финансирования всех фактически осуществленных расходов), а к концу года сумма расхода будет примерно равна общей сумме произведенных отчислений.

Следует также обратить внимание на то, что размер резерва должен определяться с учетом сумм ЕСН и отчислений в Фонд соцстраха РФ.

5.3 Особенности расчета пособий по временной нетрудоспособности

5.3.1 Общие положения

Пособия по временной нетрудоспособности являются наиболее распространенным видом выплат, осуществляемых за счет средств внебюджетных фондов - Фонда соцстраха РФ. Правила расчета размера пособия и других элементов, от которых размер пособия зависит (в частности, стажа работы, дающего право на получение пособия), в последние несколько лет менялись как минимум трижды.

Поэтому вначале уместно напомнить о тех изменениях порядка расчета пособия, которые вступили в силу с 1 января 2007 г.

Эти изменения введены Федеральным законом от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (далее - Закон N 255-ФЗ).

Основными изменениями являются следующие:

- при расчете пособия теперь будет учитываться не непрерывный трудовой стаж (как это было ранее), а страховой стаж;

- расчет пособия производится из количества календарных дней временной нетрудоспособности (а не рабочих - как это было ранее);

- совместители получают право получать пособие как по основной, так и по совмещаемой должности (месту работы).

Перечень лиц, имеющих право на получение пособия по временной нетрудоспособности, несколько расширен за счет включения в него совместителей (которые теперь могут получать пособие как по основному месту работы, так и по месту совместительства), а также лиц, осужденных к лишению свободы и привлеченные к оплачиваемому труду.

Вместе с тем пособие не назначается (и не выплачивается) за период заключения под стражу или административного ареста.

Порядок финансирования выплат пособий по временной нетрудоспособности сохранен: в общем случае пособие выплачивается застрахованным лицам за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а за остальной период, начиная с 3-го дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.

С первого дня временной нетрудоспособности пособие выплачивается в следующих случаях:

- необходимости осуществления ухода за больным членом семьи;

- карантина застрахованного лица, а также карантина ребенка в возрасте до 7 лет, посещающего дошкольное образовательное учреждение, или другого члена семьи, признанного в установленном порядке недееспособным;

- осуществления протезирования по медицинским показаниям в стационарном специализированном учреждении;

- долечивания в установленном порядке в санаторно-курортных учреждениях, расположенных на территории Российской Федерации, непосредственно после стационарного лечения.

Общие правила расчета пособия по временной нетрудоспособности не распространяются на выплаты застрахованным лицам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы (перешедшими на упрощенную систему налогообложения либо являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единого сельскохозяйственного налога), а также лицам, добровольно вступившим в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. В перечисленных случаях применяются нормы Федерального закона "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".

В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона N 255-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности при утрате трудоспособности вследствие заболевания или травмы выплачивается застрахованному лицу за весь период временной нетрудоспособности до дня восстановления трудоспособности (установления инвалидности с ограничением способности к трудовой деятельности).

При этом другими пунктами ст. 6 Закона N 255-ФЗ установлены ограничения по предельной продолжительности периода, за который пособие может быть выплачено (как по указанным, так и по иным основаниям).

Для наглядности перечень ограничений целесообразно представить в табличной форме (табл. 5.2).

Таблица 5.2

Ограничения продолжительности оплачиваемого периода

--------------------------------T---------------------------------¬

Проводить сравнение с ранее действовавшими ограничениями вряд ли имеет смысл, так как с 2007 г. применяются только приведенные ограничения.

Как уже отмечалось, размер пособия по временной нетрудоспособности теперь зависит не от непрерывного трудового стажа работы, а от продолжительности страхового стажа.

При этом общие размеры пособия фактически сохранены:

- при стаже до пяти лет - 60% среднего заработка;

- при стаже от пяти до восьми лет - 80% среднего заработка;

- при стаже восемь и более лет - 100% среднего заработка.

Кроме того, установлены следующие дополнительные ограничения по размеру пособия:

- в случае заболевания или травмы, наступивших в течение 30 календарных дней после прекращения работы по трудовому договору, служебной или иной деятельности, в течение которой они подлежат обязательному социальному страхованию, - 60% среднего заработка (минимальный размер пособия);

- при необходимости осуществления ухода за больным ребенком (при амбулаторном лечении) - за первые 10 календарных дней в размере, определяемом в зависимости от продолжительности страхового стажа застрахованного лица, за последующие дни в размере 50% среднего заработка. Обращаем внимание на то, что ранее действовавшие исключения для матерей-одиночек (в части более продолжительного периода выплаты пособия в полном размере, соответствующем страховому стажу) более не действуют;

- размер пособия по временной нетрудоспособности не может превышать максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, установленный федеральным законом о бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на очередной финансовый год (на 2008 г. - 17 250 руб.). В случае, если застрахованное лицо работает у нескольких работодателей, размер пособия по временной нетрудоспособности не может превышать указанный максимальный размер указанного пособия по каждому месту работы;

- застрахованному лицу, имеющему страховой стаж менее шести месяцев, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в размере, не превышающем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом (в 2008 г. - 2300 руб., в 2009 г. - 4330 руб.), а в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, в размере, не превышающем минимального размера оплаты труда с учетом этих коэффициентов.

С принятием Закона N 255-ФЗ фактически утратило силу ограничение, действовавшее в 2006 г., - пособие выплачивалось из размера одного МРОТ в случае, если непрерывный стаж за последние 12 месяцев был менее трех месяцев.

Письмом Фонда соцстраха РФ от 14 февраля 2007 г. N 02-13/07-721 по данному поводу разъяснено следующее.

Федеральным законом от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию", действие которого введено с 1 января 2007 г., устанавливаются новые нормы по назначению, исчислению, определению размера и выплате пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам.

В частности, определение размера пособия теперь зависит от продолжительности страхового стажа, внесены изменения в механизм исчисления пособий (средний дневной заработок, и расчет пособия ведется в календарных днях вместо рабочих и др.) Не предусмотрена данным Законом и норма, действовавшая до 31 декабря 2006 г., согласно которой, в случае, если в последних 12 календарных месяцах работник не отработал трех месяцев, пособие не может превышать минимального размера оплаты труда.

Вместе с тем ст. 7 и 11 Закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ предусмотрено, что в случае, если застрахованное лицо имеет страховой стаж менее шести месяцев, пособие выплачивается ему в размере, не превышающем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом. Эта новая норма применяется к лицам, которые на момент наступления страхового случая имели продолжительность страхового стажа менее шести месяцев.

В связи с этим нормы, установленные Федеральным законом от 22 декабря 2005 г. N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году", применялись только в 2006 г. и не распространяются на страховые случаи, наступившие в 2007 г. и последующие годы.

Кроме того, ст. 8 Закона N 255-ФЗ установлен ряд ограничений для снижения размера пособия по временной нетрудоспособности:

- нарушение застрахованным лицом без уважительных причин в период временной нетрудоспособности режима, предписанного лечащим врачом;

- неявка застрахованного лица без уважительных причин в назначенный срок на врачебный осмотр или на проведение медико-социальной экспертизы;

- заболевание или травма, наступившие вследствие алкогольного, наркотического, токсического опьянения или действий, связанных с таким опьянением.

При наличии одного или нескольких оснований для снижения пособия по временной нетрудоспособности пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованному лицу в размере, не превышающем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда, - в случае, если заболевание или травма получены вследствие опьянения - за весь период нетрудоспособности, в остальных случаях - со дня, когда было допущено нарушение.

Таким образом, при расчете пособий по временной нетрудоспособности следует учитывать три основных ограничения:

- при минимальном страховом стаже и наличии иных оснований, при которых пособие рассчитывается из расчета одного МРОТ;

- при уровне средней заработной платы конкретного работника, превышающем предельный размер пособия (в 2008 г. - 17 250 руб.);

- при страховом стаже менее восьми лет.

Приведем краткий практический комментарий по перечисленным видам ограничений.

В том случае, когда страховой стаж не превышает шести месяцев и, следовательно, работник не имеет права на получение пособия в размере, превышающем один МРОТ, определение среднего заработка и проведение прочих расчетов представляется ненужным. Достаточно определить размер пособия, приходящийся на один день в соответствующем месяце и умножить полученную сумму на количество рабочих дней болезни. При этом можно воспользоваться заранее рассчитанными данными. Ниже эти данные приводятся в табличной форме (табл. 5.3 и 5.4).

Таблица 5.3

Минимальный размер пособия в зависимости от числа дней нетрудоспособности и количества календарных дней в месяце в 2008 г.

--------------T-----------------------------------------------¬