Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" Кредит счета 71 - на сумму командировочных расходов, подлежащих включению в фактическую себестоимость приобретенного оборудования, материалов, товаров, покупных изделий, животных для выращивания и откорма - в случае, когда учетной политикой организации закреплена схема бухгалтерского учета, в соответствии с которой фактическая себестоимость материально-производственных запасов формируется на счете 15.

Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 71 - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, оплаченных командированным работником, а также на сумму командировочных расходов, подлежащих включению в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства. Стоимость работ и услуг сторонних организаций может быть оплачена работником любого подразделения. Что же касается непосредственно сумм командировочных расходов, то, по нашему мнению, наиболее правомерным является такое списание затрат в том случае, когда для выполнения служебного задания командируется рабочий основного производства.

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства" Кредит счета 71 - подобное списание сумм произведенных расходов может иметь место в тех же случаях, что и списание расходов в корреспонденции со счетом 20, с той разницей, что расходы относятся к продукции, работам или услугам вспомогательных производств.

Дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" Кредит счета 71 - на сумму командировочных расходов, подлежащих отнесению на увеличение общепроизводственных расходов. Это могут быть расходы в виде оплаты работ и услуг сторонних организаций по содержанию объектов основных средств цехового назначения, а также командировочные расходы цехового персонала (например, мастера или начальника цеха).

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит счета 71 - так как чаще всего в командировку направляются работники управленческих служб, такая схема списания подотчетных сумм будет наиболее распространенной. Подобным образом может отражаться оплата работ и услуг сторонних организаций, включаемых в общехозяйственные расходы (например, коммунальные платежи, оплата юридических, консультационных услуг и т.п.). Оплата командировок персонала управления также списывается по такой схеме.

Дебет счета 28 "Брак в производстве" Кредит счета 71 - формирование себестоимости производственного брака осуществляется на тех же принципах, что и формирование себестоимости продукции (работ, услуг) основного или вспомогательных производств. Следовательно, и отнесение на увеличение стоимости производственного брака расходов на командировки является правомерным. Подобным же порядком могут быть списаны командировочные расходы, связанные с осуществлением гарантийного ремонта или гарантийного обслуживания.

Дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит счета 71 - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, оплаченных командированным работником. Стоимость работ и услуг сторонних организаций может быть оплачена работником любого подразделения, включая работников аппарата управления. Таким же образом списываются суммы командировочных расходов, подлежащих включению в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств (как правило, работников этих хозяйств).

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 71 - наряду с проводкой в корреспонденции со счетом 26, использование счета учета расходов на продажу, по нашему мнению, имеет наибольшее распространение. Таким порядком могут быть списаны командировочные расходы работников любого подразделения или службы, если они выполняют служебное задание, связанное с реализацией продукции (работ, услуг). Такими расходами могут быть как расходы, связанные с заключением и исполнением хозяйственных договоров, так и представительские и рекламные расходы, а также расходы, осуществляемые в рамках претензионной работы (с поставщиками, подрядчиками, транспортными организациями и т.п.) и мероприятий по разрешению разногласий с контрагентами. Организации торговли и общественного питания в дебет счета 44 могут списывать суммы командировочных расходов любого из работников организации (с распределением по статьям издержек обращения).

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит счета 71 - посредством списания сумм командировочных расходов на увеличение прочих расходов осуществляется учет затрат по командировкам, связанным с прочей деятельностью организации, а также по командировкам в связи с чрезвычайными обстоятельствами или ликвидацией их последствий.

Дебет счета 50 Кредит счета 71 - на сумму неиспользованного остатка подотчетной суммы, сданной подотчетным лицом в кассу организации.

Дебет счета 51 Кредит счета 71 - на сумму неиспользованного остатка, сданного подотчетным лицом по объявлению непосредственно на расчетный счет в банке.

Дебет счета 55 Кредит счета 71 - на сумму неиспользованного остатка, сданного подотчетным лицом по объявлению непосредственно на специальный счет в банке. Такой же проводкой отражается возврат неиспользованного аккредитива.

Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит счета 71 - на сумму неиспользованного остатка подотчетной суммы, удержанного с заработной платы подотчетного лица.

Кроме того, при определенных условиях в связи с отражением в учете командировочных расходов в 2008 г. могли возникать постоянные налоговые обязательства. Подобная ситуация могла иметь место тогда, когда трудовым договором была предусмотрена возможность оплаты командировочных расходов сверх норм, установленных законодательством. В этом случае в бухгалтерском учете должна была оформляться проводка:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на прибыль организаций" - на сумму постоянного налогового обязательства.

Например, работник командирован сроком на пять дней для приобретения материально-производственных запасов. На основании расчета ему выдано под отчет 100 000 руб., в том числе 1000 руб. - суточные за время командировки, 19 000 руб. - на оплату стоимости проезда, 5000 руб. - на оплату проживания, 70 000 руб. - на оплату приобретенных материалов.

По возвращении из командировки работником представлен авансовый отчет на общую сумму 85 000 руб., в том числе стоимость приобретенных материалов - 60 000 руб., 9000 руб. - проездные документы, 15 000 руб. - за оплату проживания в месте командировки, суточные - 1000 руб. (в соответствии с коллективным трудовым договором). Командировка связана непосредственно с приобретением материалов. В соответствии с учетной политикой организации фактическая себестоимость материалов формируется на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Неиспользованный остаток в кассу не возвращен.

Дебет счета 71 Кредит счета 50 - 100 000 руб. - на сумму наличных денег, выданных под отчет.

Дебет счета 15 Кредит счета 71 - 60 000 руб. - на сумму стоимости приобретенных материалов.

Дебет счета 15 Кредит счета 71 - 9000 руб. - на сумму оплаты стоимости проезда к месту командировки и обратно.

Дебет счета 15 Кредит счета 71 - 15 000 руб. - на сумму оплаты стоимости проживания.

Дебет счета 15 Кредит счета 71 - 1000 руб. - на сумму начисленных суточных.

Дебет счета 70 Кредит счета 71 - 15 000 руб. - на сумму неиспользованного остатка подотчетной суммы, удержанного с начисленной оплаты труда командированного работника.

Дебет счета 99 Кредит счета 68 - 120 руб. [((200 - 100) руб. х 5 дней) х 24%] - на сумму постоянного налогового обязательства по сумме разницы между фактически начисленными суточными и их нормативным размером.

Впоследствии сумма стоимости приобретенных материалов в налоговом учете, по нашему мнению, должна списываться в размере их фактической себестоимости, сформированной в бухгалтерском учете - т.е. без учета постоянных налоговых обязательств, так как сумма прибыли с превышения фактического размера суточных (включенных в себестоимость материалов) уже начислена.

Еще раз напомним, что постоянное налоговое обязательство при оплате командировочных может возникнуть только по командировкам до 31 декабря 2008 г. С 1 января 2009 г. ограничения по оплате суточных сняты и, значит, налоговые разницы возникать не будут.

Фактическая себестоимость материалов списывается с кредита счета 15 в дебет счета 10 по завершению всех необходимых операций, связанных с доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и, соответственно, учета всех дополнительных расходов.

6.5 Налоговый учет операций, связанных с оплатой командировочных расходов

6.5.1 Общие положения

Необходимость налогового учета расходов по командировкам возникает в тех случаях, когда формирование налоговой базы предполагает включение в нее сумм выплат, произведенных работником, или начислений на них.

Таким образом, налоговый учет указанных расходов может иметь место в отношении следующих налогов:

- НДС - по суммам налоговых вычетов по стоимости произведенных расходов;

- НДФЛ и ЕСН - по суммам выплат, превышающим установленный законодательством лимит;

- налогу на прибыль организаций - по суммам, принимаемым для целей налогообложения в полном размере, и по суммам, которые при формировании налоговой базы не учитываются (только по командировкам до 31 декабря 2008 г.).

6.5.2 НДС

Правила осуществления налоговых вычетов установлены и детализированы ст. 171 и 172 НК РФ.

По общему правилу (п. 1 ст. 171 НК РФ) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (по которым суммы НДС относятся на увеличение затрат, связанных с производством и реализацией товаров, работ или услуг).

Кроме того, вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. В случае, если расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

В части принятия к вычетам сумм НДС по стоимости расходов по оплате проживания в месте командировки письмом Минфина РФ от 25 марта 2004 г. N 16-00-24/9 разъяснено, что утвержденные бланки строгой отчетности являются официальными государственными документами и распространяются на все организации, занимающиеся подобными видами деятельности на территории Российской Федерации.

Приказом Минфина России N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности" в качестве документов строгой отчетности (форма N 3-Г по ОКУД 0790203 "Счет"), которые могут использоваться при наличных денежных расчетах с населением без применения контрольно-кассовой техники, утверждены бланки для гостиничного хозяйства.

Применение бланков строгой отчетности, утвержденных вышеуказанным приказом Минфина России, в сфере гостиничного хозяйства является правомерным.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при продаже товаров (работ, услуг) налогоплательщиком этого налога, документов, подтверждающих фактическую уплату налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ для организаций (в том числе гостиниц), выполняющих работы, оказывающих платные услуги за наличный расчет непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в составе расходов на наем жилого помещения во время командировки и выделенные отдельной строкой в счете гостиницы, могут быть приняты к вычету в случае, если данный документ является бланком строгой отчетности, а также при наличии документа, подтверждающего оплату данных расходов (кассового чека).

Таким образом, для того чтобы возникло право на налоговый вычет в данном случае, по мнению Минфина России, должны быть соблюдены следующие условия:

- оправдательным документом может быть только бланк установленной формы;

- сумма НДС должна быть выделена.

Разумеется, должно быть соблюдено и общее условие для осуществления налогового вычета - командировка должна быть связана с производством или реализацией товаров (работ, услуг).

В течение достаточно длительного времени дискутировался вопрос о возможности осуществления налоговых вычетов по суммам стоимости услуг за пользование постельными принадлежностями.

Позиция налогового ведомства по этому поводу была сформулирована еще в 2003 г. письмом МНС России от 4 декабря 2003 г. N 03-1-08/3527/13-АТ995: основанием для вычета сумм налога, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая услуги на пользование в поездах постельными принадлежностями, при приобретении за наличный расчет подотчетными лицами проездных документов (билетов) к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории Российской Федерации), является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете) отдельной строкой.

В том случае, если в расчетных документах нет ссылки на предъявленные налогоплательщику суммы налога на добавленную стоимость, вся сумма, указанная в этих документах, включается в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Следовательно, если в билетах, подтверждающих стоимость проезда работника из командировки к месту постоянной работы, нет указаний о предъявлении налогоплательщику к уплате суммы налога на добавленную стоимость, то данные расходы на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в полной сумме следует относить к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Письмом Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/279 разъяснено, что суммы налога на добавленную стоимость по расходам на наем жилого помещения принимаются к вычету при исчислении НДС в случае, если на услуги гостиниц выписываются счета-фактуры.

Это прямо вытекает из выше процитированной нормы о возможности принятия к вычету сумм налога по стоимости расходов, учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль, и из нормы подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (в соответствии с которой при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на командировки, в частности, на наем жилого помещения). Уточним, что по этой статье расходов подлежат возмещению расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы налога на добавленную стоимость.

Обращаем внимание на то, что п. 5 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, в отношении счетов-фактур по оплате расходов по найму жилых помещений установлен особый порядок регистрации и хранения:

- при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур;

- при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

Здесь же уместно упомянуть об особенностях учета налоговых вычетов в связи с командировками. Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрена корреспонденция счета 19 по дебету только с двумя счетами бухгалтерского учета - 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В обоих случаях предполагается, что по дебету отражается сумма НДС по стоимости приобретаемых товаров, принятых результатов выполненных работ или оказанных услуг, а по кредиту счетов расчетов (счет 76 - в данном случае используется как альтернатива счету 60) - отражается задолженность перед поставщиками товаров, исполнителями работ или услуг. Кроме того, по нашему мнению, абсолютно правомерной является проводка: дебет счета 19 кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - при приобретении имущества за наличный расчет, а также по суммам командировочных расходов.

6.5.3 НДФЛ

Как уже отмечалось, необходимость организации отдельного налогового учета по суммам командировочных расходов при формировании налоговой базы по НДФЛ возникает в связи с реализацией права на налоговую льготу, установленную п. 3 ст. 217 НК РФ.

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

В соответствии со ст. 165 ТК РФ работникам при направлении в служебные командировки предоставляются соответствующие компенсации. По общему правилу (ст. 217 НК РФ) суммы компенсаций под налогообложение НДФЛ попадать не должны.

При определении правомерности исключения из налоговой базы доходов в виде компенсаций следует исходить из того, что трудовым законодательством установлен ряд гарантий и компенсаций. При этом отдельные виды гарантий и компенсаций, как правило, не дифференцируются. Так как п. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено исключение из налоговой базы только сумм компенсаций, следует исходить из определений, приведенных в ст. 164 ТК РФ.

Гарантии - средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений.

Компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Таким образом, основным признаком, отличающим компенсации от гарантий, является денежная форма их предоставления.

Кроме того, по общему правилу в налоговую базу включаются выплаты, связанные с оплатой труда. То есть компенсационные выплаты, которые являются элементами системы оплаты труда, например, доплаты за условия работы, отличающиеся от обычных, надбавки, размер которых зависит от индивидуальных особенностей работника и иных факторов (в частности, надбавка за выслугу лет), а также различные повышающие коэффициенты (районные, за вредные и тяжелые условия труда), включаются в налоговую базу и подлежат налогообложению НДФЛ в общем порядке.

При этом при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

В соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсациями признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Статьей 168 ТК РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Таким образом, ТК РФ не устанавливает норм компенсационных выплат для возмещения командировочных расходов, а лишь указывает, что организации вправе самостоятельно определять в коллективном договоре порядок и размеры возмещения расходов работника, связанных со служебной командировкой.

В организациях, финансируемых за счет средств федерального бюджета, нормы расходов на выплату суточных утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 2 октября 2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

Нормы расходов на выплату суточных в организациях, не финансируемых за счет бюджета, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Согласно названным нормативным правовым актам нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации установлены в размере 100 руб.

Нормы суточных для загранкомандировок в последний раз уточнялись в 2005 г. - постановлением Правительства РФ от 13 мая 2005 г. N 299 и вступили в силу с 1 января 2006 г.

Минфином России неоднократно (в письмах от 15 декабря 2004 г. N 0305-01-04/106, от 14 января 2005 г. N 03-05-01-04/1) высказывалась позиция, в соответствии с которой организациям, финансируемым за счет средств федерального бюджета, при определении не облагаемых налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом размеров суточных, выплачиваемых работникам, находящимся в командировке на территории Российской Федерации, следует руководствоваться постановлением N 729. Остальным организациям для этих целей надлежит руководствоваться постановлением N 93. Размеры суточных, превышающие нормы, утвержденные указанными постановлениями, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом в установленном порядке.

Одновременно была сформулирована позиция Минфина России, в соответствии с которой установленные в коллективном договоре каждой конкретной организации размеры возмещения затрат, связанных со служебной командировкой, носят индивидуальный характер и не могут рассматриваться в качестве норм компенсационных выплат, о которых идет речь в п. 3 ст. 217 НК РФ.

В письмах от 2 ноября 2006 г. N 03-05-01-04/306, от 16 февраля 2007 г. N 03-04-06-02/28, от 21 марта 2007 г. N 03-04-06-02/43 Минфин России подтвердил данную точку зрения и указал, что, ввиду того что установление специальных норм суточных только для целей обложения налогом на доходы физических лиц НК РФ не предусмотрено, использование в этих целях норм расходов организаций на выплату суточных, утвержденных постановлением N 93, не будет противоречить положениям НК РФ.

Разумеется, налоговые органы по данному вопросу поддерживали позицию Минфина России и разъясняли, что ТК РФ не устанавливает норм компенсационных выплат на возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, следовательно, в налоговую базу в целях исчисления НДФЛ не включаются суточные в пределах норм, установленных постановлениями N 93 и N 729.

Однако арбитражные суды нередко занимали прямо противоположную позицию. В частности, решением ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04 признано не соответствующим НК РФ и не действующим полностью письмо МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками".

ВАС РФ указал, что позиция МНС России, представленная в оспариваемом письме, не соответствует нормам налогового законодательства. Предложенное в указанном письме толкование положений п. 3 ст. 217 НК РФ и постановлений Правительства РФ N 93 и N 729, а также приказа Минфина России от 12 ноября 2001 г. N 92н произведено не в соответствии с их буквальным содержанием и вне системной связи со ст. 11, 41, 210 НК РФ, а также ст. 168 ТК РФ и придает перечисленным нормативным правовым актам смысл, противоречащий их аутентичному смыслу, цели и сути возникающих на их основе отношений.

В решении ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04, а также в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2005 г. N 14324/04 отмечено, что общий порядок установления норм суточных и ограничения их размера в целях исчисления НДФЛ предусмотрен трудовым законодательством. В соответствии со ст. 168 ТК РФ порядок и размер суточных, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Поэтому в налогооблагаемый доход не должны включаться суммы суточных, превышающие размер, установленный таким договором или актом.

Постановление Правительства РФ N 93 в целях исчисления НДФЛ не подлежит применению, поскольку оно принято в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Правительство РФ в силу прямого указания НК РФ не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления налога на доходы физических лиц.

В ст. 217 НК РФ отсылка к нормам главы 25 НК РФ отсутствует. Применение налогового законодательства по аналогии противоречит положениям ст. 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Таким образом, установление норматива для целей исчисления одного налога не может быть применено к другому налогу при отсутствии прямого указания в законе.

Аналогичные решению ВАС РФ N 16141/04 выводы содержатся и в ряде постановлений федеральных окружных судов.

Кроме того, арбитражные суды обращают внимание на то, что работник в данном случае реально не получает дохода, подотчетные средства не остаются в его распоряжении, поэтому не могут включаться в налоговую базу по НДФЛ. При этом суды руководствуются тем, что в соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Взимание с работника дополнительных денежных средств в виде НДФЛ в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, по мнению арбитражных судов, неправомерно.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов по данному вопросу в налоговую базу в целях исчисления НДФЛ не включаются суточные в пределах норм, установленных постановлениями N 93 и N 729. Однако, принимая во внимание позицию ВАС РФ и сформировавшуюся судебную практику, налогоплательщик может отстоять в суде правомерность невключения в налоговую базу по НДФЛ сумм суточных в размерах, превышающих нормы, установленные указанными постановлениями.

Подпунктом "а" п. 8 ст. 1 Закона от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ положения п. 3 ст. 217 НК РФ изменены. Так, п. 3 ст. 217 НК РФ (в ред. Закона N 216-ФЗ) установлено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона N 216-ФЗ указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Таким образом, от обложения НДФЛ суточные за дни командировки работников на территории Российской Федерации освобождаются:

- до 1 января 2008 г. - в пределах норм, установленных постановлениями N 93 и N 729;

- после 1 января 2008 г. - в размере, выплачиваемом организацией работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации.

При этом фактический размер суточных, выплачиваемых работнику при направлении его в командировку, может превышать установленные пределы, однако сумма суточных, превышающая данные пределы, будет являться объектом обложения налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

То есть фактически Федеральным законом N 216-ФЗ позиция Минфина России закреплена на уровне федерального закона. Но при этом размер суточных, выплаты по которым не включаются в налоговую базу, увеличен по сравнению с предельным размером, применяемым при исчислении налога на прибыль организаций в семь раз. Таким образом, весьма вероятна ситуация, при которой обособленный налоговый учет указанных сумм по налогу на прибыль будет вестись, а по НДФЛ - нет. В отношении суточных подобная ситуация возникает в случае, когда их размер выше 100 руб. и ниже 700 руб.

При принятии к налоговому учету отдельных выплат, связанных с командировками, следует учитывать следующие разъяснения налоговых органов и арбитражную практику.

Письмом ФНС России от 24 января 2005 г. N 04-1-02/704 в отношении порядка применения нормы п. 3 ст. 217 НК РФ (по расходам, связанным с командировками) разъяснено следующее.

Порядок направления работников в командировки изложен в Инструкции N 62, служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. Направление в служебную командировку носит временный характер и ограничено определенным сроком. Как правило, этот срок не должен превышать 40 дней.

Перечень категорий работников, чья работа носит подвижной (разъездной) характер, в настоящее время нормативно не установлен.

Таким образом, водителей, постоянно занимающихся международными перевозками грузов, можно приравнять к лицам, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной характер как на территории Российской Федерации, так и в период пребывания на территории иностранных государств.

Приказом по организации утверждается перечень лиц, которые имеют право на получение денежных средств под отчет. В приказе должны быть установлены, в частности, сроки, на которые выдаются подотчетные суммы, и их предельный размер и порядок представления авансовых отчетов. Если такого приказа в организации нет, то можно считать, что срок выдачи подотчетных сумм не установлен и, значит, расчеты по подотчетным суммам должны быть осуществлены в пределах одного рабочего дня.

При списании расходов водителя, произведенных на территории зарубежных стран в иностранной валюте, к авансовому отчету водителя должны быть приложены первичные документы, подтверждающие произведенные расходы по приобретению горюче-смазочных материалов, за автостоянку и платные автодороги, об оплате таможенных платежей на границе.

Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26 января 2005 г. N 16141/04 признано недействующим письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками", которым было разъяснено, что суммы, выплачиваемые сверх норм, подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ командированных работников.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, должны быть определены коллективным договором или локальным нормативным актом организации. ТК РФ не устанавливает норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, а лишь предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных).

Письмом Минфина РФ от 18 марта 2005 г. N 03-05-01-04/59 разъяснено следующее.

Поскольку суточные, как и другие расходы по командировке, производятся работником в связи с выполнением им трудовых обязанностей, они должны возмещаться работодателем в полном объеме, при этом, однако, работник не должен производить таких расходов в большем размере, чем это предусмотрено в локальном нормативном акте организации. Таким образом, ТК РФ лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения.

Письмом ФНС РФ от 25 апреля 2005 г. N 03-05-01-04/108 разъяснено, что выплаты иностранной валюты взамен суточных, выданные членам экипажа судов, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 ТК РФ, а являются, по существу, надбавкой (доплатой) к заработной плате за особый режим и условия труда в море в зависимости от квалификации работника и сложности выполняемой работы.

Это объясняется тем, что выплаты иностранной валюты взамен суточных, производимые членам экипажей судов заграничного плавания, не соответствуют определению компенсации, приведенном в ст. 164 ТК РФ (денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей), так как дополнительных расходов, связанных с нахождением судна в плавании, в частности, расходов на питание, члены экипажа судна не несут.

6.5.4 ЕСН

Налогообложение компенсационных выплат, связанных с командировками, единым социальным налогом осуществляется на тех же принципах, что и обложение НДФЛ.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 238 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению ЕСН выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Однако особенностью налогообложения единым социальным налогом является то, что суммы, не принимаемые для целей налогообложения налогом на прибыль, в налоговую базу по ЕСН не включаются.

Письмом УФНС по г. Москве от 19 июля 2007 г. N 21-18/595 по данному поводу разъяснено следующее.

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и за каждый день нахождения в заграничной командировке для коммерческих организаций определены в постановлении Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН у налогоплательщика-организации, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с п. 38 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы на оплату суточных сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ.

Таким образом, суточные, предусмотренные локальным актом организации и превышающие нормы, установленные законодательством РФ, не признаются объектом налогообложения по ЕСН, так как такие суммы не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде.

6.5.5 Налог на прибыль организаций

Общие требования по организации налогового учета расходов для целей налогообложения установлены ст. 318 НК РФ.

Для того чтобы произведенные расходы могли быть приняты к налоговому учету (и уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль), необходимо соблюдение двух основных условий:

- расходы должны быть обоснованными;

- расходы должны быть документально подтверждены.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

С 1 января 2006 г. действует новая редакция п. 1 ст. 252 НК РФ (введенная Федеральным законом N 58-ФЗ): под документально подтвержденными расходами понимаются не только затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, но и документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). То есть документы, оформленные на территории иностранных государств и по правилам, которые действуют на этих территориях, будут приниматься к налоговому учету на общих основаниях.

Уточнение имеет существенное значение для организаций, осуществляющих расходы не только на территории РФ, и значительно увеличивают возможность уменьшения налоговой базы. Вместе с тем принятие к учету подобных документов предполагает необходимость знания бухгалтером (или иным должностным лицом, ответственным за организацию и ведение налогового учета) обычаев делового оборота или иных требований, предъявляемых к оформлению первичных документов на территории той страны, где осуществляются расходы. Такими же знаниями должен будет обладать и контролирующий орган (в лице налогового инспектора). Из этого, в частности, может последовать вывод о некоторой унификации требований налоговых органов посредством разработки внутреннего документа ФНС (или Минфина России), в котором будут собраны примерные формы первичных документов, оформленные в соответствии с требованиями МСФО, а также иных нормативных документов иностранных государств.

Второе обязательное условие, при котором расходы могут быть признаны для целей налогообложения, - производство затрат для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, - сохранено без изменения.

Письмом Минфина России от 7 ноября 2007 г. N 03-03-06/2/206 по поводу документального оформления командировок дано следующее разъяснение.

Согласно п. 2 Инструкции N 62 направление работников объединений, предприятий, учреждений, организаций в командировку производится руководителями этих объединений, предприятий, учреждений, организаций и оформляется выдачей командировочного удостоверения по форме согласно Приложению 1 к данной Инструкции.

По усмотрению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации направление работника в командировку наряду с командировочным удостоверением может оформляться приказом.

Вместе с тем командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован.

Таким образом, по мнению Минфина России, оформление командировочного удостоверения при направлении работников в командировку продолжительностью свыше 1 дня на территории Российской Федерации соответствует требованиям по документальному подтверждению расходов в целях налогообложения.

Ранее Минфином России аналогичная позиция была изложена в письме от 24 октября 2006 г. N 03-03-04/2/226.

Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение являются, во-первых, документами, подтверждающими производственный характер командировки, во-вторых, документами, на основании которых определяется ее продолжительность. Кроме того, приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение имеют одно и то же назначение, и соответственно параллельное составление приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку и командировочного удостоверения по одному факту хозяйственной деятельности является необязательным.

При этом согласно письму Минфина России от 6 декабря 2002 г. N 16-00-16/158 организация может издать приказ (иной распорядительный документ), в котором будет установлен перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку. В частности, это может быть приказ о командировании и (или) выдача ему командировочного удостоверения.

Таким образом, оформление командировочного удостоверения не является обязательным при наличии приказа о направлении в командировку и других оправдательных документов.

Заметим, правда, что отметки в командировочном удостоверении позволяют однозначно определить даты прибытия и выбытия командированного. То есть для целей кадрового менеджмента оформление командировочных удостоверений может оказаться весьма целесообразной.

Все расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам относятся:

- материальные затраты: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда. В бухгалтерском учете такие расходы списываются на счет 20 "Основное производство";

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Здесь также имеются в виду объекты основных средств, при непосредственном использовании которых производится продукция, выполняются работы или оказываются услуги.

Таким образом, расходы на командировки относятся к косвенным расходам и подлежат списанию на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором они могут быть признаны. В соответствии с подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ организациями, признающими расходы по методу начисления, датой осуществления расходов на командировки является дата утверждения авансового отчета. При этом продолжительность командировки (до или более одного месяца) значения не имеет - до момента утверждения авансового отчета права на признание расходов у организации не возникает в принципе, а значит, не может идти и речи о частичном принятии расходов.

Вместе с тем формально налогоплательщик имеет право отнести расходы по некоторым видам командировок (например, тех, которые непосредственно связаны с основным производством и расходы по которым в бухгалтерском учете относятся в дебет счета 20 "Основное производство") в состав прямых с последующим распределением.

Как уже отмечалось, примерный перечень расходов на командировки установлен подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. В этот перечень внесены расходы на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные и (или) полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Таким образом, расходы на наем помещения и проезд не нормируются. Размер суточных установлен постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и равен 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации. Данное ограничение действует до 31 декабря 2008 г.

Напомним, что для целей финансового учета организация и до указанной даты может относить на себестоимость продукции (работ, услуг) все расходы, оплаченные командированным лицам, независимо от того, производятся ли выплаты в пределах установленных нормативными актами, или по решению руководства организации выплаты производятся в повышенном размере. Однако при этом могут возникнуть постоянные налоговые обязательства, которые списываются за счет средств прибыли текущего года (с дебета счета 99 "Прибыли и убытки").

Единственное, на что хотелось бы обратить внимание, это уточнение состава затрат, включаемых в командировочные расходы для целей налогообложения. До сих пор порядок осуществления командировочных расходов регулируется нормативными документами, принятыми еще в 1988 г. Естественно, что положения этих документов существенно отстали от современного экономического состояния. Поэтому в последние годы правомерность отнесения тех или иных расходов к командировочным регулировалась письмами и разъяснениями Минфина РФ. В главе 25 НК РФ положения этих документов просто обобщены.

Так как предполагается вероятность расхождения в данных финансового и налогового учета, в аналитических регистрах (бухгалтерских справках) целесообразно предусматривать дополнительную графу для сопоставления данных.

...