Пунктом 19 Положения уточнено, что максимальный размер пособия относится именно к календарному месяцу. То есть в случае, когда период временной нетрудоспособности составил два месяца, максимальный размер пособия (в 2008 г.) составит 34 500 (17 250 х 2) руб.

Попутно решена и другая проблема - расчета максимального пособия в случае, когда период временной нетрудоспособности приходится на два (или более) расчетных месяца. В этом случае максимальный размер пособия определяется по каждому месяцу с учетом количества календарных дней.

Например, период временной нетрудоспособности работника составил 20 дней - с 22 мая по 10 июня. В этом случае максимальный размер пособия будет равен 11314 руб. 62 коп. (5564,62 + 5750,00).

По нашему мнению, в данном случае ошибки также весьма маловероятны. Тем не менее рекомендуем проверить произведенные расчеты с учетом норм Положения.

5. При работе по совместительству.

Пунктом 23 Положения уточнено, что работник, работающий у нескольких работодателей, может получать максимальное пособие по каждому месту работы.

Здесь ошибка могла возникнуть, если применялось одно общее ограничение - независимо от количества начисленных и выплаченных пособий. Правда, для этого необходимо, чтобы работодатели располагали информацией о других местах работы работника и о случаях начисления и выплаты пособий по этим местам. Подобная ситуация представляется весьма редкой, так как на практике возможна, если работник работает по совместительству в рамках холдинга или у аффилированных лиц.

Теперь напомним основные требования и рекомендации Положения по осуществлению отдельных элементов и этапов расчета.

В соответствии с п. 2 Положения в заработок, исходя из которого исчисляются пособия, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования Российской Федерации в соответствии с главой 24 части второй НК РФ. К указанным выплатам относятся:

а) заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время;

б) заработная плата, начисленная работникам за выполненную работу по сдельным расценкам;

в) заработная плата, начисленная работникам за выполненную работу в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), или комиссионное вознаграждение;

г) заработная плата, выданная в неденежной форме;

д) денежное содержание (вознаграждение), начисленное за отработанное время лицам, замещающим должности государственной гражданской службы и государственные должности Российской Федерации;

е) начисленный в редакциях средств массовой информации и организациях искусства гонорар работников, состоящих в списочном составе этих редакций и организаций, и (или) оплата их труда, осуществляемая по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения;

ж) заработная плата, начисленная преподавателям учреждений начального и среднего профессионального образования за часы преподавательской работы сверх уменьшенной годовой учебной нагрузки;

з) надбавки и доплаты к тарифным ставкам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, квалификационный разряд, выслугу лет (стаж работы), ученую степень, ученое звание, знание иностранного языка, работу со сведениями, составляющими государственную тайну, совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ, исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, руководство бригадой;

и) повышенная оплата труда, связанная с особыми условиями труда (в местностях с особыми климатическими условиями, на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда), повышенная оплата труда за работу в ночное время, оплата работы в выходные и праздничные дни, сверхурочной работы;

к) премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет;

л) другие предусмотренные системой оплаты труда виды выплат.

В заработок, исходя из которого исчисляются пособия застрахованным лицам, добровольно вступившим в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (адвокаты, индивидуальные предприниматели, в том числе члены крестьянских (фермерских) хозяйств, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями (занимающиеся частной практикой нотариусы, частные детективы, частные охранники, иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой), члены родовых, семейных общин малочисленных народов Севера), включаются полученные ими доходы, с которых уплачены страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".

В заработок, исходя из которого исчисляются пособия, не включаются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.).

Заработная плата (доходы), получаемая в неденежной форме в виде товаров (работ, услуг), учитывается в составе заработка как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день ее выплаты, исчисленная исходя из рыночных цен (тарифов) в установленном порядке, а при государственном регулировании цен (тарифов) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.

Доходы, получаемые в иностранной валюте, учитываются в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на день начисления пособия.

Пособия исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности либо отпуска по беременности и родам (далее - расчетный период).

Лица, добровольно вступившие в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, приобретают право на пособия при условии уплаты ими в течение 6 месяцев страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".

При определении среднего заработка застрахованного лица для исчисления пособия из расчетного периода исключаются следующие периоды, а также начисленные за эти периоды суммы:

а) период сохранения за работником среднего заработка в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением случая перевода беременных женщин на легкий труд);

б) период временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком;

в) период простоя по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

г) период, в течение которого работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

д) дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами;

е) другие периоды, когда работник освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации;

ж) период, в течение которого работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При определении среднего заработка для исчисления пособия застрахованному лицу, добровольно вступившему в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, из расчетного периода исключаются периоды временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком и начисленные за эти периоды суммы пособий.

В случае, если застрахованное лицо в расчетном периоде не имело заработка или этот период состоял из периодов, исключаемых из расчетного периода, средний заработок определяется исходя из суммы заработка, полученного в месяце наступления временной нетрудоспособности либо отпуска по беременности и родам.

В случае, если застрахованное лицо в расчетном периоде и до наступления временной нетрудоспособности либо отпуска по беременности и родам не имело заработка, средний заработок определяется исходя из тарифной ставки установленного ему разряда, должностного оклада, денежного содержания (вознаграждения).

Застрахованным лицам, которым не установлены тарифная ставка, должностной оклад или денежное содержание (вознаграждение), за исключением застрахованных лиц, добровольно вступивших в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, средний заработок определяется исходя из минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом.

В случае, если застрахованное лицо в расчетном периоде было переведено на другую работу или произошло повышение размера заработной платы, указанные изменения учитываются при определении среднего заработка со дня перевода, с даты повышения заработной платы.

При наступлении временной нетрудоспособности у беременных женщин или предоставлении им отпуска по беременности и родам в период выполнения ими более легкой работы с сохранением среднего заработка по прежнему месту работы в средний заработок для исчисления пособия включается средний заработок, сохраняемый на время перевода на такую работу.

Премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда, включаются в средний заработок с учетом следующих особенностей:

- ежемесячные премии и вознаграждения, выплачиваемые вместе с заработной платой данного месяца, включаются в заработок того месяца, за который они начислены;

- премии (кроме ежемесячных премий и вознаграждений, выплачиваемых вместе с заработной платой данного месяца), вознаграждения по итогам работы за квартал, за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, единовременные премии за особо важное задание включаются в заработок в размере начисленных сумм в расчетном периоде.

Во всех случаях для исчисления пособия используется средний дневной заработок.

Средний дневной заработок определяется путем деления суммы заработка, начисленного за расчетный период, на число календарных дней, приходящихся на этот период, за исключением календарных дней, приходящихся на периоды, исключаемые из подсчета.

В случае установления застрахованному лицу неполного рабочего времени (неполной рабочей недели, неполного рабочего дня) средний дневной заработок определяется в общем порядке.

При исчислении пособия по временной нетрудоспособности из числа календарных дней, за которые оно выплачивается, исключаются календарные дни, приходящиеся на следующие периоды:

а) период освобождения работника от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты труда в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением случаев утраты трудоспособности работником вследствие заболевания или травмы в период ежегодного оплачиваемого отпуска;

б) период отстранения от работы в соответствии с законодательством Российской Федерации, если за этот период не начисляется заработная плата;

в) период заключения под стражу или административного ареста;

г) период проведения судебно-медицинской экспертизы.

При определении среднего дневного заработка застрахованного лица, необходимого для исчисления пособия, а также при определении размера пособия, подлежащего выплате, в число учитываемых календарных дней включаются нерабочие праздничные дни.

В случае, если исчисленное пособие превышает максимальный размер пособия, установленный федеральным законом о бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на соответствующий год, а в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, - максимальный размер пособия с учетом указанных коэффициентов, пособие выплачивается исходя из максимального размера, установленного этим федеральным законом (в установленных случаях - с учетом районных коэффициентов).

В этом случае размер дневного пособия определяется путем деления соответствующего максимального размера пособия (в установленных случаях - с учетом районных коэффициентов) за полный календарный месяц на число календарных дней в календарном месяце, на который приходится временная нетрудоспособность либо отпуск по беременности и родам, а размер пособия, подлежащего выплате, исчисляется путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период временной нетрудоспособности либо отпуска по беременности и родам в каждом календарном месяце.

Застрахованному лицу, имеющему страховой стаж менее 6 месяцев, исчисленное пособие выплачивается в размере, не превышающем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, а в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, - в размере, не превышающем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда с учетом этих коэффициентов.

В случае, если исчисленное пособие в расчете за полный календарный месяц превышает минимальный размер оплаты труда (в установленных случаях - с учетом районных коэффициентов), размер дневного пособия определяется путем деления минимального размера оплаты труда (в установленных случаях - с учетом районных коэффициентов) на число календарных дней в календарном месяце, на который приходится временная нетрудоспособность либо отпуск по беременности и родам, а размер пособия, подлежащего выплате, исчисляется путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период временной нетрудоспособности либо отпуска по беременности и родам в каждом календарном месяце.

Основаниями для снижения размера пособия по временной нетрудоспособности являются:

а) нарушение застрахованным лицом без уважительных причин в период временной нетрудоспособности режима, предписанного лечащим врачом;

б) неявка застрахованного лица без уважительных причин в назначенный срок на врачебный осмотр или на проведение медико-социальной экспертизы;

в) заболевание или травма, наступившие вследствие алкогольного, наркотического, токсического опьянения или действий, связанных с таким опьянением.

При наличии одного или нескольких оснований для снижения размера пособия по временной нетрудоспособности пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованному лицу в размере, не превышающем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом:

- при наличии оснований, указанных в подп. "а" и "б", - со дня, когда было допущено нарушение;

- при наличии оснований, указанных в подп. "в", - за весь период нетрудоспособности.

В этих случаях, если исчисленное пособие по временной нетрудоспособности за период со дня, когда было допущено нарушение, либо за весь период нетрудоспособности в расчете за полный календарный месяц превышает минимальный размер оплаты труда, размер дневного пособия определяется путем деления минимального размера оплаты труда на число календарных дней в календарном месяце, на который приходится соответствующий период временной нетрудоспособности, а размер пособия, подлежащего выплате, исчисляется путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на соответствующий период временной нетрудоспособности в каждом календарном месяце.

Застрахованному лицу, работающему у нескольких работодателей, исчисление и выплата пособия осуществляется работодателями по каждому месту работы. В этом случае размер пособия по каждому месту работы не может превышать максимального размера пособия, установленного федеральным законом о бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на соответствующий год, а в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, - в размере, не превышающем максимальный размер пособия с учетом этих коэффициентов.

5.3.4 Новые требования по заполнению листков временной нетрудоспособности

В связи с предоставлением совместителям права получать пособие по основному и совмещаемому месту работы возникла проблема выдачи и заполнения листков временной нетрудоспособности.

Так как новая форма листка, которая позволяла бы учитывать данное нововведение, своевременно разработана не была, в настоящее время необходимо руководствоваться письмами Минздравсоцразвития РФ от 11 января 2007 г. N 79-ВС и от 11 января 2007 г. N 80-ВС, которыми разъясняется следующее.

До утверждения новой формы бланка листка временной нетрудоспособности необходимо использовать имеющиеся бланки листков нетрудоспособности.

При заполнении листков нетрудоспособности вместо непрерывного трудового стажа следует указывать продолжительность страхового стажа.

Кроме того, вместо рабочих дней, которые учитываются при исчислении среднего заработка, а также при определении суммы пособия, следует указывать календарные дни.

Порядок выдачи листков нетрудоспособности работникам-совместителям имеет ряд особенностей.

Если гражданин на условиях внешнего совместительства работает в нескольких организациях, в случае временной нетрудоспособности ему необходимо одновременно выдавать несколько листков нетрудоспособности для предъявления по каждому месту работы.

На листке нетрудоспособности, выдаваемом для предъявления по основному месту работы, на лицевой стороне такого листка нетрудоспособности (в верхнем правом углу) делается запись "основной", выдаваемом для предъявления по месту работы по совместительству, делается запись "внешнее совместительство".

В "Книгу регистрации листков нетрудоспособности" на каждый листок нетрудоспособности, выданный лечебным учреждением, заносится отдельная запись. В графе 9 "место работы и выполняемая работа" необходимо дополнять записями "основной", если листок нетрудоспособности выдан для предъявления по основному месту работы, и "внешнее совместительство", если листок нетрудоспособности выдан для предъявления по месту работы по совместительству.

В "Журнале учета клинико-экспертной работы лечебно-профилактического учреждения" делается одна запись на экспертный случай независимо от числа листков нетрудоспособности, которые выданы пациенту, при этом в графе 11 необходимо указывать номера всех листков нетрудоспособности, выданных пациенту для предъявления по основному месту работы и по месту работы по совместительству.

Данный порядок применяется до поступления новых бланков листков нетрудоспособности и инструкции по их заполнению.

5.3.5 Источники финансирования выплат по временной нетрудоспособности

До 2006 г. вся сумма начисленных по временной нетрудоспособности возмещалась за счет средств Фонда социального страхования РФ.

С 2006 г. сохраняются нормы, которые были определены Федеральным законом от 22 декабря 2005 г. N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году".

Статьей 1 Закона N 180-ФЗ были определены источники финансирования выплат пособий по временной нетрудоспособности в зависимости от того, кем осуществляются выплаты, и от вида выплат:

1) если пособие выплачивается организацией, являющейся источником выплат физическим лицам по трудовым договорам (п. 1 ст. 235 НК РФ), за первые два дня временной нетрудоспособности пособие выплачивается за счет средств работодателя, а за остальной период начиная с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации. В перечень источников выплат, указанный в п. 1 ст. 235 НК РФ, также включены индивидуальные предприниматели и физические лица, но для них действующим законодательством установлен особый порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности. Также не подпадают под общий порядок выплаты пособия организации, использующие специальные налоговые режимы (главы 26.1, 26.2 и 26.3 НК РФ);

2) если пособие выплачивается застрахованным лицам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы (перешедшими на упрощенную систему налогообложения либо являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единого сельскохозяйственного налога), а также лицам, добровольно вступившим в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, пособия по временной нетрудоспособности выплачиваются в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".

Напомним, что ст. 2 упомянутого Федерального закона N 190-ФЗ установлены следующие источники выплат пособия:

- за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, поступающих от единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом;

- за счет средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом;

3) пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием выплачиваются в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Напомним, что пособия по временной нетрудоспособности при несчастных случаях и профессиональных заболеваниях являются только одним из видов обеспечения по страхованию. Кроме того, производятся страховые выплаты и суммы в возмещение дополнительно произведенных расходов.

В соответствии со ст. 9 упомянутого Федерального закона N 125-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием выплачивается за весь период временной нетрудоспособности застрахованного до его выздоровления или установления стойкой утраты профессиональной трудоспособности в размере 100% его среднего заработка, исчисленного в соответствии с законодательством Российской Федерации о пособиях по временной нетрудоспособности.

Статьей 15 Федерального закона N 125-ФЗ установлено, что назначение и выплата пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием производятся в порядке, установленном законодательством Российской Федерации для назначения и выплаты пособий по временной нетрудоспособности по государственному социальному страхованию.

Таким образом, отличиями данного вида пособий от пособий по временной нетрудоспособности в результате общего заболевания являются их размер (100%) и источники выплаты (полностью за счет средств страховых взносов).

Пункт 4 ст. 1 Федерального закона N 180-ФЗ также имеет отношение к финансированию, но на уровне хозяйствующего субъекта не применяется, так как содержит отсылочную норму к законодательным актам, которые могут предусматривать финансирование расходов, связанных с выплатой пособий по временной нетрудоспособности в размерах сверх установленных законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании, осуществляется за счет средств федерального бюджета, передаваемых для этих целей Фонду социального страхования Российской Федерации. То есть норма п. 4 ст. 1 регулирует отдельную сторону межбюджетных отношений.

Размер пособия по временной нетрудоспособности в общем случае (за исключением ситуации, когда ведется суммированный учет рабочего времени) определяется как произведение среднедневного заработка на количество дней нетрудоспособности. В случае, когда стаж непрерывной работы меньше 8 лет, полученная сумма корректируется в соответствии с установленным порядком.

Процедуры исчисления непрерывного стажа работы и расчета среднего заработка являются в достаточной степени отработанными. Поэтому целесообразно ограничиться только примером, иллюстрирующим последние изменения в порядке списания начисленных сумм пособий по временной нетрудоспособности.

Например, у работника средний заработок составил 200 руб. в день. Количество дней временной нетрудоспособности - 10. Таким образом, общая сумма начисленного пособия составит 2000 руб., а в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 1600 руб. [(200 х (10 - 2)] - на сумму пособия, возмещаемого за счет средств Фонда соцстраха РФ.

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 70 - 400 руб. (200 х 2) - на сумму пособия в пределах норм, выплачиваемого за счет средств организации.

Вопрос о принятии расходов, произведенных налогоплательщиком по оплате двух первых дней временной нетрудоспособности для целей налогообложения (налогом на прибыль), разрешен Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ, которым п. 1 ст. 264 дополнен подп. 48.1 следующего содержания: "расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями..."

То обстоятельство, что дополнение внесено в ст. 264 НК РФ, означает, что произведенные расходы должны относиться в состав прочих (а не в состав расходов на оплату труда). Таким образом, в бухгалтерском учете оплата первых двух дней временной нетрудоспособности должна отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Из этого, в частности, также следует, что нет оснований включать суммы пособия по временной нетрудоспособности, оплаченные за счет средств работодателя, в налоговую базу по единому социальному налогу. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

В бухгалтерском учете суммы начисленного пособия отражаются по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по социальному страхованию" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Выплата пособий может быть приурочена к срокам выплаты заработной платы за соответствующий период или производиться обособленно.

6. Расчеты с командированными работниками

6.1 Общие положения

При осуществлении предпринимательской деятельности хозяйствующими субъектами нередко возникает необходимость направления работников организации для выполнения тех или иных функций за пределами местности, в которой работник постоянно проживает и выполняет функции, закрепленные трудовым договором.

Поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы в соответствии со ст. 166 ТК РФ является служебной командировкой. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. В настоящее время некоторые особенности оплаты и документального оформления командировок на уровне федерального законодательства установлены для работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Вместе с тем для целей налогообложения установлены определенные ограничения (в частности, по размеру суточных, принимаемых к налоговому учету по налогу на прибыль, по размеру суточных, необлагаемых НДФЛ).

В соответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

В служебную командировку могут направляться работники любых категорий (управленческий персонал, технические и обслуживающие работники, рабочие) и профессий. Чаще всего командированными являются представители управленческих служб, но при определенных условиях в командировку могут направляться рабочие и представители обслуживающего персонала. То есть при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) расходы, осуществленные во время командировки, в принципе могут быть отнесены на любой из счетов учета производственных затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы"). Кроме того, в случаях, когда командировки непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов, объектов основных средств или иных активов, командировочные расходы могут относиться на увеличение стоимости приобретенного имущества.

Порядок направления работников в командировки изложен в Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 года N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", которая действует в части, не противоречащей ТК РФ.

В отношении некоторых групп работников трудовым законодательством установлены ограничения в части возможности направления в командировку.

В любом случае не могут быть направлены в командировку:

- беременные женщины (ст. 259 ТК РФ);

- работники в возрасте до 18 лет (ст. 268 ТК РФ). ТК РФ сделано исключение в отношении творческих работников средств массовой информации, организаций кинематографии, теле- и видеосъемочных коллективов, театров, театральных и концертных организаций, цирков и иных лиц, участвующих в создании и (или) исполнении (экспонировании) произведений, профессиональных спортсменов в соответствии с перечнями работ, профессий, должностей этих работников, утверждаемыми Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений;

- работники в период действия ученического договора - в служебные командировки, не связанные с ученичеством (ст. 203 ТК РФ).

Только с письменного согласия можно направлять в командировку:

- женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет. При этом женщины, имеющие детей в возрасте до трех лет, должны быть ознакомлены в письменной форме со своим правом отказаться от направления в служебную командировку;

- матерей и отцов, воспитывающих без супруга (супруги) детей в возрасте до пяти лет;

- работников, имеющих детей-инвалидов. В соответствии со ст. 264 ТК РФ гарантии и льготы, предоставляемые женщинам в связи с материнством (в частности, направление в служебные командировки), распространяются на отцов, воспитывающих детей без матери, а также на опекунов (попечителей) несовершеннолетних;

- работников, осуществляющих уход за больными членами их семей в соответствии с медицинским заключением (ст. 259 ТК РФ).

Право направлять работников в командировки предоставлено руководителям организаций. Перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку, может быть установлен приказом или иным внутренним распорядительным актом организации. В частности, это может быть приказ о командировании и (или) выдача ему командировочного удостоверения.

По нашему мнению, в отношении организаций и учреждений, финансируемых за счет средств бюджета, продолжает действовать ограничение, установленное п. 5 постановления Совета Министров СССР от 18 марта 1988 г. N 351 "О служебных командировках в пределах СССР", в соответствии с которым командирование в вышестоящие в порядке подчиненности организации осуществляется по вызову руководителя этой организации или по согласованию с ним. Аналогичное ограничение может быть установлено головной организацией в отношении филиала, а также для командировок внутри холдинга.

Пунктом 6 упомянутого постановления N 351 установлено, что в общем случае срок командировки работников определяется руководителями объединений, предприятий, учреждений и организаций, однако он не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути.

Срок командировки работников в органы государственной власти не должен превышать 5 дней, не считая времени нахождения в пути. Продление срока командировки допускается в исключительных случаях не более чем на 5 дней с письменного разрешения руководителя этого органа управления. Продолжительность командировок для проведения ревизий и проверок, проводимых по планам вышестоящих организаций или органов государственной власти, не должна превышать 40 дней.

Срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не должен превышать одного года.

В отдельных случаях более длительные сроки командировки могут устанавливаться руководителями министерств и ведомств.

Подчеркнем, что ограничение сроков командировок установлено постановлением N 351, которое было принято в иных экономических условиях. Тем не менее постановление не отменено и не признано недействующим. И, следовательно, это обстоятельство может трактоваться налоговыми органами как экономически необоснованное. То есть суммы суточных и прочих расходов, размер которых зависит от длительности командировки, к налоговому учету приниматься не должны.

Для целей бухгалтерского учета перечисленные ограничения значения не имеют. Но в том случае, когда какие-то расходы к налоговому учету приниматься не будут, возникают постоянные налоговые обязательства и, следовательно, необходима организация бухгалтерского учета в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н.

При зарубежных командировках длительностью свыше 181 дня (например, для выполнения монтажных или наладочных работ) могут возникнуть определенные вопросы с начислением НДФЛ - в соответствии с налоговым законодательством работник уже не считается резидентом Российской Федерации и не является налогоплательщиком.

Для расчета размера суточных существенное значение имеет порядок определения длительности командировки. В соответствии с Инструкцией N 62:

- днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы;

- при отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00.00 часов и позднее - последующие сутки. Если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта;

- день приезда работника в место постоянной работы определяется аналогичным образом.

При командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются. Если командированный работник по окончании рабочего дня по своему желанию остается в месте командировки, то при представлении документов о найме жилого помещения расходы по найму ему возмещаются в общем порядке.

Вопрос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, в каждом конкретном случае решается руководителем объединения, предприятия, учреждения, организации, в которой работает командированный, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

По нашему мнению, в том же приказе (или ином внутреннем нормативном акте), которым устанавливается предельная продолжительность командировок, целесообразно закрепить условия, когда работник может не возвращаться ежедневно к месту постоянного жительства. Разумеется, делать это имеет смысл в отношении только тех населенных пунктов, транспортное сообщение с которыми обеспечивает возможность ежедневных разъездов. При этом целесообразно оговорить возможность возвращаться к месту постоянного жительства в выходные дни (если графики рабочего времени организации, в которую командирован работник, совпадают с графиком той организации, из которой он командирован). Выплата суточных и оплата расходов за наем помещения за эти дни очевидно представляется экономически необоснованной.

На работников, находящихся в командировке, распространяется режим рабочего времени и времени отдыха тех учреждений и организаций, в которые они командированы. Взамен дней отдыха, не использованных во время командировки, другие дни отдыха по возвращении из командировки не предоставляются.

Если работник специально командирован для работы в выходные или праздничные дни, компенсация за работу в эти дни производится в соответствии с действующим законодательством.

В случаях, когда по распоряжению администрации работник выезжает в командировку в выходной день, ему по возвращении из командировки предоставляется другой день отдыха в установленном порядке.

Вопрос о явке на работу в день отъезда в командировку и в день прибытия из командировки решается по договоренности с администрацией.

Отметим, что решение о том, что работник должен выйти на работу в день прибытия из командировки (например, если фактическое прибытие имело место в самом начале суток, а результаты командировки должны быть использованы немедленно) не отменяет права на получение суточных за этот день. Но средняя заработная плата за этот день сохраняться не должна - так как в табеле рабочего времени соответствующая рабочая смена будет отражена как рабочая и, следовательно, будет оплачиваться в общем порядке.

За командированным работником сохраняется место работы (должность) и средний заработок во время командировки, в том числе и за время нахождения в пути.

Средний заработок за время нахождения работника в командировке сохраняется за все рабочие дни недели по графику, установленному по месту постоянной работы. Данное обстоятельство может иметь существенное значение в тех случаях, когда осуществляется суммированный учет рабочего времени. Проще говоря, тогда, когда продолжительность рабочей смены более 8 часов (например, 12 или 24).

Заработная плата пересылается командированному работнику по его просьбе за счет организации, которой он командирован. Очевидно, что вопрос о перечислении заработной платы может возникнуть только тогда, когда время нахождения работника в командировке дольше периода, за который начисляется заработная плата. Кроме того, по нашему мнению, такое перечисление является правомерным при согласии работника.

Таким же образом командированному работнику могут перечисляться подотчетные суммы - в случае, когда срок командировки продлевается.

При командировке лица, работающего по совместительству, средний заработок сохраняется в том учреждении или организации, которое его командировало. В случае направления в командировку одновременно по основной и совмещаемой работе средний заработок сохраняется по обеим должностям, а расходы по оплате командировки распределяются между командирующими организациями по соглашению между ними.

В случае временной нетрудоспособности командированного работника ему на общем основании возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту своего постоянного места жительства, но не свыше двух месяцев.

Временная нетрудоспособность командированного работника, а также невозможность по состоянию здоровья вернуться к месту постоянного жительства должны быть удостоверены в установленном порядке.

За период временной нетрудоспособности командированному работнику выплачивается на общих основаниях пособие по временной нетрудоспособности. Дни временной нетрудоспособности не включаются в срок командировки. Следовательно, за эти дни и не начисляются суточные.

Руководителям организаций предоставляется право в случаях, когда размер расходов на служебные командировки (расходы по найму жилого помещения и проезду к месту командировки и обратно) известен заранее, разрешать оплату этих расходов командированным работникам, с их согласия, без представления подтверждающих документов. Денежные суммы при этом выдаются командированному работнику исходя из действительной потребности, но не свыше суммы, исчисленной по установленным нормам в том порядке, в каком производится расчет командировочных.

Расчет выданной суммы, подписанный руководителем и командируемым работником, хранится в бухгалтерии учреждения или организации. По прибытии работника из командировки надлежаще оформленное командировочное удостоверение сдается им в бухгалтерию, отчет об израсходованных суммах не представляется.

Заметим, что данное право предоставлено п. 17 Инструкции N 62 и, безусловно, может быть использовано для целей бухгалтерского учета. Что же касается налогообложения, то весьма вероятно возникновение споров с налоговой инспекцией по поводу правомерности принятия таких расходов к налоговому учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Дело в том, что формально такие расходы не могут считаться документально подтвержденными - конкретные расходы не обеспечены соответствующими оправдательными документами. Отстоять свою позицию налогоплательщику в данной ситуации будет довольно сложно. Поэтому реализация такого права может быть целесообразной в тех случаях, когда расходы не связаны с налогообложением - например, в учреждениях, финансируемых за счет бюджетных средств, или при командировках, расходы по которым возмещаются за счет средств чистой прибыли.

В случаях, когда в установленном порядке изменяются сроки командировки, производится соответствующий перерасчет.

Командированному работнику перед отъездом в командировку выдается денежный аванс в пределах сумм, причитающихся на оплату проезда, расходов по найму жилого помещения и суточных. В течение трех дней по возвращении из командировки работник обязан представить авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное в установленном порядке, документы о найме жилого помещения и фактических расходах по проезду.

В тех случаях, когда командированному работнику был выдан аванс на расходы по командировке, а документы, подтверждающие произведенные работником расходы по найму жилого помещения и проезду, не могут быть представлены, руководитель объединения, предприятия, учреждения, организации имеет право разрешить оплату расходов по найму в пределах норм и оплату проезда по минимальной стоимости. В этом случае, по нашему мнению, вероятные разногласия с налоговыми органами могут быть урегулированы - главное, чтобы документально был подтвержден сам факт проезда (к месту командировки и обратно).

Если физическое лицо не состоит в штате организации, но выполняет для нее какие-либо работы (оказывает услуги), связанные с поездкой в другую местность, то с этим физическим лицом должен быть заключен гражданско-правовой договор, который регулируется нормами гражданского права. К договорам гражданско-правового характера относятся: договоры подряда, поручения, комиссии, перевозки, авторский и иной договор возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ). В этом случае порядок и условия возмещения документально подтвержденных расходов, понесенных работником в ходе выполнения работы, может быть определен сторонами в тексте договора.

Здесь уместно напомнить, что выдача подотчетных сумм работникам, не состоящим в штате организации, запрещена Положением о ведении кассовых операций.

Унифицированные формы, которые используются при документальном оформлении направления работника в командировку, утверждены постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Такими формами являются:

- приказ (распоряжение) о направлении работника (работников) в командировку (формы N Т-9 и Т-9а). Формы применяются для оформления и учета направления работников в командировку. Заполняются работником кадровой службы на основании служебного задания, подписываются руководителем организации или уполномоченным им на это лицом. В приказе о направлении в командировку указываются фамилии и инициалы, структурное подразделение, должность (специальность, профессия) командируемых, а также цель, время и место(а) командировки. При необходимости указываются источники оплаты сумм командировочных расходов, другие

условия направления в командировку. Разница в применении форм в том, что приказ по форме N Т-9 издается тогда, когда в командировку направляется один работник, а форма N Т-9а - когда направляется несколько;

- командировочное удостоверение (форма N Т-10). Является документом, удостоверяющим время пребывания в служебной командировке (время прибытия в пункт назначения и время убытия из него). В каждом пункте назначения делаются отметки о времени прибытия и выбытия, которые заверяются подписью ответственного должностного лица и печатью.

Выписывается в одном экземпляре работником кадровой службы на основании приказа (распоряжения) о направлении в командировку (форма N Т-9).

После возвращения из командировки в организацию работником (подотчетным лицом) составляется авансовый отчет (форма N АО-1) с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы;

- служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а). Применяется для оформления и учета служебного задания для направления в командировку, а также отчета о его выполнении. Служебное задание подписывается руководителем структурного подразделения, в котором работает командируемый работник. Утверждается руководителем организации или уполномоченным им на это лицом и передается в кадровую службу для издания приказа (распоряжения) о направлении в командировку (форма N Т-9 или N Т-9а).

Работником, прибывшим из командировки, составляется краткий отчет о выполненной работе за период командировки, который согласовывается с руководителем структурного подразделения и предоставляется в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением (форма N Т-10) и авансовым отчетом (форма N АО-1).

Направление в командировку работающих по гражданско-правовому договору лиц приказом руководителя не оформляется. Этим лицам не выдается и командировочное удостоверение.

В случае командирования работника в страны дальнего зарубежья, включая прибалтийские государства - бывшие республики Советского Союза, оформлять командировочное удостоверение не требуется, но обязательно наличие загранпаспорта. Время фактического пребывания работника в командировке определяется по отметкам в загранпаспорте о пересечении границы на контрольно-пропускных пунктах Российской Федерации. Именно поэтому ксерокопия загранпаспорта является обязательным приложением к авансовому отчету командированного лица по возвращении из командировки.

Выполнение работником своих обязанностей во время служебной командировки связано с расходованием наличных денежных средств - как на оплату расходов, непосредственно связанных с командировкой (оплата проезда и проживания в месте, куда работник командирован), так и при осуществлении затрат, обусловленных выполнением служебного задания (приобретение объектов основных средств, материально-производственных запасов, производство расчетов с контрагентами и т.п.). Поэтому расчеты с командированными лицами являются наиболее распространенной группой расчетов с подотчетными лицами, причем, характерной практически для всех организаций - как занятых в различных сферах предпринимательской деятельности, так и в бюджетных учреждениях.

6.2 Оплата расходов на командировки

Вопросы возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, регулируются ст. 168 ТК РФ, согласно которой в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

В соответствии с п. 10 Инструкции N 62 командированному работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения и проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также выплачиваются суточные.

Для целей налогообложения к учету могут быть приняты следующие расходы, связанные с командировками (ст. 264 НК РФ):

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

...