- суточные и (или) полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Таким образом, наиболее полный (и соответствующий современным условиям) перечень расходов, подлежащих возмещению, закреплен налоговым законодательством. По нашему мнению, этим перечнем целесообразно руководствоваться при формировании соответствующих соглашений, закрепляемых в трудовом договоре.

В соответствии со ст. 187 ТК РФ работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки.

Обращаем внимание, что для целей налогообложения расходы на наем помещения и проезд не нормируются. Размер суточных установлен постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и равен 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации.

Следует оговориться, что постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" установлены ограничения по предельным размерам выплат, производимым за счет бюджетных средств:

- расходов по найму жилого помещения (кроме случая, когда направленному в служебную командировку работнику предоставляется бесплатное помещение) - в размере фактических расходов, подтвержденных соответствующими документами, но не более 550 руб. в сутки. При отсутствии документов, подтверждающих эти расходы, - 12 руб. в сутки;

- расходов на выплату суточных - в размере 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке;

- расходов по проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями) - в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами, но не выше стоимости проезда:

- железнодорожным транспортом - в купейном вагоне скорого фирменного поезда;

- водным транспортом - в каюте V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте II категории речного судна всех линий сообщения, в каюте I категории судна паромной переправы;

- воздушным транспортом - в салоне экономического класса;

- автомобильным транспортом - в автотранспортном средстве общего пользования (кроме такси);

- при отсутствии проездных документов, подтверждающих произведенные расходы, - в размере минимальной стоимости проезда:

- железнодорожным транспортом - в плацкартном вагоне пассажирского поезда;

- водным транспортом - в каюте X группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте III категории речного судна всех линий сообщения;

- автомобильным транспортом - в автобусе общего типа.

При этом оплата перечисленных видов расходов в более высоких размерах не исключается. Пунктом 3 упомянутого постановления Правительства РФ N 729 установлено, что расходы, превышающие установленные размеры, а также иные связанные со служебными командировками расходы (при условии, что они произведены работником с разрешения или ведома работодателя) возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

В практической деятельности организаций могут возникать весьма неожиданные ситуации, при которых оплата стоимости проезда не представляется очевидно экономически оправданной. Например, если работник отзывается из очередного отпуска и направляется в командировку. В описанной ситуации возможны следующие варианты:

- работник находился в отпуске в том же населенном пункте, где находится предприятие;

- работник находился в командировке в другом городе, но направлялся в командировку из пункта, где расположено предприятие;

- работник находился в отпуске в другом городе и направлялся в командировку оттуда.

К сожалению, законодательно подобные вопросы урегулированы слабо. Пунктом 10 Инструкции N 62 определено, что командированному работнику возмещаются расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также выплачиваются суточные.

Таким образом, формально законодательство ограничивает только оплату обратного проезда - к месту постоянной работы. А это значит, что направляться в командировку работник может из любого пункта.

В том случае, когда работник находился в отпуске в месте расположения предприятия, то дополнительных расходов по оплате стоимости проезда не возникает, а, значит, не будет и каких-либо особенностей в оформлении командировочного удостоверения.

Если же работник находится в отпуске в другом городе, то целесообразно командировать его именно из этого населенного пункта. В командировочном удостоверении не предусмотрено указание места, из которого работник выезжает в командировку. Поэтому в данном случае необходимо обеспечить проставление на оборотной стороне удостоверения пункта, из которого он фактически выбыл. То, что факт выбытия будет заверен не печатью предприятия, на котором работает командированный, значения не имеет - помимо данной отметки факт выезда будет подтвержден проездными документами, а то обстоятельство, что в настоящее время практически все проездные документы являются именными, снимет и остальные вопросы. Оплата проезда в данном случае будет произведена от места проведения отпуска и обратно. Правда, здесь может возникнуть проблема с передачей работнику оформленного командировочного удостоверения. В том случае, если оплата командировки производится по месту постоянной работы, достаточно выслать удостоверение по факсу или фототелеграфным способом. Отметки о прибытии и выбытии будут проставляться на этой копии. При оплате командировочных расходов к копии с подлинными отметками целесообразно приложить подлинный экземпляр командировочного удостоверения и выписку из приказа о командировке.

Если же работник вынужден вернуться к месту постоянной работы (например, для того, чтобы забрать необходимые документы), то стоимость проезда от места проведения отпуска и суточные за время пути, по нашему мнению, также должны быть оплачены, так как эти расходы должны считаться расходами, связанными с командировкой. Данный факт необходимо отразить в приказе по организации, а подтверждение факта выбытия можно обеспечить порядком, указанным выше, или ограничиться приложением проездных документов (оплата без документов в данном случае вряд ли может быть признана законной).

Кроме указанных вариантов может возникнуть и еще один, связанный с тем, что по окончании командировки работник захочет вернуться к месту проведения отпуска. В данном случае оплата стоимости проезда и суточных за время пути должна быть произведена по окончании отпуска по стоимости проезда от места командировки до места постоянной работы на основании двух проездных документов - от места командировки до места проведения отпуска и от места проведения отпуска до места работы (разумеется, сумма оплаты будет меньше, чем стоимость двух билетов, даже если место проведения отпуска находится по пути к месту проведения командировки). Суточные должны быть оплачены также по времени и расписанию следования транспортного средства от места командировки до места работы.

В соответствии с п. 2 Инструкции по усмотрению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации направление работника в командировку наряду с командировочным удостоверением может оформляться приказом. По нашему мнению, в данном случае оформление командировки приказом - обязательно, так как это связано с необходимостью продления отпуска на срок командировки.

Заметим, что некоторым министерствам и ведомствам законодательством предоставлено право своими приказами определять порядок предоставления и оплаты служебных командировок. К числу таких органов государственной власти относятся, например, силовые ведомства.

Для целей финансового учета организация может относить на себестоимость продукции (работ, услуг) все расходы, оплаченные командированным лицам, независимо от того, производятся ли выплаты в пределах установленных нормативными актами, или по решению руководства организации выплаты производятся в повышенном размере.

6.3 Особенности оплаты стоимости проезда работников при служебных разъездах и служебных командировках сроком до одних суток

Оплата стоимости проезда при служебных перемещениях гарантируется трудовым законодательством РФ.

В соответствии со ст. 168.1. ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Необходимость осуществления таких расходов регулярно возникает в двух случаях - при служебных разъездах и служебных командировках (кроме этого стоимость проезда оплачивается и при переводах к новому месту работы или службы, но этот вид расходов регулярным не является и в данном издании не рассматривается).

Таким образом, изложение вопроса целесообразно разделить на две части: оплата проезда при служебных разъездах и оплата проезда при служебных командировках.

Оплата стоимости проезда при служебных разъездах. В соответствии с п. 7 Положения о составе затрат компенсирующие выплаты (к которым в соответствии с ТК РФ относится оплата стоимости проезда) подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда".

При определении правомерности отнесения на себестоимость подобных расходов решающее значение имеет характер деятельности работника, которому возмещается стоимость проезда.

Постановлением Совета Министров РСФСР от 4 мая 1963 г. N 521 был определен перечень должностей работников, работа которых носит разъездной характер и которым предприятие может оплачивать проездные билеты (проезд).

В данный перечень включены курьеры, экспедитор, работники городского хозяйства (электрических, газовых, водопроводных и канализационных сетей, связи) и др., если эти работники не обеспечиваются специальным транспортом на время выполнения ими своих служебных обязанностей.

Разумеется, этот перечень не является исчерпывающим, а кроме того, он был установлен для бюджетных учреждений и организаций, приобретавших указанные билеты за счет средств бюджета, и утратил силу в части предприятий, перешедших на полный хозрасчет.

Поскольку в настоящее время иного перечня не утверждено, то руководители других хозяйствующих субъектов вправе своим приказом расширить круг этих должностей, включив в него других работников, работа которых носит разъездной характер, если эти работники не обеспечиваются специальным транспортом для выполнения служебных обязанностей.

При этом стоимость проездных билетов, оплаченная организацией для таких работников, не включается в их совокупный налогооблагаемый доход.

По нашему мнению, данная схема безусловно может быть использована только в том случае, когда проездные билеты приобретаются обезличенно - для работников определенных профессий (например, дежурному сантехнику) и после поездки сдаются в какую-либо службу организации. Если же проездной билет приобретается для конкретного работника (например, курьера) и выдается ему на весь срок действия документа, по нашему мнению, на себестоимость может быть отнесена только сумма стоимости билета в части, относящейся к рабочему времени (по графику работы организации).

Например, стоимость месячного проездного билета - 6000 руб., количество календарных дней в месяц - 30, рабочих - 20. В данном случае на себестоимость следует отнести 4000 руб. (6000 : 30 x 20). Оставшаяся сумма должна возмещаться за счет личных средств работника либо за счет чистой прибыли (с последующим удержанием с работника НДФЛ, начисленного с сумм материальной выгоды).

Помимо работников, работа которых связана с постоянными разъездами (категории которых перечислены выше), в организациях некоторых отраслей имеется персонал, переезды которого в течение рабочей смены предусмотрены должностными обязанностями, но сами разъезды не являются регулярными или осуществляются не ежедневно. К числу таких работников можно отнести линейный инженерный персонал строительных организаций, инженеров предприятий коммунального обслуживания и др.

Для оплаты таких служебных разъездов приобретение месячных или квартальных проездных билетов может оказаться нецелесообразным. В этом случае необходимо организовать документооборот таким образом, чтобы первичными документами можно было подтвердить сам факт служебных разъездов и размер фактических расходов, произведенных работником.

В этих целях ранее широко использовались так называемые "маршрутные листы", которые оформлялись на конкретного работника на один отчетный период (месяц или квартал). По окончании отчетного периода работник сдавал маршрутный лист с приложением проездных документов (билетов на проезд в городском транспорте) в бухгалтерию и оформлял авансовый отчет. Данная схема позволяла осуществить эффективный контроль за целевым назначением расходуемых средств и в полностью возместить расходы, произведенные работником. Поэтому такую схему можно рекомендовать к использованию и в настоящее время. Альбомами унифицированных форм первичной учетной документации маршрутные листы не предусмотрены. Следовательно, маршрутный лист должен быть разработан непосредственно в организации по произвольной форме, а сама форма утверждена при утверждении учетной политики организации. Так как основным назначением маршрутного листа является подтверждение факта пребывания работника вне своего рабочего места (размер расходов подтверждается проездными документами), то в форме маршрутного листа достаточно предусмотреть три графы, например:

-------------T----------------------------T-----------------------------¬

¦Дата поездки¦Наименование организации, в ¦ Отметка о нахождении в ¦

¦ ¦ которую направлен работник ¦ организации, куда направлен ¦

¦ ¦ ¦ работник ¦

+------------+----------------------------+-----------------------------+

¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦

L------------+----------------------------+------------------------------

В графе "Отметка..." проставляется подпись должностного лица, с которым взаимодействовал приехавший работник. Кроме того, возможно проставление в этой графе какой-либо печати или штампа, позволяющего однозначно идентифицировать организацию, в которой находился работник, и при необходимости провести встречную проверку.

В заголовочной части маршрутного листа следует предусмотреть следующие реквизиты:

- номер листа;

- основание для служебных разъездов (например, распоряжение руководителя организации или функциональные обязанности работника);

- занимаемая должность, фамилия и инициалы работника, на чье имя выписан маршрутный лист;

- отчетный период, на который маршрутный лист выдан (например, с 1 января по 31 января 2009 г.).

При сдаче маршрутного листа свободные строки прочеркиваются, а сам лист подписывается работником или его непосредственным руководителем.

Оплата стоимости проезда при служебных командировках продолжительностью до одних суток. Напомним, что в п. 1 Инструкции N 62 дано определение: служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. В тех случаях, когда филиалы, участки и другие подразделения, входящие в состав объединения, предприятия, учреждения, организации, находятся в другой местности, местом постоянной работы работника считается то производственное подразделение, работа в котором обусловлена трудовым договором.

Служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной либо подвижной характер, не считаются командировками.

Из этого определения можно сделать два вывода:

- во-первых, служебной командировкой считается направление работника не только в другую организацию, но и в структурное подразделение, расположенное в другой местности;

- во-вторых, при оплате расходов, связанных со служебными разъездами, правила оплаты командировок и нормы, установленные для оплаты командировочных расходов, не применяются.

В общем случае командированному работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения и проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также выплачиваются суточные.

Вопрос об оплате суточных зависит от времени пребывания работника в командировке - если командировка продолжается менее суток, то суточные не выплачиваются. То есть при установленной норме суточных 100 руб. именно эта сумма в качестве суточных выплачена быть не может: либо 200 руб. (если командировка более суток), либо выплата не производится.

В соответствии с п. 6 Инструкции N 62 фактическое время пребывания в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки. Если работник командирован в разные населенные пункты, отметки о дне прибытия и дне выбытия делаются в каждом пункте.

Отметки в командировочном удостоверении о прибытии и выбытии работника заверяются той печатью, которой обычно пользуется в своей хозяйственной деятельности то или иное предприятия или учреждение для засвидетельствования подписи соответствующего должностного лица.

Днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00.00 часов и позднее - последующие сутки. Если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта. Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы.

Здесь может иметь место ситуация, когда, например, поезд или самолет отходит в 00 часов 30 минут, но минимальное время, которое необходимо для проезда до станции или аэропорта, равняется 35 минутам, то суточные будут выплачиваться независимо от того, когда работник вернется из командировки. Но если время для проезда от места жительства составляет 20 минут, а работник возвращается из командировки в 23 часа 30 минут (по расписанию транспорта) в тот же день, когда выехал поезд или вылетел самолет, то суточные уже не выплачиваются.

Еще один вопрос может возникнуть тогда, когда работник выезжает в командировку в ночь с пятницы на субботу, а возвращается в понедельник.

В этом случае следует руководствоваться п. 8 Инструкции, в соответствии с которым на работников, находящихся в командировке, распространяется режим рабочего времени и отдыха тех объединений, предприятий, учреждений, организаций, в которые они командированы. Взамен дней отдыха, не использованных во время командировки, другие дни отдыха по возвращении из командировки не предоставляются.

Если работник специально командирован для работы в выходные или праздничные дни, компенсация за работу в эти дни производится в соответствии с действующим законодательством.

Таким образом, если организация, в которую работник командирован, работает в субботу или воскресенье, то оплата суточных производится в общем порядке. Если же работник выезжает в командировку в нерабочий день по собственной инициативе, а возвращается в первый рабочий день после выходных, то выплата суточных ему не положена.

Правда, Инструкцией N 62 установлено, что в случаях, когда работник выезжает в командировку в выходной день по распоряжению администрации, то ему по возвращении из командировки предоставляется другой день отдыха в установленном порядке. Следовательно, и суточные должны быть выплачены.

Порядок оплаты труда работника в случае, если день прибытия из командировки приходится на выходной или праздничный день, до сих пор остается неурегулированным. Письмом Минфина РФ от 20 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/818 сформулирована следующая позиция.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Оплата труда работников в выходные и праздничные дни осуществляется в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 5.5.4 Положения о Федеральной службе по труду и занятости, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 324, полномочия по информированию и консультированию работодателей и работников по вопросам соблюдения трудового законодательства и нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, осуществляет Федеральная служба по труду и занятости.

Учитывая изложенное, по вопросу о порядке оплаты труда в случае, если день прибытия из командировки приходится на выходной или праздничный день, следует обратиться в Федеральную службу по труду и занятости.

То есть фактически ответа на заданный вопрос не сформулировано. Если же ответ будет получен от Роструда в виде подобного письма (не имеющего нормативного характера), разногласия с налоговыми органами более чем вероятны.

Расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются командированному работнику в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, оплату услуг по предварительной продаже проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями.

Командированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего назначения (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.

При наличии нескольких видов транспорта, связывающих место постоянной работы и место командировки, администрация может предложить командированному работнику вид транспорта, которым ему надлежит воспользоваться. При отсутствии такого предложения работник самостоятельно решает вопрос о выборе транспорта.

При командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные, как уже отмечалось выше, не выплачиваются. Если командированный работник по окончании рабочего дня по своему желанию остается в месте командировки, то при представлении документов о найме жилого помещения расходы по найму ему возмещаются в размерах.

Вопрос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, в каждом конкретном случае решается руководителем объединения, предприятия, учреждения, организации, в которой работает командированный, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

В связи со всем сказанным выше может возникнуть вопрос, чем отличаются служебные разъезды, осуществляемые нерегулярно (и оформляемые маршрутными листами), от служебных командировок. По нашему мнению, здесь за основу должен быть принят принцип целесообразности. В принципе командировочное удостоверение может выписываться в любом случае, когда работник выполняет обязанности в другом населенном пункте. Однако если расходы по проезду незначительны или для оплаты проезда приобретается месячный или квартальный проездной билет, необходимости в оформлении командировки нет. То есть, если перемещение к месту выполнения обязанностей производится общегородским транспортом (пригородными электропоездами, автобусами местных маршрутов и т.п.), целесообразно оформлять переезды маршрутным листом, а не командировочным удостоверением.

Норма п. 15 Инструкции N 62 (в соответствии с которой при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются) в 2005 г. стала предметом рассмотрения в Верховном Суде Российской Федерации. Решением ВС РФ от 4 марта 2005 г. N ГКПИ05-147 заявление о признании недействительным первого предложения п. 15 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" оставлено без удовлетворения. При этом в обоснование своей позиции высший судебный орган привел следующие аргументы.

Из содержания ст. 167, 168 ТК РФ следует, что суточные имеют своей целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки, поскольку средний заработок работнику на время командировки сохраняется, проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы оплачивается, возмещаются расходы по найму жилого помещения. Выплату же суточных работнику законодатель обусловил с проживанием работника вне места постоянного жительства более 24 часов.

В сутках 24 часа, данное обстоятельство является общепризнанным и не нуждается в силу ст. 61 ГПК РФ в доказывании.

Выплаты, которые работодатель производит работнику в связи с направлением в служебную командировку, связаны также с вопросами налогообложения и деятельностью организации.

Организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, имеют право уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов, к которым в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся расходы на командировки, в частности, суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.

НК РФ местом жительства физического лица определяет место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает (ст. 11).

Правительство Российской Федерации постановлением от 8 февраля 2002 г. N 93 установило нормы расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Так, за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации установлены суточные в размере 100 руб.

Обращаем внимание на то, что изменениями, внесенными в абз. 4 подп. 12 ст. 264 НК РФ, Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" снято ограничение по суммам суточных или полевого довольствия, выплачиваемых в составе командировочных расходов.

В целях упорядочения выплат, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, Правительство Российской Федерации постановлением от 2 октября 2002 г. N 729 установило расходы на выплату суточных данной категории работников в размере 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке.

В вышеназванных правительственных нормативных правовых актах установлены размеры возмещения расходов на выплату суточных - 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке для работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, и нормы расходов организаций на выплату суточных - 100 руб. за каждый день нахождения в командировке при определении налоговой базы, однако условия выплаты суточных определены ст. 168 ТК РФ и связаны с проживанием работника вне места постоянного жительства в течение суток. Следовательно, если командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, ТК РФ не предусматривает выплату работнику суточных и содержание первого предложения п. 15 Инструкции в этой части не противоречит действующему законодательству Российской Федерации.

Особенности оплаты заграничных командировок. Конкретные требования, которые должны быть соблюдены при оформлении зарубежной командировки, на федеральном уровне определены только для работников организаций, деятельность которых финансируется за счет средств федерального бюджета - постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2005 г. N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

Данным постановлением, в частности, установлено, что направление работника в служебную командировку на территорию иностранного государства производится на основании правового акта (приказа, распоряжения) работодателя, представителя нанимателя (руководителя государственного органа или его аппарата либо лица, замещающего государственную должность Российской Федерации) или уполномоченного им лица без оформления командировочного удостоверения, кроме случаев командирования в государства - участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, предусматривающие, что в документах для въезда и выезда пограничными органами не проставляются отметки о пересечении государственной границы. Таким образом, при командировках в дальнее зарубежье и страны Прибалтики (не являющиеся участниками СЕГ) издание приказа или иного внутреннего нормативного акта обязательно.

За время нахождения в пути работника, направляемого в служебную командировку на территорию иностранного государства, суточные выплачиваются:

- при проезде по территории Российской Федерации - в порядке и размерах, установленных для служебных командировок в пределах территории Российской Федерации;

- при проезде по территории иностранного государства - в порядке и размерах, установленных постановлением N 812.

При следовании работника с территории Российской Федерации день пересечения государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию Российской Федерации день пересечения государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях.

Даты пересечения государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и при следовании на территорию Российской Федерации определяются по отметкам пограничных органов в паспорте, служебном паспорте или дипломатическом паспорте работника.

При направлении работника в служебную командировку на территории двух или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между иностранными государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.

Таким образом, основанием для расчета размера суточных является отметка пограничных органов не в командировочном удостоверении, а в паспорте командированного работника. Это требование справедливо только в отношении командировок в страны дальнего зарубежья, а также в те страны СНГ, с которыми не заключены соответствующие соглашения.

При направлении работника в служебную командировку на территории государств - участников СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, предусматривающие, что в документах для въезда и выезда пограничными органами не проставляются отметки о пересечении государственной границы, даты пересечения государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и при следовании на территорию Российской Федерации определяются по отметкам в командировочном удостоверении, оформляемом так же, как командировочное удостоверение при служебной командировке в пределах территории Российской Федерации. В случае вынужденной задержки в пути суточные за время задержки выплачиваются по решению работодателя, представителя нанимателя или уполномоченного им лица при представлении документов, подтверждающих факт вынужденной задержки.

Работнику, выехавшему в служебную командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию Российской Федерации в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% суточных, установленных для соответствующего государства.

В случае, если работник, направленный в служебную командировку на территорию иностранного государства, в период служебной командировки обеспечивается иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, направляющая сторона выплату суточных в иностранной валюте не производит. Если принимающая сторона не выплачивает указанному работнику иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет ему за свой счет питание, направляющая сторона выплачивает ему суточные в иностранной валюте в размере 30% суточных (включая надбавки).

Военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, направленным в служебные командировки на территории иностранных государств для выполнения задач по поддержанию мира в зонах вооруженных конфликтов, в отношении которых продовольственное обеспечение осуществляется в форме организации питания по месту военной службы (при условии отсутствия у них права на получение должностных окладов в иностранной валюте), суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 30% суточных. По решению Министра обороны Российской Федерации либо руководителя иного федерального органа исполнительной власти, в котором законом предусмотрена военная или приравненная к ней служба, выплата указанным военнослужащим суточных может производиться в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактической выплаты.

При направлении за счет средств федерального бюджета на территорию иностранного государства делегаций учащихся (школьников, студентов вузов, учащихся техникумов и других учебных заведений) направляющая сторона выплачивает суточные в иностранной валюте в размере 15% суточных при условии, что члены указанных делегаций обеспечиваются питанием за счет направляющей или принимающей стороны и не получают иностранную валюту на личные расходы от принимающей стороны.

Предельные нормы возмещения расходов по найму жилого помещения для работников, находящихся в служебных командировках на территориях иностранных государств, установлены исходя из стоимости однокомнатного (одноместного) номера в гостинице среднего разряда.

Предельные нормы возмещения расходов по найму жилого помещения при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, утверждены приказом Минфина РФ от 2 августа 2004 г. N 64н (зарегистрировано в Минюсте РФ 17 августа 2004 г. N 5981). При применении этих норм следует учитывать, что они установлены в свободно конвертируемой валюте - в зависимости от того, какая валюта действует на территории соответствующего государства - доллары США, евро, фунты стерлингов и т.д. (на территории Китая - в долларах США). Причем нормы для столиц государств, как правило, выше, чем для прочей территории. Для сравнения: нормы оплаты суточных постановлением Правительства РФ N 812 установлены исключительно в долларах США.

Упомянутым постановлением Правительства РФ N 812 установлены не только размеры суточных в иностранной валюте, выплачиваемых работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, но и размеры надбавок к суточным в иностранной валюте, выплачиваемых отдельным категориям работников. Так, в частности, федеральному министру или руководителю правительственной делегации установлена надбавка в размере 50%, членам правительственной делегации - 30%.

После возвращения из загранкомандировки сотрудник в обычном порядке должен представить отчет о результатах командировки, форма которого (Т-10а) аналогична форме отчета о командировках по территории РФ. Вместе с отчетом представляется авансовый отчет об израсходованных денежных средствах.

Сроки представления авансового отчета по командировкам за рубеж в настоящее время требованиями документов ЦБ РФ отдельно не регулируется.

Особым случаем зарубежных командировок являются командировки водителей транспортных средств при осуществлении перевозок товаров через территорию нескольких государств.

Перечень категорий работников, чья работа носит подвижной (разъездной) характер, в настоящее время нормативно не установлен.

Таким образом, водителей, постоянно занимающихся международными перевозками грузов, можно приравнять к лицам, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной характер как на территории Российской Федерации, так и в период пребывания на территории иностранных государств.

Приказом по организации утверждается перечень лиц, которые имеют право на получение денежных средств под отчет. В приказе должны быть установлены, в частности, сроки, на которые выдаются подотчетные суммы, и их предельный размер и порядок представления авансовых отчетов. Если такого приказа в организации нет, то можно считать, что срок выдачи подотчетных сумм не установлен и, значит, расчеты по подотчетным суммам должны быть осуществлены в пределах одного рабочего дня.

При списании расходов водителя, произведенных на территории зарубежных стран в иностранной валюте, к авансовому отчету водителя должны быть приложены первичные документы, подтверждающие произведенные расходы по приобретению горюче-смазочных материалов, за автостоянку и платные автодороги, об оплате таможенных платежей на границе.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, должны быть определены коллективным договором или локальным нормативным актом организации. ТК РФ не устанавливает норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, а лишь предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных).

В данном случае, по нашему мнению, следует исходить из общих правил: работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу, суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации. Если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется.

Если трудовым договором с работником установлены ограничения по оплате суточных при длительности командировки менее одних суток (а также в случаях, когда водитель является работником организации, финансируемой за счет средств федерального бюджета), следует иметь в виду, что работникам, выехавшим в командировки за границу и возвратившимся из-за границы в Россию в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы. То есть если, например, водитель, следующий из Калининграда в Казахстан, до истечения 24 часов с момента въезда на территорию Литвы пересечет границу Белоруссии и России, то командировочные за это время должны выплачиваться в половинном размере. Что в данном случае принимать за базу для расчета, нормативными документами не определено. По нашему мнению, расчет должен производиться по нормам того государства, на территории которого водитель находился более продолжительное время. Тот же принцип расчета может быть положен в основу определения суточных, если суммарное время нахождения на территории Литвы и Белоруссии превышает одни сутки, но на территории каждого государства водитель находился менее 24 часов.

Отдельным случаем, на котором, по нашему мнению, необходимо остановиться, является ситуация, когда груз перемещается из Калининградской области на территорию других российских регионов. При этом водителю также приходится пересекать территорию иностранных государств. Нормативными документами данная ситуация также не рассматривается. По нашему мнению, в этом случае признаком, определяющим возможность выплаты суточных в валюте, является факт получения валюты в кредитном учреждении (для осуществления расходов, например, на территории Литвы). Для этого в банк необходимо представить документы, подтверждающие факт направления работника за рубеж. Поэтому время пребывания водителя на территории Литвы и Белоруссии может считаться зарубежной командировкой. В принципе эту командировку можно считать зарубежной и в том случае, когда валюта водителю не выдается, но если валюта выдана, то правомерность выплаты суточных в валюте практически не нужно будет доказывать.

При отражении в бухгалтерском учете операций по выдаче наличной валюты командированным работникам используется общая схема:

Дебет счета 50 Кредит счета 52 "Валютные счета" - на сумму валютных средств, полученных для выдачи аванса работникам, командированным за рубеж.

Дебет счета 71 Кредит счета 50 "Касса" - на сумму валюты, выданной под отчет командированному работнику.

Дебет счета 71 Кредит счета 52 - ситуацию, когда подотчетные суммы выдаются работникам непосредственно с валютного счета, нельзя назвать распространенной. В принципе возможна ситуация, когда чек на получение наличной валюты обналичивается материально-ответственным лицом, либо производится перечисление валютных средств работнику, выехавшему в командировку за рубеж.

Дебет счета 52 "Валютные счета" Кредит счета 50 - посредством оформления такой проводки может отражаться сдача остатка подотчетных сумм, не использованных командированными работниками организации.

Дебет счета 52 Кредит счета 71 - подобным образом может отражаться сдача остатка подотчетных сумм, не использованных командированными работниками организации. Причем предполагается, что валюту в банк сдает само подотчетное лицо (а не кассир организации).

Датой признания расходов на командировки в бухгалтерском и налоговом учете признается дата утверждения авансового отчета командированного работника. Поэтому фактически произведенные расходы и суточные пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета руководителем.

Таким образом, при учете задолженности подотчетного лица выданные суммы валюты учитываются по курсу ЦБ РФ на день выдачи, при отчете и возврате неиспользованных сумм по курсу на дату утверждения отчета.

Возникающие в бухгалтерском учете по операциям в иностранной валюте курсовые разницы отражаются в соответствии с ПБУ 3/2006 как внереализационные доходы (расходы), которые учитываются на соответствующей стороне счета 91 "Прочие доходы и расходы". Курсовые разницы фиксируются на авансовом отчете (как правило, в контировке с подтверждением расчетом).

6.4 Бухгалтерский учет командировочных расходов

Как уже отмечалось, командировочные расходы могут быть отнесены на любой из счетов учета производственных затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы"), а также на те счета учета, на которых формируется фактическая себестоимость или первоначальная стоимость приобретенного имущества. В случае, когда командированным работником (подотчетным лицом) авансовый отчет представлен на сумму, меньшую, чем был выдан аванс, остаток подотчетной суммы должен быть внесен в кассу организации или удержан с сумм начисленной оплаты труда работника. В этом случае надо руководствоваться ст. 137 ТК РФ, которой предусмотрены случаи удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю.

В частности, удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой.

При этом, как следует из письма Роструда от 9 августа 2007 г. N 3044-6-0 работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

Решения работодатель принимает и оформляет, как правило, в форме приказа или распоряжения, хотя унифицированной формы такого приказа нормативными правовыми актами не установлено.

Что касается согласия работника на удержание сумм из заработной платы, следует получить его письменное согласие.

Таким образом, полная схема бухгалтерских проводок по учету операций с денежными средствами, выданными под отчет командированным работникам, выглядит следующим образом:

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит счета 50 "Касса" - на сумму наличных денежных средств, переданных под отчет командированному работнику.

Дебет счета 71 Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму денежных средств, выданных командированному работнику непосредственно с расчетного счета или перечисленных для получения подотчетным лицом в месте командировки. В первом случае имеется в виду ситуация (не запрещенная гражданским и банковским законодательством), когда чек на получение наличных денег выписывается не на кассира организации, а на командированного работника. Подобная ситуация может иметь место, например, тогда, когда командировка неплановая, а необходимая сумма наличных денежных средств в кассе отсутствует. Вторая ситуация может возникнуть при продлении командировки либо при необходимости осуществления дополнительных расходов.

Дебет счета 71 Кредит счета 55 "Специальные счета в банках" - как уже отмечалось в предыдущей главе книги, такой проводкой может быть отражена передача подотчетному лицу аккредитива или чека из чековой книжки для осуществления расчетов с контрагентами. При командировках подобная ситуация, по нашему мнению, возможна только в отношении аккредитивов, так как расчеты чеками из чековых книжек чаще всего ограничиваются границами того населенного пункта, в котором расположено отделение банка, открывшего специальный счет. Кроме того, средства, аккумулированные на специальных счетах в банках (например, для финансирования капитального строительства или финансирования целевых мероприятий), могут использоваться так же, как и средства, находящиеся на расчетном счете. То есть проводка может оформляться при получении командированным работником наличных денежных средств со специального счета или при перечислении подотчетных сумм с соответствующих счетов.

Дебет счета 07 "Оборудование к установке" Кредит счета 71 - на сумму стоимости приобретенного оборудования, а также на сумму командировочных расходов, подлежащих включению в фактическую себестоимость приобретенного оборудования к установке. Разумеется, такая проводка может быть оформлена в организациях, являющихся заказчиками строительства по договору строительного подряда, а также организациями, осуществляющими строительство хозяйственным способом.

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 71 - на сумму командировочных расходов, подлежащих включению в фактическую себестоимость приобретенных материалов, включая стоимость приобретенных материалов.

Дебет счета 11 "Животные на выращивании и откорме" Кредит счета 71 - на сумму стоимости животных, приобретенных для выращивания или откорма, а также на сумму командировочных расходов, связанных с приобретением животных.

...