¦ 181 ¦Начислена заработная плата работникам, занятым в¦ 91 ¦ 70 ¦

¦ ¦прочей деятельности, не связанной с обычными видами¦ ¦ ¦

¦ ¦деятельности ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 182 ¦Начислены премии и иные стимулирующие выплаты¦ 91 ¦ 70 ¦

¦ ¦работникам, занятым в прочей деятельности, не¦ ¦ ¦

¦ ¦связанной с обычными видами деятельности ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 183 ¦Начислена заработная плата работникам, занятым¦ 91 ¦ 70 ¦

¦ ¦ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 184 ¦Списана начисленная заработная плата в связи с¦ 91 ¦ 70 ¦

¦ ¦чрезвычайными обстоятельствами ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 185 ¦Начислены суммы отпускных за счет ранее созданного¦ 96 ¦ 70 ¦

¦ ¦резерва ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 186 ¦Начислено ежегодное вознаграждение за выслугу лет за¦ 96 ¦ 70 ¦

¦ ¦счет ранее созданного резерва ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 187 ¦Начислена заработная плата работникам, занятым¦ 97 ¦ 70 ¦

¦ ¦ремонтом объектов основных средств ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 188 ¦Начислена заработная плата работникам, занятым¦ 97 ¦ 70 ¦

¦ ¦горно-подготовительными работами ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 189 ¦Начислена заработная плата работникам, занятым¦ 97 ¦ 70 ¦

¦ ¦подготовительными к производству работами в связи с их¦ ¦ ¦

¦ ¦сезонным характером ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 190 ¦Начислена заработная плата работникам, занятым¦ 97 ¦ 70 ¦

¦ ¦освоением новых производств, установок и агрегатов ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 191 ¦Начислена заработная плата работникам, занятым¦ 97 ¦ 70 ¦

¦ ¦рекультивацией земель ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 192 ¦Начислена заработная плата работникам, занятым¦ 97 ¦ 70 ¦

¦ ¦осуществлением природоохранных мероприятий,¦ ¦ ¦

¦ ¦неравномерно производимых в течение года ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 193 ¦На расходы будущих периодов отнесены суммы¦ 97 ¦ 70 ¦

¦ ¦стимулирующих выплат рабочим, занятым на¦ ¦ ¦

¦ ¦горно-подготовительных работах ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 194 ¦На расходы будущих периодов отнесены суммы¦ 97 ¦ 70 ¦

¦ ¦стимулирующих выплат рабочим, занятым в¦ ¦ ¦

¦ ¦подготовительных к производству работах в связи с их¦ ¦ ¦

¦ ¦сезонным характером ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 195 ¦На расходы будущих периодов отнесены суммы¦ 97 ¦ 70 ¦

¦ ¦стимулирующих выплат рабочим, занятым при освоении¦ ¦ ¦

¦ ¦новых производств, установок и агрегатов ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 196 ¦На расходы будущих периодов отнесены суммы¦ 97 ¦ 70 ¦

¦ ¦стимулирующих выплат рабочим, занятым при работах по¦ ¦ ¦

¦ ¦рекультивации земель ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 197 ¦На расходы будущих периодов отнесены суммы¦ 97 ¦ 70 ¦

¦ ¦стимулирующих выплат рабочим, занятым при¦ ¦ ¦

¦ ¦осуществлении природоохранных мероприятий ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 198 ¦На расходы будущих периодов отнесены суммы¦ 97 ¦ 70 ¦

¦ ¦стимулирующих выплат рабочим, занятым при производстве¦ ¦ ¦

¦ ¦ремонта основных средств, осуществляемых неравномерно¦ ¦ ¦

¦ ¦в течение года (если соответствующий резерв или фонд¦ ¦ ¦

¦ ¦не создаются) ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 199 ¦Начисленное пособие за первые два дня периода¦ 97 ¦ 70 ¦

¦ ¦временной нетрудоспособности отнесено на увеличение¦ ¦ ¦

¦ ¦расходов будущих периодов ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 200 ¦Начислена премия за счет прибыли текущего года ¦ 99 ¦ 70 ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 201 ¦Начислены промежуточные дивиденды за счет прибыли¦ 99 ¦ 70 ¦

¦ ¦текущего года ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 202 ¦Начислена материальная помощь за счет прибыли текущего¦ 99 ¦ 70 ¦

¦ ¦года ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 203 ¦Начислена заработная плата работникам подразделений,¦ 99 ¦ 70 ¦

¦ ¦содержащихся за счет средств прибыли текущего года ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 204 ¦Начислены стимулирующие выплаты работникам¦ 99 ¦ 70 ¦

¦ ¦подразделений, содержащихся за счет средств прибыли¦ ¦ ¦

¦ ¦текущего года ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 205 ¦Начислено пособие за первые два дня периода временной¦ 99 ¦ 70 ¦

¦ ¦нетрудоспособности работникам подразделений,¦ ¦ ¦

¦ ¦содержащихся за счет средств прибыли текущего года ¦ ¦ ¦

L------+------------------------------------------------------+---------+---------

8. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

8.1 Общие положения

Статьей 207 НК РФ установлены две основные группы плательщиков НДФЛ: физические лица, являющиеся гражданами РФ, и иностранные граждане, которые получают доходы от источников, зарегистрированных на территории РФ.

Другими статьями главы 21 НК РФ детализированы категории налогоплательщиков и виды доходов, с которых уплачивается налог.

Схематично совокупность налогоплательщиков НДФЛ можно представить в следующем виде (рис. 8.1).

---------------------------------------------------------------------¬

¦ Плательщики налога на доходы физических лиц ¦

L---------T----------------------------------------T------------------

¦ ¦

Ў Ў

--------------------¬ --------------------------------------¬

-------+ Граждане РФ +------¬ ¦ Иностранные граждане ¦

¦ L-------------------- ¦ ¦ (по доходам на территории РФ) ¦

¦ ¦ L-----------------------------------T--

Ў Ў ¦

----------------------¬ -------------------------------¬ ¦

¦ По доходам ¦ ¦ По доходам на территории +---------------------->¦

¦ на территории РФ ¦ ¦ иностранных государств ¦ ¦

L-T-------------------- L------------------------------- ¦

¦ -----------------------------¬ -----------------------------¬ ¦

+-->¦ Наемные работники по ¦ ¦ Наемные работники по ¦<--+

¦ ¦ суммам оплаты труда ¦ ¦ суммам оплаты труда ¦ ¦

¦ L----------------------------- L----------------------------- ¦

¦ -----------------------------¬ -----------------------------¬ ¦

¦ ¦ Индивидуальные ¦ ¦ По суммам полученных ¦ ¦

+-->¦ предприниматели по суммам ¦ ¦ дивидендов и процентов, ¦<--+

¦ ¦ полученного дохода ¦ ¦ страховых выплат ¦ ¦

¦ L----------------------------- L----------------------------- ¦

¦ -----------------------------¬ -----------------------------¬ ¦

¦ ¦ От реализации и иного ¦ ¦ От реализации и иного ¦ ¦

+-->¦использования принадлежащего¦ ¦использования принадлежащего¦<---

¦ ¦ им имущества ¦ ¦ им имущества ¦

¦ L----------------------------- L-----------------------------

¦ -----------------------------¬

L-->¦ Лица, получающие другие ¦

¦ доходы ¦

L-----------------------------

Рис. 8.1

Таким образом, организации, как правило, являются налоговыми агентами по суммам налога, начисленным на оплату труда штатных работников и работников, принятых по договорам гражданско-правового характера.

При оценке правомерности включения в состав налоговой базы отдельных выплат и доходов следует учитывать следующие особенности (сохранена нумерация подпунктов п. 1 ст. 208 НК РФ):

1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации.

Определение дивидендов приведено в ст. 43 части первой НК РФ: дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Таким образом, для целей налогообложения дивидендами являются любые формы распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов.

Порядок выплаты дивидендов акционерным обществом регулируется ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Дивиденды могут выплачиваться по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года или только по результатам финансового года. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Так как датой признания доходов в виде дивидендов в соответствии со ст. 223 НК РФ считается дата выплаты дохода, для целей налогообложения имеет значение, с какой периодичностью выплачиваются дивиденды, - налог, исчисленный с суммы дивидендов, должен быть перечислен не позднее даты получения средств для осуществления данной выплаты (или даты перечисления дивидендов получателю, если используется безналичный порядок расчетов).

В Федеральном законе от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" термин "дивиденды" не используется. Порядок распределения прибыли общества с ограниченной ответственностью между участниками регулируется ст. 28 Закона: общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества - если иное не определено уставом общества.

Федеральный закон от 8 мая 1996 г. N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" также не содержит понятия "дивиденды". В соответствии со ст. 12 Закона прибыль кооператива распределяется между его членами в соответствии с их личным трудовым и (или) иным участием, размером паевого взноса, а между членами кооператива, не принимающими личного трудового участия в деятельности кооператива, соответственно размеру их паевого взноса. По решению общего собрания членов кооператива часть прибыли кооператива может распределяться между его наемными работниками. Распределению между членами кооператива подлежит часть прибыли кооператива, остающаяся после уплаты налогов и иных обязательных платежей, а также после направления прибыли на иные цели, определяемые общим собранием членов кооператива. Часть прибыли кооператива, распределяемая между членами кооператива пропорционально размерам их паевых взносов, не должна превышать 50% прибыли кооператива, подлежащей распределению между членами кооператива. Таким образом, в отличие от других организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов, производственные кооперативы ограничены в распределении полученной прибыли непосредственно нормами законодательства.

Распределение прибыли между работниками (или менеджментом) государственных и муниципальных унитарных предприятий Федеральным законом от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" не предусмотрено.

Пунктом 2 ст. 43 НК РФ установлен перечень доходов, которые не признаются дивидендами. Это:

- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации. То есть доходы, выплачиваемые сверх указанных сумм должна облагаться НДФЛ на общих основаниях;

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность.

Еще один вид доходов (выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности) под обложение НДФЛ не подпадают, так как не являются доходами физических лиц.

Особенности исчисления и уплаты НДФЛ по суммам полученных дивидендов установлены ст. 214 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам;

2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации.

Общие правила осуществления страховых выплат установлены нормами Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (с учетом последующих изменений и дополнений).

Подпункт 2 п. 1 ст. 208 НК РФ обязывает включать в налоговую базу страховые выплаты при наступлении страхового случая. Пункт 3 ст. 10 Закона N 4015-1 определяет страховую выплату как денежную сумму, установленную федеральным законом и (или) договором страхования и выплачиваемую страховщиком страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю при наступлении страхового случая. В соответствии с п. 2 ст. 9 упомянутого Закона страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам. Таким образом, под налогообложение фактически подпадают все суммы, выплачиваемые в связи с исполнением страховщиком своих обязательств перед страхователем. В частности, по нашему мнению, должны подпадать под налогообложение периодические страховые выплаты (рента, аннуитеты), выплачиваемые, например, по договору страхования жизни (подп. 3 п. 1 ст. 32.9 Закона N 4015-1);

3) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав.

До 2008 г. при определении данного вида доходов следовало руководствоваться нормами Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1. После 1 января 2008 г. действуют нормы части четвертой ГК РФ;

4, 5, 7, 8) по суммам доходов, полученных от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации, доходов от реализации имущества, от использования транспортных средств организации, как правило, налоговыми агентами не являются. Соответствующие обязанности исполняются самим налогоплательщиком (физическим лицом или индивидуальным предпринимателем);

6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

Состав выплат, включаемых в состав оплаты труда, а также общие правила их начисления установлены ТК РФ. Для целей налогообложения существенное значение имеет квалификация выплат - компенсационные выплаты под налогообложение, как правило, не подпадают.

Особенности трудовых отношений руководителя организации и членов коллегиального исполнительного органа организации регулируются нормами главы 43 ТК РФ. Подпунктом 6 п. 1 ст. 208 НК РФ уточняется порядок включения в доходы налогоплательщика сумм оплаты труда руководителей в том случае, когда соответствующие обязанности выполняются таким работниками не на территории РФ. В этом случае определяющими признаками являются место регистрации налогоплательщика и место нахождения (место регистрации) организации;

9) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты.

Пенсии по государственному пенсионному страхованию, государственные пособия (за исключением пособий по временной нетрудоспособности) и стипендии учащихся и аспирантов в составе доходов, увеличивающих налоговую базу по НДФЛ, не учитываются (в соответствии с отдельными нормами ст. 217 НК РФ);

10) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

Перечень доходов физических лиц, учитываемых для целей налогообложения НДФЛ, не является закрытым. Подпункт 10 п. 1 ст. 208 НК РФ не оговаривает, какая деятельность имеется в виду. То есть в состав доходов в принципе могут быть включены любые поступления, связанные с предпринимательской или иной деятельностью.

Статьей 209 НК РФ определены общие принципы признания доходов, подпадающих под обложение НДФЛ, - в зависимости от источника выплаты и того, является ли физическое лицо резидентом РФ.

При этом следует исходить из того, что в соответствии со ст. 11 части первой НК РФ физические лица признаются налоговыми резидентами Российской Федерации в случае, если они фактически находятся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. То есть, например, работник российского представительства за рубежом, получающий доходы от филиала организации, зарегистрированной на территории РФ, и находящийся за пределами РФ с 3 июля до конца года, является налоговым резидентом РФ и должен уплачивать НДФЛ на общих основаниях, а работник, находящийся в таких же условиях с 1 июля, - налоговым резидентом не является и налог уплачивать не должен.

Иностранные граждане уплачивают налоги только с сумм, полученных от источников в Российской Федерации.

Произведенные удержания из заработной платы не уменьшают налоговую базу и, соответственно, сумму налога. Это обстоятельство следует учитывать при принятии заявлений от работника на осуществление удержаний (общий размер которых не должен в общем случае превышать 50% от сумм начислений).

Например, общий размер удержаний (алименты на содержание несовершеннолетних детей) составляет 50% от начисленной заработной платы, если работник представляет заявление, в соответствии с которым с него следует удерживать (в погашение кредита) сумму, соответствующую 38% начисленной заработной платы. В этом случае в принятии заявления должно быть отказано, так как общая сумма удержаний (88%) превысит сумму, подлежащую выплате. Налоговый агент может предложить работнику изыскать другие источники погашения вновь принятых обязательств и производить расчеты, минуя кассу организации.

В том случае, когда оплата труда частично производится в натуральной форме, суммарный размер удержаний должен определяться с учетом данного факта.

8.2 Особенности определения налоговой базы в отдельных случаях

Порядок определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме установлен ст. 211 НК РФ.

Наиболее распространенным видом таких доходов является оплата труда в натуральной форме.

К оплате труда в натуральной форме относится оплата части труда продукцией собственного производства или приобретаемой организацией для этих целей, а также в виде выполняемых в интересах налогоплательщика работ и оказываемых услуг.

В принципе возможна ситуация, когда вся сумма, начисленная в форме оплаты труда, возмещается работнику в натуральной форме. Однако после вступления в силу ТК РФ подобная практика является противозаконной - ст. 131 ТК РФ установлено ограничение натуральной формы оплаты труда 20% начисленных сумм.

Сумма налога, исчисленного с оплаты труда в натуральной форме, удерживается налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых работникам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Исчисленная и удержанная сумма налога с доходов, полученных в натуральной форме, перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

При невозможности удержать с суммы начисленных доходов налогоплательщика исчисленную сумму налога с дохода, выплаченного в натуральной форме, налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Ситуация, при которой удержание сумм налога может оказаться невозможным вследствие недостаточности денежной составляющей расчетов по оплате труда, с учетом требований ст. 131 ТК РФ маловероятна. На практике подобный случай может иметь место тогда, когда общая сумма удержаний превышает 63% от начисленных сумм. Причем речь должна идти только об обязательных удержаниях (т.е. таких, которые производятся в силу закона или судебного решения). Так как задолженность перед бюджетом является более приоритетной, нежели задолженность по удержаниям, производимым по заявлению работника, при недостаточности средств к удержанию предпочтение должно отдаваться удержанию НДФЛ.

Например, из заработной платы работника производятся удержания в размере 50% в виде алиментов на содержание несовершеннолетних детей и в размере 20% в виде удержаний по решению суда (в связи с назначением уголовного наказания, не связанного с лишением свободы). В этом случае размер натуральной оплаты не может превышать 17%, так как в противном случае удержание налога в полном размере будет невозможным.

Если же с работника производится удержание алиментов в размере половины заработка и еще 20% удерживается в погашение задолженности по кредиту, а оплата труда в натуральной форме производится в соответствии с условиями коллективного трудового договора, НДФЛ должен быть удержан в полном размере. Неудержанную часть (в данном случае - в размере 3% начисленной заработной платы) работник может внести в кассу организации наличными деньгами - для того, чтобы периодические платежи по кредиту были произведены своевременно и полностью.

В случае оплаты труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость выданной работнику продукции (выполненных в его интересах работ, оказанных услуг) по рыночным (государственным регулируемым ценам, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации).

То есть по общему правилу стоимость товаров, работ или услуг, передаваемых в порядке натуральной оплаты, должна определяться на уровне цен, по которым эта продукция (работ, услуг) реализуется сторонним покупателям. В случае, когда расчеты производятся имуществом, не реализуемым на сторону (т.е. таким, по которым рыночные цены на основании соотношения спроса и предложения, установить невозможно), последовательно применяются другие способы определения реализационных цен, установленные ст. 40 НК РФ.

В связи с оплатой труда в натуральной форме может возникнуть вопрос о практическом применении норм ст. 223 НК РФ. Подпунктом 2 п. 1 ст. 223 НК РФ установлено, что датой получения доходов в натуральной форме является день передачи доходов в натуральной форме, а п. 2 той же статьи определено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). На самом деле противоречие представляется кажущимся. В том случае, когда готовая продукция (товары, работы или услуги) оцениваются по рыночным ценам, удержание сумм налога в полном размере производится автоматически при начислении оплаты труда. Если же выдача производится по более низким ценам (например, по производственной себестоимости), сумма, равная превышению рыночной цены над ценой, по которой продукция передана, должна быть учтена после фактической передачи продукции.

Например, сумма начисленной оплаты труда составляет 10 000 руб., производственная себестоимость единицы готовой продукции - 200 руб., рыночная цена (цена последней по времени сделки с покупателями) - 250 руб. По условиям трудового договора сумма задолженности по оплате труда в размере 20% от общей суммы подлежит оплате в натуральной форме. Для условий примера принимается, что право на использование стандартного налогового вычета использовано ранее и в данном месяце этот вычет не применяется.

Если при расчетах используется рыночная цена, работнику должно быть передано 8 единиц продукции (10 000 х 20% / 250), если по производственной себестоимости - 10 единиц (10 000 х 20% / 200).

С сумм начисленной оплаты труда в любом случае будет рассчитан НДФЛ в сумме 1300 руб. (10 000 х 13%).

В первом случае дополнительные операции не проводятся, бухгалтерские записи не оформляются и расчеты с бюджетом не производятся.

Во втором случае в день передачи готовой продукции сумма разницы 500 руб. [10 х (250 - 200)] должна быть списана за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов, и доначислен НДФЛ в размере 65 руб. (500 х 13%).

Сумма, удержанная с начисленной оплаты труда, должна быть перечислена в бюджет в день получения наличных денег для выплаты заработной платы, сумма доначисленного налога - при следующем аналогичном получении наличных денег (необязательно для осуществления следующей ежемесячной выплаты).

Подчеркнем, что в соответствии с нормами главы 23 НК РФ суммы превышения рыночной стоимости над ценой продукции, по которой фактически осуществляются расчеты с работниками, классифицируются как материальная выгода. Правила обложения НДФЛ подобных сумм регулируются п. 2 ст. 212 НК РФ.

Также следует иметь в виду, что рыночная стоимость товаров, переданных в счет оплаты труда, определяется с учетом НДС и акцизов. То есть в том случае, когда расчеты производятся по ценам ниже рыночных, впоследствии должны быть доначислены суммы указанных налогов.

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды определены ст. 212 НК РФ.

Доходы в виде материальной выгоды, могут быть получены как по месту основной работы налогоплательщика, так и по операциям, не обусловленным трудовыми отношениями с хозяйствующим субъектом. Данное обстоятельство имеет значение при определении того, кто должен определять сумму задолженности по налогу и производить расчеты с бюджетом - налоговый агент или сам налогоплательщик.

По месту работы доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, могут являться суммы:

- материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций как в валюте Российской Федерации (рублях), так и в иностранной валюте;

- материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) у организаций по ценам ниже рыночных.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как:

- превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

- превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки уплаты процентов, но не реже чем один раз в налоговый период.

Обращаем внимание на то, что Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 158-ФЗ) внесено существенное изменение в порядок определения дохода, полученного в виде материальной выгоды: в подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды" слова "трех четвертых" заменены словами "двух третьих".

Таким образом, начиная с 2009 г. при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, налоговая база будет определяться как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих (а не трех четвертых, как ранее) действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

То есть если, например, с 2009 г. будет действовать ставка рефинансирования на уровне 12 процентов (что весьма вероятно с учетом реальных темпов прироста инфляции и денежной массы), у организации (или индивидуального предпринимателя), которая будет выдавать работникам займы под 8 и более процентов годовых, обязанность по перерасчету налоговой базы на суммы материальной выгоды не возникнет.

Налоговая база возникнет, если размер процентов будет меньше указанной величины.

Например, организацией в конце декабря выдан заем работнику в сумме 100 000 руб. сроком на один год. Договором займа предусмотрено ежеквартальное начисление и уплата процентов в размере 6%. Сумма задолженности погашается также ежеквартально по состоянию на последний день последнего месяца календарного квартала равными долями. Ставка рефинансирования, установленная Центробанком РФ, равняется 12%.

По общему правилу проценты за пользование заемными средствами рассчитываются исходя из количества дней пользования ими.

Таким образом, 31 марта работником будет уплачено 25 000 руб. в погашение основного долга и 1726 руб. - в уплату процентов за пользование займом: 100 000 х 7% х 90 (дней) / 365 (дней).

Сумма материальной выгоды должна быть определена как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Центробанком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора: 100 000 х 12% х 2/3 х 90: 365 - 1726 = 247 руб.

Сумма доначисленного налога (по ставке 35%) будет равняться 86 руб.

Если в течение I квартала ставка рефинансирования была изменена, для расчета это обстоятельство значения иметь не будет, так как ст. 212 НК РФ однозначно определено, что ставка принимается на дату получения заемных средств.

Для условий данного примера сумма материальной выгоды за II квартал должна определяться из расчета суммы фактического остатка займа (75 000 руб.), которым налогоплательщик пользовался в течение периода.

Порядок определения материальной выгоды в тех случаях, когда заем выдавался в валюте, сохранился.

В том случае, когда налогоплательщик получает заемные средства от займодателя (кредитора), не являющегося налоговым агентом по суммам других доходов (в частности, когда заем получен не от той организации, где налогоплательщик работает), налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. При этом отношения между налогоплательщиком и его уполномоченным представителем регулируются ст. 26 и 29 НК РФ:

- полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;

- уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

- не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры;

- уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной, в соответствии с гражданским законодательством РФ.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, существенное значение имеет определение рыночной цены ценной бумаги (так как материальная выгода рассчитывается как разница между рыночной ценой ценных бумаг и фактическими расходами на их приобретение).

Порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, утвержден постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 24 декабря 2003 г. N 03-52/пс.

Пунктом 2 упомянутого постановления специально оговорено, что Порядок применяется при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ. Кроме того, Порядок применяется при переоценке вложений в ценные бумаги, при оценке ценных бумаг, принимаемых брокером в качестве обеспечения по маржинальным сделкам, и в иных случаях.

В случае, когда акции или иные ценные бумаги передаются безвозмездно, при расчете материальной выгоды и суммы задолженности по налогу учитывается вся рыночная стоимость акции, при продаже ниже рыночной стоимости - разница между рыночной оценкой и фактической суммой сделки.

Например, по решению общего собрания акционерного общества принято решение передать работникам безвозмездно по 100 акций и еще по 100 акций продать по номиналу. Номинальная стоимость акций составляет 100 руб., рыночная стоимость - на дату передачи - 500 руб.

В этом случае материальная выгода, полученная каждым работником, получившим и приобретшим акции, будет равна: 100 х 500 руб. (по стоимости безвозмездно переданных акций) + 100 х 400 руб. (по сумме разницы между рыночной и номинальной стоимостью проданных акций) = 90 000 руб.

Сумма налога, подлежащего уплате каждым работником, будет равна 11 700 руб. = 90 000 х 13%.

При расчете НДФЛ по суммам дохода в виде материальной выгоды следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 224 НК РФ по ставке 35% облагаются налогом только суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ, за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство, либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств.

То есть все суммы материальной выгоды, определенной по другим основаниям, должны облагаться налогом по ставке 13% для резидентов РФ и по ставке 30% - для налогоплательщиков, не являющихся резидентами РФ.

Статья 213 НК РФ регулирует порядок обложения НДФЛ сумм выплат, получаемых налогоплательщиками по договорам страхования.

Основные законодательные нормы, регулирующие порядок страхования имущественных и личных интересов, установлены Законом Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ" (к данному моменту последние изменения вносились Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 104-ФЗ) (далее - Закон о страховании).

...