Схематично особенности налогообложения страховых выплат по договорам долгосрочного страхования жизни можно представить в следующем виде (рис. 8.2).

Следует учитывать следующие особенности определения налоговой базы по данной разновидности договоров страхования:

- при включении в налоговую базу сумм страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, данные выплаты уменьшаются на сумму внесенных страховых взносов, скорректированных на уровень ставки рефинансирования, действовавшую на момент заключения договоров. При этом разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по налоговой ставке, предусмотренной п. 2 ст. 224 НК РФ, - 35%.

-------------------------------------------------¬

¦ Договоры долгосрочного страхования жизни ¦

L--------T-------------------------------T--------

¦ ¦

Ў Ў

--------------------------------------------¬ ---------------------------------------¬

¦ На срок не менее 5 лет ¦ ¦ На срок менее 5 лет ¦

L-----------T---------------------------T---- L-------T-------------------T-----------

¦ ¦ ¦ ¦

Ў Ў ¦ ¦

-------------------------¬ -------------------------¬ ¦ ¦

¦ Не предусматривающие ¦ ¦ Предусматривающие ¦ ¦ ¦

¦ страховые выплаты в ¦ ¦ страховые выплаты в ¦ ¦ ¦

¦ течение срока договора ¦ ¦ течение срока договора ¦ ¦ ¦

L-----T---------------T--- L------------------------- ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦

Ў Ў Ў Ў

-------------¬ -------------¬ --------------------¬ ----------------------¬

¦ Договор ¦ ¦ Договор ¦ ¦ Суммы страховых ¦ ¦ Суммы страховых ¦

¦досрочно не ¦ ¦расторгается¦ ¦ выплат превышают ¦ ¦ выплат не превышают ¦

¦расторгается¦ ¦ досрочно ¦ ¦ суммы внесенных ¦ ¦ сумм внесенных ¦

L-----T------- L-----T------- ¦ страховых взносов ¦ ¦ страховых взносов ¦

¦ ¦ L---------T---------- L----------T-----------

¦ ¦ ¦ ¦

Ў Ў Ў Ў

------------¬ -----------------------------------------------¬ ----------------------¬

¦ Не ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦облагается¦ ¦ Облагается НДФЛ ¦ ¦ Не облагается НДФЛ ¦

¦ НДФЛ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

L------------ L----------------------------------------------- L---------------------

Рис. 8.2

Например, договор страхования жизни заключен на срок три года. Ставка рефинансирования на дату заключения договора составляла 13%. По истечении года договор был расторгнут. Страховая выплата, подлежащая выдаче страхователю, равняется 50 000 руб. за первый год действия договора. Страховые взносы вносились ежемесячно равными долями по 3000 руб. В этом случае каждый взнос (для целей налогообложения НДФЛ) должен быть скорректирован на ставку рефинансирования по формуле:

СВ х 13% х ЧД / 365,

где СВ - сумма платежа;

ЧД - количество дней от даты платежа страхового взноса до конца года.

Для первого страхового взноса размер корректировки составит:

3000 х 13 х 334 / 365 = 357 руб.

и т.д.

Если сумма страховых взносов, скорректированная указанным образом, окажется меньше суммы страховой выплаты, основания для налогообложения отсутствуют;

- в случае досрочного расторжения договоров добровольного долгосрочного страхования жизни до истечения пятилетнего срока их действия полученный доход не учитывается при определении налоговой базы только при условии, что расторжение договора страхования произошло по причинам, не зависящим от воли сторон.

Статьей 213.1 НК РФ регулируется порядок определения налоговой базы по суммам доходов, которые могут быть получены в рамках договоров негосударственного пенсионного страхования.

Отдельными пунктами ст. 213.1 НК РФ устанавливаются перечни доходов, которые включаются и не включаются в налоговую базу. При этом прослеживается общий принцип дифференциации доходов в виде страховых выплат и страховых взносов (которые могут быть квалифицированы аналогично суммам материальной выгоды):

- в любом случае не подлежат налогообложению страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также накопительная часть трудовой пенсии - в соответствии с общей нормой, которой предусмотрено исключение из налоговой базы любых взносов на обязательное страхование;

- суммы пенсий, выплачиваемых негосударственными пенсионными фондами, в налоговую базу не включаются при условии, что договор страхования заключен физическим лицом в свою пользу, а фонд имеет соответствующую лицензию. Если договор заключен работодателем (и, соответственно, страховые взносы уплачиваются за счет средств работодателя), а также при отсутствии у негосударственного пенсионного фонда лицензии, суммы выплачиваемых пенсий подлежат налогообложению на общих основаниях;

- страховые взносы, уплачиваемые в негосударственные пенсионные фонды, не подлежат включению в налоговую базу (не расцениваются в качестве материальной выгоды). При возникновении обстоятельств, повлекших страховые выплаты, сумма данных выплат облагается налогом при условии, что страховые взносы (в обеспечение указанных выплат) были оплачены работодателем или другим лицом (но не получателем выплат);

- если договор негосударственного пенсионного страхования расторгается досрочно, суммы произведенных выплат выключаются в налоговую базу при условии, что расторжение договора произошло по причинам, зависящим от воли сторон (например, по заявлению страхователя). Исключением является ситуация, когда пенсионные накопления переводятся в другой негосударственный пенсионный фонд - в этом случае страхователь фактически не получает доходов.

Обязанность налогового агента при этом выполняет источник выплат - соответствующий негосударственный пенсионный фонд.

Например, физическое лицо вносит одноразовый взнос на пенсионное страхование другого физического лица. На момент внесения денежных средств налоговая база по НДФЛ не определяется и налог не взимается.

Впоследствии, после того как негосударственный пенсионный фонд начинает выплаты в пользу того лица, за кого были сделаны взносы, должен рассчитать и уплатить НДФЛ с выплачиваемых сумм.

При определении налоговой базы по НДФЛ, а также при оценке возможных налоговых последствий принятых решений (об осуществлении страховых взносов) следует руководствоваться нормами Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах".

Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации установлены ст. 214 НК РФ.

Налог по суммам дохода в виде дивидендов, полученных физическим лицом - резидентом РФ, облагается по ставке 9%, лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ, - по ставке 30%. Напомним, что налогообложению подлежат все доходы налоговых резидентов независимо от того, от каких организаций (российских или иностранных) они получены, и доходы иностранных граждан, полученные от российских организаций.

Если законодательством иностранного государства, на территории которого находится источник выплаты дивидендов, предусмотрена уплата налога по месту начисления, налогоплательщик имеет право уплачивать налог по ставке, которая равняется разнице между 9% и налоговой ставкой, действующей на территории иностранного государства.

Например, в случае, если налоговым законодательством государства, на территории которого находится источник выплаты, установлена ставка налога в размере 5%, на территории РФ налог будет уплачиваться по ставке 4%.

В случае, когда налоговым законодательством иностранного государства предусмотрено взимание налога по ставке, превышающей 9%, на территории РФ налог не взимается, но сумма, исчисленная с разницы в размере ставок, возврату из бюджета не подлежит.

Подчеркнем, что данное правило распространяется только на те случаи, когда источник выплаты находится на территории государства, с которым имеется соглашение об избежании двойного налогообложения. Если такое соглашение не заключено, налог взимается по ставке 9% - независимо от того, по какой ставке взимался налог на территории иностранного государства.

Статья 214.1 НК РФ устанавливает и регулирует особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги.

Операциями, результаты которых могут включаться в налоговую базу по НДФЛ, являются операции купли-продажи ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, а также операции купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение.

Пунктом 2 ст. 214.1 НК РФ уточнено, что под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, в целях главы 23 НК РФ понимаются только фьючерсные и опционные биржевые сделки. Из этого следует, что результаты других видов биржевых сделок, в частности форвардных, при налогообложении НДФЛ не учитываются.

Кроме того, Федеральным законом от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" к категории ценных бумаг отнесены инвестиционные паи, а Федеральным законом от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ - закладные.

Пунктом 3 ст. 214.1 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при осуществлении сделок с ценными бумагами. При этом использован общий принцип налогообложения доходов - сумма, полученная в результате сделки купли-продажи, уменьшается на сумму, по которой предмет сделки был приобретен, увеличенную на сумму расходов, связанных с продажей.

Материальная выгода в принципе может также возникнуть при получении процентов, получаемых по вкладам в банках (ст. 214.2 НК РФ).

В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом N 158-ФЗ в ст. 214.2 НК РФ "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках", начиная с 2009 г., налоговая база будет определяться как превышение суммы процентов, рассчитанной по рублевым вкладам, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов.

То есть если, например, ставка рефинансирования будет повышена до 12%, налоговая база по данному основанию возникнет при условии, что банк станет начислять проценты по вкладам в размере, превышающем 17% годовых. Так как в современных условиях (с учетом сложившейся практики установления кредитными организациями процентов по вкладам) подобная ситуация является маловероятной, приведение практического примера представляется нецелесообразным.

Заметим, что при начислении процентов на валютные вклады порядок определения налоговой базы остался прежним - объект налогообложения возникает в случае, если процент по вкладам превышает 9% годовых.

8.3 Налоговые льготы

Исключение из налоговой базы некоторых видов доходов представляет, по существу, налоговую льготу, так как подпадает под определение налоговой льготы, приведенное в ст. 56 части первой НК РФ: льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, установлен ст. 217 НК РФ.

В соответствии со ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению следующие виды доходов физических лиц (сохранена нумерация пунктов ст. 217 НК РФ).

1. Государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.

Статьей 3 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей" установлены следующие виды государственных пособий (размеры пособий и особенности их выплаты рассмотрены в главе "Расчеты с внебюджетными фондами"):

- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

- единовременное пособие при рождении ребенка;

- ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

- ежемесячное пособие на ребенка. С 2005 г. размер компенсации и порядок выплаты на уровне федерального закона не установлен и должен определяться органами государственной власти субъектов РФ;

- пособие по беременности и родам.

Статьей 10 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле" установлено социальное пособие на погребение - в случае, если погребение осуществлялось за счет средств супруга, близких родственников, иных родственников, законного представителя умершего или иного лица, взявшего на себя обязанность осуществить погребение умершего, им выплачивается социальное пособие на погребение в размере, равном стоимости услуг, предоставляемых согласно гарантированному перечню услуг по погребению, но не превышающем 1000 руб.

Порядок определения размера пособия по безработице и правила его выплаты установлены Законом РФ от 19 апреля 1991 г. N 1032-1 "О занятости населения в РФ". Размер пособия по безработице зависит от среднемесячного заработка безработных (перед увольнением) и периоды выплаты.

Размер и порядок выплаты пособия при увольнении регулируется трудовым законодательством (ТК РФ).

Порядок оказания социальной помощи регулируется Федеральным законом от 7 июля 1999 г. N 178-ФЗ.

Пунктом 32 Типового положения о стипендиальном обеспечении и других формах материальной поддержки студентов государственных и муниципальных образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования, аспирантов и докторантов (далее - Положение), утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 27 июня 2001 г. N 487, установлено, что с 1 сентября 2004 г. на оказание помощи нуждающимся студентам, обучающимся по очной форме обучения в федеральных государственных образовательных учреждениях среднего и высшего профессионального образования, выделяются дополнительные средства в размере 25% стипендиального фонда, предусматриваемого в установленном порядке в федеральном бюджете.

Таким образом, выплаты в виде социальной поддержки студентов, обучающихся по дневной форме обучения, осуществляемые за счет средств указанного стипендиального фонда, подпадают под действие п. 1 ст. 217 НК РФ и не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Компенсационные выплаты, установленные Положением, в связи с удорожанием питания в студенческих столовых, в виде оплаты льготного проезда на железнодорожном, авиационном, речном и автомобильном транспорте, оплаты санаторно-курортного лечения, в соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц.

2. Пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством.

Определение пенсии по государственному пенсионному обеспечению приведено в ст. 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации": пенсия по государственному пенсионному обеспечению - ежемесячная государственная денежная выплата, право на получение которой определяется в соответствии с условиями и нормами, установленными настоящим Федеральным законом, и которая предоставляется гражданам в целях компенсации им заработка (дохода), утраченного в связи с прекращением государственной службы при достижении установленной законом выслуги при выходе на трудовую пенсию по старости (инвалидности); либо в целях компенсации вреда, нанесенного здоровью граждан при прохождении военной службы, в результате радиационных или техногенных катастроф, в случае наступления инвалидности или потери кормильца, при достижении установленного законом возраста; либо нетрудоспособным гражданам в целях предоставления им средств к существованию.

В соответствии со ст. 4 упомянутого Федерального закона N 166-ФЗ право на пенсию по государственному пенсионному обеспечению имеют:

- федеральные государственные служащие;

- военнослужащие;

- участники Великой Отечественной войны;

- граждане, пострадавшие в результате радиационных или техногенных катастроф;

- нетрудоспособные граждане.

Члены семей граждан перечисленных категорий имеют право на пенсию в случаях, предусмотренных законодательством.

Статьей 5 Федерального закона N 166-ФЗ предусмотрена возможность назначения следующих видов пенсий по государственному пенсионному обеспечению:

- пенсия за выслугу лет;

- пенсия по старости;

- пенсия по инвалидности;

- социальная пенсия.

Размеры пенсий за выслугу лет, по инвалидности военнослужащим (за исключением граждан, проходивших военную службу по призыву в качестве солдат, матросов, сержантов и старшин) и пенсии по случаю потери кормильца членам их семей в случае гибели (смерти) военнослужащих (за исключением членов семей граждан, проходивших военную службу по призыву в качестве солдат, матросов, сержантов и старшин) определяются в порядке, предусмотренном Законом Российской Федерации "О пенсионном обеспечении лиц, проходивших военную службу, службу в органах внутренних дел, Государственной противопожарной службе, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы, и их семей".

Порядок определения размеров и назначения пенсий других категорий граждан определены непосредственно Федеральным законом N 166-ФЗ.

3. Все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:

- возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;

- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

- оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

- увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;

- гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей;

- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

- исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При установлении правомерности исключения из налоговой базы отдельных выплат, предусмотренных п. 3 ст. 217 НК РФ следует учитывать следующее.

По суммам, связанным с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. Общие правила возмещения вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина, установлены отдельными статьями § 2 главы 59 ГК РФ:

В соответствии со ст. 1084 ГК РФ возмещению подлежит вред, причиненный жизни или здоровью гражданина при исполнении договорных обязательств, а также при исполнении обязанностей военной службы, службы в милиции и других соответствующих обязанностей.

Статьей 1085 ГК РФ установлено, что при причинении гражданину увечья или ином повреждении его здоровья возмещению подлежит утраченный потерпевшим заработок (доход), который он имел либо определенно мог иметь, а также дополнительно понесенные расходы, вызванные повреждением здоровья, в том числе расходы на лечение, дополнительное питание, приобретение лекарств, протезирование, посторонний уход, санаторно-курортное лечение, приобретение специальных транспортных средств, подготовку к другой профессии, если установлено, что потерпевший нуждается в этих видах помощи и ухода и не имеет права на их бесплатное получение.

При определении утраченного заработка (дохода) пенсия по инвалидности, назначенная потерпевшему в связи с увечьем или иным повреждением здоровья, а равно другие пенсии, пособия и иные подобные выплаты, назначенные как до, так и после причинения вреда здоровью, не принимаются во внимание и не влекут уменьшения размера возмещения вреда (не засчитываются в счет возмещения вреда). В счет возмещения вреда не засчитывается также заработок (доход), получаемый потерпевшим после повреждения здоровья.

Статьей 1087 ГК РФ специально урегулированы особенности возмещения вреда при повреждении здоровья лица, не достигшего совершеннолетия: в случае увечья или иного повреждения здоровья несовершеннолетнего, не достигшего 14 лет (малолетнего) и не имеющего заработка (дохода), лицо, ответственное за причиненный вред, обязано возместить расходы, вызванные повреждением здоровья.

По достижении малолетним потерпевшим 14 лет, а также в случае причинения вреда несовершеннолетнему в возрасте от 14 до 18 лет, не имеющему заработка (дохода), лицо, ответственное за причиненный вред, обязано возместить потерпевшему помимо расходов, вызванных повреждением здоровья, также вред, связанный с утратой или уменьшением его трудоспособности, исходя из установленной в соответствии с законом величины прожиточного минимума трудоспособного населения в целом по РФ.

Отдельной разновидностью отношений по возмещению вреда является возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца, особенности которого регулируются ст. 1088 ГК РФ.

В случае смерти потерпевшего (кормильца) право на возмещение вреда имеют:

- нетрудоспособные лица, состоявшие на иждивении умершего или имевшие ко дню его смерти право на получение от него содержания; ребенок умершего, родившийся после его смерти;

- один из родителей, супруг либо другой член семьи независимо от его трудоспособности, который не работает и занят уходом за находившимися на иждивении умершего его детьми, внуками, братьями и сестрами, не достигшими 14 лет либо хотя и достигшими указанного возраста, но по заключению медицинских органов нуждающимися по состоянию здоровья в постороннем уходе;

- лица, состоявшие на иждивении умершего и ставшие нетрудоспособными в течение пяти лет после его смерти.

Один из родителей, супруг либо другой член семьи, не работающий и занятый уходом за детьми, внуками, братьями и сестрами умершего и ставший нетрудоспособным в период осуществления ухода, сохраняет право на возмещение вреда после окончания ухода за этими лицами.

Вред возмещается:

- несовершеннолетним - до достижения 18 лет;

- учащимся старше 18 лет - до окончания учебы в учебных учреждениях по очной форме обучения, но не более чем до 23 лет;

- женщинам старше 55 лет и мужчинам старше 60 лет - пожизненно;

- инвалидам - на срок инвалидности;

- одному из родителей, супругу либо другому члену семьи, занятому уходом за находившимися на иждивении умершего его детьми, внуками, братьями и сестрами, - до достижения ими 14 лет либо изменения состояния здоровья.

В соответствии со ст. 1093 ГК РФ в случае реорганизации юридического лица, признанного в установленном порядке ответственным за вред, причиненный жизни или здоровью, обязанность по выплате соответствующих платежей несет его правопреемник. К нему же предъявляются требования о возмещении вреда.

В случае ликвидации юридического лица, признанного в установленном порядке ответственным за вред, причиненный жизни или здоровью, соответствующие платежи должны быть капитализированы для выплаты их потерпевшему по правилам, установленным законом или иными правовыми актами.

Кроме сумм возмещения вреда лица, ответственные за вред, вызванный смертью потерпевшего, обязаны возместить необходимые расходы на погребение лицу, понесшему эти расходы. Пособие на погребение, полученное гражданами, понесшими эти расходы, в счет возмещения вреда не засчитывается. Суммы данного пособия исключаются из налоговой базы по основаниям, предусмотренным п. 1 ст. 217 НК РФ.

Кроме того, следует иметь в виду, что отдельным параграфом главы 59 ГК РФ регулируется порядок возмещения вреда, причиненного вследствие недостатков товаров, работ или услуг. В этом случае вред, причиненный вследствие недостатков товара, подлежит возмещению по выбору потерпевшего продавцом или изготовителем товара.

Суммы, выплачиваемые в возмещение вреда, не подлежат налогообложению у источника выплат. Получатель сумм возмещения вреда в перечисленных ситуациях плательщиком НДФЛ не является.

По суммам, связанным с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения. В данном случае следует учитывать то, что после внесения изменений Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ в законодательные акты, регулирующие порядок предоставления льгот и компенсаций отдельным категориям граждан, на уровне федерального законодательства предоставление льгот в виде бесплатного предоставления жилья или оплаты коммунальных услуг более не предусматривается. Соответствующие полномочия по предоставлению мер социальной поддержки по оплате жилищно-коммунальных услуг и по обеспечению жильем категорий граждан переданы на уровень регионов.

Из этого следует, что суммы выплат, указанные в данном пункте, могут быть исключены из налоговой базы по НДФЛ при условии, что подобная льгота установлена законодательным актом субъекта РФ.

Подчеркнем, что суммы оплаты жилищно-коммунальных услуг, произведенной работодателем в пользу работника, облагаются налогом на общих основаниях - в составе доходов, полученных в форме материальной выгоды.

По суммам, связанным с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия. Выдача довольствия в натуре (вещевого имущества, продовольствия и т.п.) действующим законодательством предусмотрено военнослужащим и работникам других силовых ведомств, а также, в частности, судебным приставам, работникам судов, прокуратуры и работникам таможенных органов.

По суммам, связанным с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях. В соответствии с п. 2 ст. 36 Федерального закона N 80-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" не включаются в совокупный облагаемый доход при налогообложении с физических лиц:

- стоимость питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

- премии и призы (в денежной и натуральной формах), получаемые спортсменами за завоевание первых и призовых мест на Олимпийских играх, чемпионатах и Кубках мира и Европы от организаторов указанных спортивных соревнований и на основании постановлений Правительства Российской Федерации, на чемпионатах и Кубках Российской Федерации - от организаторов указанных спортивных соревнований.

Однако в п. 1 ст. 27 установлена норма, которая может расцениваться, как ограничение для применения данной налоговой льготы: перечень должностей работников физкультурно-спортивных организаций устанавливается Правительством Российской Федерации. Так как до настоящего времени названный перечень не установлен, к категории работников физкультурно-спортивных организаций безусловно могут быть отнесены только физические лица, принятые на работу в такие организации по трудовому договору.

К физкультурно-спортивным организациям должны относиться субъекты физкультурно-спортивного движения, поименованные в ст. 5 Федерального закона "О физической культуре и спорте в Российской Федерации":

- физкультурно-спортивные общества профессиональных союзов,

- физкультурно-спортивные общества органов государственной власти, федерации (союзы и ассоциации) по различным видам спорта (в том числе их структурные подразделения профессионального спорта).

Если порядок оплаты стоимости питания судьям, организаторам и обслуживающему персоналу не будет соответствовать вышеизложенным критериям, то суммы таких выплат должны облагаться налогом в общеустановленном порядке.

По суммам, связанным с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск. Статьей 178 ТК РФ установлено, что при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ст. 81) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Таким образом, под действие данной нормы подп. 3 п. 1 ст. 217 НК РФ подпадают не только случаи, которые прямо установлены трудовым законодательством (ТК РФ), но и трудовыми договорами (коллективными или индивидуальными).

По суммам, связанным с гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей. Пунктом 2 ст. 18 Федерального закона от 27 мая 1998 года N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" установлено, что в случае гибели (смерти) военнослужащих или граждан, призванных на военные сборы, наступившей при исполнении ими обязанностей военной службы (на военных сборах), либо их смерти, наступившей вследствие увечья (ранения, травмы, контузии), либо заболевания, полученного ими при исполнении обязанностей военной службы до истечения одного года со дня увольнения с военной службы (военных сборов), выплачивается в равных долях единовременное пособие в размере:

- членам семей погибших (умерших) военнослужащих, проходивших военную службу по контракту, в том числе офицеров, призванных на военную службу в соответствии с указом Президента Российской Федерации, граждан, призванных на военные сборы в качестве офицеров, прапорщиков и мичманов, - 120 окладов денежного содержания, установленных на день выплаты пособия;

- членам семей погибших (умерших) военнослужащих, проходивших военную службу по призыву, граждан, призванных на военные сборы в качестве солдат, матросов, сержантов и старшин, - 120 минимальных месячных окладов по воинской должности по первому тарифному разряду, предусмотренному для военнослужащих, проходящих военную службу по контракту на должностях, подлежащих комплектованию солдатами, матросами, сержантами и старшинами, установленных на день выплаты пособия, или в ином размере, определенном федеральным законом.

Членами семьи, имеющими право на получение единовременного пособия за погибшего (умершего) военнослужащего (гражданина, призванного на военные сборы), считаются:

- супруга (супруг), состоящая (состоящий) на день гибели (смерти) в зарегистрированном браке с военнослужащим или гражданином, призванным на военные сборы;

- родители военнослужащего;

- дети, не достигшие возраста 18 лет, или старше этого возраста, если они стали инвалидами до достижения ими возраста 18 лет, а также дети, обучающиеся в образовательных учреждениях по очной форме обучения, - до окончания обучения, но не более чем до достижения ими возраста 23 лет.

Действующей редакцией Федерального закона от 27 июля 2004 г. N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации" осуществление дополнительных выплат в связи с гибелью государственного служащего не предусмотрено.

По суммам, связанным с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников. В данном случае прямо указано только на расходы по повышению профессионального уровня работников, которое может осуществляться в форме получения специального или высшего образования, а также в системе переподготовки кадров.

Обращаем внимание на то, что в отличие от требований главы 25 НК РФ, глава 23 НК РФ не ограничивает исключение данного вида расходов из налоговой базы размером осуществленных затрат или иными условиями (например, наличие государственной аттестации образовательного учреждения, в котором проводится повышение профессионального уровня работников.

По суммам, связанным с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Обращаем внимание на то, что порядок применения данной нормы ст. 217 НК РФ в 2007 г. был уточнен и подробно урегулирован Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ: при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

При определении правомерности исключения из налоговой базы доходов в виде компенсаций следует исходить из того, что трудовым законодательством установлен ряд гарантий и компенсаций. При этом отдельные виды гарантий и компенсаций, как правило, не дифференцируются. Так как п. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено исключение из налоговой базы только сумм компенсаций, следует исходить из определений, приведенных в ст. 164 ТК РФ:

- гарантии - средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений;

- компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Таким образом, основным признаком, отличающим компенсации от гарантий, является денежная форма их предоставления.

Кроме того, по общему правилу в налоговую базу включаются выплаты, связанные с оплатой труда. То есть компенсационные выплаты, которые являются элементами системы оплаты труда, например, доплаты за условия работы, отличающиеся от обычных, надбавки, размер которых зависит от индивидуальных особенностей работника и иных факторов (в частности, надбавка за выслугу лет), а также различные повышающие коэффициенты (районные, за вредные и тяжелые условия труда) включаются в налоговую базу и подлежат налогообложению НДФЛ в общем порядке.

В соответствии со ст. 165 ТК РФ работникам предоставляются компенсации в следующих случаях (кроме случаев направления в служебные командировки):

- при переезде на работу в другую местность;

- при исполнении государственных или общественных обязанностей;

- при совмещении работы с обучением;

- при вынужденном прекращении работы не по вине работника;

- при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска;

- в некоторых случаях прекращения трудового договора;

- в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки при увольнении работника;

- в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

При предоставлении компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя.

Кроме того, отдельными статьями ТК РФ предусмотрено предоставление гарантий и компенсаций следующим категориям работников:

- лицам, участвующим в коллективных переговорах (ст. 39 ТК РФ);

- работникам, привлекаемым к исполнению государственных или общественных обязанностей (ст. 170 ТК РФ);

- работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях высшего профессионального образования (ст. 173 ТК РФ), среднего профессионального образования (ст. 174 ТК РФ), работникам, поступающим в указанные образовательные учреждения (ст. 173 и 174 ТК РФ), обучающимся в образовательных учреждениях начального профессионального образования (ст. 175 ТК РФ), обучающимся в вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях (ст. 176 ТК РФ);

- компенсации при несчастном случае на производстве и профессиональном заболевании (ст. 184 ТК РФ). В данном случае следует учитывать, что выплаты в возмещение ущерба здоровью также не подлежат налогообложению в соответствии со ст. 217 НК РФ;

- лицам, работающим вахтовым методом (ст. 302 ТК РФ);

- лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (отдельные статьи главы 50 ТК РФ).

Статьей 188 ТК РФ предусмотрено возмещение расходов при использовании личного имущества работника. При этом работнику может быть выплачена компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Отдельным случаем выплаты компенсаций за использование имущества являются компенсации за использование личного транспорта для служебных целей. Как можно заключить из процитированной нормы ст. 188 ТК РФ, компенсация может быть выплачена в размерах, согласованных между работником и работодателем. В том случае, когда размер возмещения соглашением сторон не определен, применяются нормы, установленные постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 92: легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2 тыс. куб. м - 1200 руб. в месяц, свыше 2 тыс. куб. м - 1500 руб. в месяц.

Кроме того, отдельные виды компенсаций, связанных с исполнением работником трудовых обязанностей, могут предусматриваться отдельными законодательными актами.

В частности, Федеральным законом от 8 мая 1994 г. N 3-ФЗ "О статусе члена Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации" установлен перечень компенсаций, выплачиваемых депутатам обеих палат Федерального собрания ГД РФ. На региональном уровне размер компенсаций и порядок их выплаты устанавливаются законами органов государственной власти субъектов РФ.

Пунктом 2 ст. 55 Федерального закона от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" установлено, что педагогическим работникам федеральных государственных образовательных учреждений (в том числе руководящим работникам, деятельность которых связана с образовательным процессом) в целях содействия их обеспечению книгоиздательской продукцией и периодическими изданиями выплачивается ежемесячная денежная компенсация в размере 150 руб. в федеральных государственных образовательных учреждениях высшего профессионального образования и соответствующего дополнительного профессионального образования, в размере 100 рублей - в других федеральных государственных образовательных учреждениях.

Подчеркнем, что в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ в Закон об образовании, на уровне федерального закона подобные выплаты гарантируются только для образовательных учреждений, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Для учреждений, финансируемых за счет средств региональных и местных бюджетов, порядок и размеры выплат должны устанавливаться соответственно законами органов государственной власти субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

Порядок учета для целей налогообложения НДФЛ надбавки за вахтовый метод работы был разъяснен письмом ФНС РФ от 27 июня 2005 г. N 05-1-03/590: с 1 января 2005 г. по организациям, не относящимся к бюджетной сфере, данная надбавка не подлежит налогообложению ЕСН и налогом на доходы физических лиц в размере и порядке, установленных работодателем.

До 26 апреля 2004 г. действовали нормы и порядок возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, а также выполнения работ вахтовым методом выплаты надбавки, установленные постановлением Правительства РФ "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации". Постановлением Минтруда России от 26 апреля 2004 г. N 60 постановление Правительства РФ N 51 признано утратившим силу.

Таким образом, за период после отмены постановления Министерства труда Российской Федерации от 29 июня 1994 г. N 51 (с 26 апреля 2004 г.), которым до 1 января 2005 г. данная надбавка у всех организаций подлежала налогообложению ЕСН и налогом на доходы физических лиц.

Постановлением Совета Министров СССР от 25 июня 1971 г. N 434 "О дополнительных льготах работникам предприятий и организаций Министерства гражданской авиации при следовании к месту проведения отпуска воздушным транспортом" предусмотрена возможность предоставления льготных авиабилетов работникам организации и членам их семьи при следовании к месту проведения отпуска, санаторно-курортного лечения и обратно.

Письмом ФНС РФ от 27 июня 2005 г. N 04-1-03/144 разъяснено, что стоимость таких авиабилетов должна учитываться при исчислении НДФЛ, так как оплата авиапредприятиями своим работникам и членам их семей, включая бывших работников, льготных билетов при следовании к месту проведения отпуска воздушным транспортом представляет собой получение физическим лицом дохода в натуральной форме и подпадает под действие подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ.

При определении права на освобождение от налогообложения стоимости питания следует учитывать разъяснения, приведенные в письме ФНС РФ от 12 сентября 2005 г. N 04-1-03/644а "О налогообложении стоимости питания". Данным письмом разъяснено, что стоимость молока или других равноценных продуктов, а также лечебно-профилактического питания, бесплатно выдаваемых работникам, занятым на работах с вредными условиями труда (в соответствии со ст. 222 ТК РФ), подпадает под понятие компенсационных выплат и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц согласно п. 3 ст. 217 НК РФ. При этом учитывается стоимость молока в пределах норм, утвержденных Постановлением Минтруда России от 31 марта 2003 г. N 13 "Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда" (0,5 л). Перечень равноценных молоку пищевых продуктов утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 29 ноября 2002 г. N 849. Письмом ФНС РФ обращается внимание на требование Положения N 13, в соответствии с которым нельзя заменять молоко денежной компенсацией и другими продуктами, кроме равноценных, предусмотренных нормами бесплатной выдачи равноценных пищевых продуктов, а также выдавать молоко за одну или несколько смен вперед, равно как и за прошедшие смены, и отпускать его на дом. ФНС РФ не уточняет, но из того факта, что данная норма процитирована в рассматриваемом письме, можно сделать выводы, что любое нарушение порядка выдачи бесплатного молока или равноценных продуктов означает необходимость включения сумм денежной компенсации или стоимости молока, выданного с нарушением установленного порядка, в налоговую базу по НДФЛ.

В соответствии со ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Трудовой и коллективный договоры не устанавливают нормы компенсационных выплат, а лишь предоставляют организации право самостоятельно определять порядок и размер возмещения затрат, связанных с возмещением расходов при использовании личного имущества работника.

В связи с этим суммы выплат в возмещение расходов при использовании работниками личного транспорта, установленные коллективным или трудовым договором, не являются нормами, установленными в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

При определении не облагаемых налогом на доходы физических лиц компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов следует руководствоваться:

- для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней,

- нормами компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок, установленных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 4 февраля 2000 г. N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок", изданным в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 24 мая 1993 г. N 487 "О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок";

- для работников всех других организаций независимо от формы собственности и организационно-правовой формы - постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

...