Учет расчетов по недостачам ведется в соответствии с Классификацией операций сектора государственного управления, в связи с чем к счету 020900000 могут быть открыты следующие аналитические счета:

- 020901000 "Расчеты по недостачам основных средств";

- 020902000 "Расчеты по недостачам непроизведенных активов";

- 020903000 "Расчеты по недостачам нематериальных активов";

- 020904000 "Расчеты по недостачам материальных запасов";

- 020905000 "Расчеты по недостачам финансовых активов".

Инструкция по бюджетному учету устанавливает правило, в соответствии с которыми при определении размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. При этом не уточняется, следует ли проводить оценку по рыночной стоимости во всех случаях выявления недостач и порчи имущества учреждений. Кроме того, при учете по рыночным ценам организация бухгалтерского учета предполагает оформление как минимум двух бухгалтерских проводок - по списанию балансовой стоимости утраченного или испорченного имущества и по отнесению суммы рыночной стоимости указанных активов. Схема учета недостач, установленная Инструкцией по бюджетном учету, исключает возможность обособленного отражения в учете сумм разницы между рыночной и балансовой стоимостью утраченного или испорченного имущества. Разница определяется автоматически - сопоставлением оборотов по кредиту и дебету счета учета доходов от реализации активов (040101172).

По нашему мнению, рыночная оценка недостач и потерь ценностей целесообразна (и правомерна) только тогда, когда имеется возможность установления виновного юридического или физического лица и отнесения сумм нанесенного материального ущерба за счет указанных лиц. В случаях недостач и потерь в результате чрезвычайных обстоятельств, а также в случаях, когда установление виновных не представляется возможным, списание сумм недостач следует производить по балансовой стоимости. Учет недостач и порчи имущества по рыночной стоимости в перечисленных случаях приведет к необоснованному завышению бюджетных расходов.

Выявленные недостачи и хищения, указанные в акте проверки или ревизии, относятся на виновных лиц по рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. В течение срока, установленного уголовно-процессуальным законодательством, после установления фактов недостач и хищений материалы должны быть переданы в следственные органы для предъявления гражданского иска. При получении решения суда суммы, отнесенные на виновных лиц, уточняются в соответствии с исполнительным листом и отражаются в регистрах бухгалтерского учета. Если заведенное дело до суда не доводится, а органы следствия официально сообщают о невозможности установления виновных лиц и прекращении дела, недостача должна списываться за счет бюджетных средств или отнесена на финансовые результаты от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Следует обратить внимание на то, что сумма недостачи предварительно формируется не на счете учета недостач (020900000), а на дебете счета 040101172 "Доходы от реализации активов" - в корреспонденции со счетами учета утраченного имущества. То есть при отнесении сумм недостач, порчи и хищений на счет 020900000 счет 040101172 (по данной группе операций) закрывается. Данная схема позволяет обеспечить неуменьшение суммарной стоимости активов, находящихся в собственности или распоряжении бюджетного учреждения.

Как уже отмечалось, суммы недостач и потерь имущества, оцениваемых по рыночной стоимости, в бухгалтерском учете отражаются проводками по нескольким счетам учета:

Дебет счета 040101172 Кредит счетов учета недостающего имущества - на сумму стоимости недостающего имущества по балансовой стоимости;

Дебет счета 020900000 "Расчеты по недостачам" (по соответствующим аналитическим счетам) Кредит счета 0401101172 - на сумму недостачи по рыночной стоимости.

Инструкцией по бюджетному учету не предусмотрена возможность оформления отдельных проводок по отнесению задолженности по суммам нанесенного недостачей материального ущерба на счет виновных лиц. Необходимости обособленного отражения в учете подобных операций, по нашему мнению, нет. Размер недостачи, подлежащей взысканию (в рыночных ценах), определяется при оформлении проводки по счету 020900000, а обобщение данных о конкретном физическом или юридическом лице, которое обязано возместить недостачу, целесообразно производить в регистрах аналитического учета.

Отметим, что суммы недостач могут быть списаны и иным способом (не только по поступлению сумм в погашение недостач и порчи) - посредством отнесения сумм недостачи на счет виновных лиц или организаций:

Дебет счета 030201830 Кредит счета 020900000 - на сумму, подлежащую взысканию с сумм начисленной оплаты труда работников учреждения.

Списание задолженности по недостаче указанным способом может производиться и постепенно - по мере удержания соответствующей доли оплаты труда виновных работников.

При оформлении бухгалтерских проводок по погашению задолженности по недостачам и порче следует учитывать возможность возмещения материального ущерба в натуре. Действующим законодательством сделаны исключения только для некоторых видов активов (продукты питания и т.п.). Таким образом, в бухгалтерском учете погашение причиненного ущерба может оформляться по кредиту счета 020900000 в корреспонденции со счетами учета нефинансовых активов (а не только денежных средств).

Например, в результате проведенной инвентаризации выявлена недостача продуктов питания балансовой стоимостью 10 000 руб. и строительных материалов балансовой стоимостью 25 000 руб. Рыночная стоимость недостающих материальных запасов составила, соответственно, 12 000 и 30 000 руб. Сумма материального ущерба отнесена на счет виновных лиц работников учреждения. Стоимость недостачи продуктов питания подлежит возмещению посредством удержания из заработной платы, строительные материалы возмещены в натуре (в упаковке производителя, документы об оплате имеются).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Дебет счета 040101172 Кредит счета 010502440 "Уменьшение стоимости продуктов питания" - 10 000 руб. - на сумму стоимости недостающих продуктов питания по балансовой оценке;

Дебет счета 040101172 Кредит счета 010504440 "Уменьшение стоимости строительных материалов" - 25 000 руб. - на сумму стоимости недостающих строительных материалов по балансовой оценке;

Дебет счета 020904560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов" Кредит счета 040101172 - 42 000 руб. - на сумму недостачи по рыночным ценам. Отражение недостачи по дебету счета 020904560 двумя проводками - по видам имущества - ошибкой не является и может быть обусловлено потребностями аналитического учета. Однако детализация аналитических счетов, открываемых к счету 020900000, предполагает открытие единого счета для учета недостач по всем видам материальных запасов;

Дебет счета 030201830 Кредит счета 0209204660 "Уменьшение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов - 12 000 руб. - на сумму, подлежащую взысканию с сумм начисленной оплаты труда работника учреждения (виновного в недостача продуктов). В данном случае должны соблюдаться требования трудового законодательства, запрещающие удерживать с сумм оплаты труда (в общем случае) более половины начисленных сумм. То есть удержание может производиться в течение нескольких месяцев;

Дебет счета 010504340 Кредит счета 0209204660 - 30 000 руб. - на сумму стоимости строительных материалов, переданных виновным лицом в погашение сумм нанесенного материального ущерба. Обращаем внимание, что в данном случае не имеет значения сумма фактических расходов, понесенных лицом, приобретшим строительные материалы. Документ, подтверждающий оплату запасов, необходим для подтверждения легальности их приобретения. Соответствие количественных и качественных характеристик запасов, передаваемых в погашение ущерба от недостачи, утраченным материалам определяется комиссионно.

Убытки, образовавшиеся в результате чрезвычайных обстоятельств, в состав недостач не относятся, а списываются порядком, установленным отдельными пунктами Инструкции по бюджетному учету для соответствующего вида имущества.

Списание недостач в связи с неустановлением виновных лиц, допускается при документальном подтверждении факта неустановления - соответствующего документа, полученного от правоохранительных или судебных органов.

Особенности учета по недостачам отдельных видов имущества состоят в следующем.

Под балансовой стоимостью объектов основных средств и объектов нематериальных активов понимается их остаточная стоимость. То есть перед списанием сумм недостачи на счет учета доходов от реализации активов необходимо списать суммы начисленной ранее амортизации. Рыночная стоимость недостающих (списанных) объектов определяется с учетом их физического состояния на момент утраты.

Например, в результате инвентаризации выявлена недостача объекта основных средств (транспортного средства), восстановительная (с учетом ранее проведенных переоценок) стоимость которого составляет 100 000 руб. Сумма начисленной амортизации - 80 000 руб. То есть физический износ равнялся 80%. Стоимость нового аналогичного объекта составляет 250 000 руб. С учетом этого обстоятельства рыночная стоимость объекта определена в 50 000 руб. (250 х 20%).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Дебет счета 010400000 "Амортизация" Кредит счета 010105410 "Уменьшение стоимости транспортных средств" - 80 000 руб. - на сумму начисленной амортизации;

Дебет счета 040101172 "Доходы от реализации активов" Кредит счета 010105410 - 20 000 руб. - на сумму балансовой стоимости утраченного объекта;

Дебет счета 020901000 "Расчеты по недостачам основных средств" Кредит счета 040101172 - 50 000 руб. - на сумму рыночной стоимости утраченного объекта.

Как отмечалось выше, термин "недостача" в отношении объектов непроизведенных активов можно применять весьма ограниченно. Утрата данного вида активов как физического объекта маловероятна. Как правило, в данном случае может идти речь об ухудшении эксплуатационных свойств непроизведенных активов (снижение плодородия земельных участков сельскохозяйственного назначения, загрязнение земель и т.п.), а также снижение их стоимости в результате вновь возникших факторов, влияющих на рыночную стоимость активов.

Недостача денежных средств (как разновидности финансовых активов) отражается по номинальной стоимости. То есть проводки по дебету и кредиту счета 040101172 оформляются на одну и ту же сумму.

Под балансовой стоимостью ценных бумаг понимается сумма, по которой они отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, а не номинальная стоимость ценных бумаг. Под рыночной стоимостью ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, следует понимать их рыночную котировку на дату выявления недостачи.

¦ Содержание операции ¦ Номер счета ¦

¦ +-----------T----------+

¦ ¦ по дебету ¦по кредиту¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списание недостачи основных средств ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Сумма недостачи основных средств отражена в составе¦ 020901560 ¦ 040101172¦

¦дебиторской задолженности (по рыночной стоимости) ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списание стоимости объекта с баланса ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списание начисленной амортизации жилых помещений ¦ 010401410 ¦ 010101410¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списание начисленной амортизации нежилых помещений ¦ 010402410 ¦ 010102410¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списание начисленной амортизации сооружений ¦ 010403410 ¦ 010103410¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списание начисленной амортизации машин и¦ 010404410 ¦ 010104410¦

¦оборудования ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списание начисленной амортизации транспортных¦ 010405410 ¦ 010105410¦

¦средств ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списание начисленной амортизации производственного и¦ 010406410 ¦ 010106410¦

¦хозяйственного инвентаря ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списание остаточной стоимости недостающих жилых¦ 040101172 ¦ 010101410¦

¦помещений ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списание остаточной стоимости недостающих нежилых¦ 040101172 ¦ 010102410¦

¦помещений ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списание остаточной стоимости недостающих сооружений¦ 040101172 ¦ 010103410¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списание остаточной стоимости недостающих машин и¦ 040101172 ¦ 010104410¦

¦оборудования ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списание остаточной стоимости недостающих¦ 040101172 ¦ 010105410¦

¦транспортных средств ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списание остаточной стоимости недостающего¦ 040101172 ¦ 010106410¦

¦производственного и хозяйственного инвентаря ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списание стоимости недостающих объектов¦ 040101172 ¦ 010107410¦

¦библиотечного фонда ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списание стоимости недостающих драгоценностей и¦ 040101172 ¦ 010108410¦

¦ювелирных изделий ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списание стоимости недостающих прочих основных¦ 040101172 ¦ 010109410¦

¦средств ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Суммы, поступившие в возмещение причиненного ущерба,¦ 020101510 ¦ 020901660¦

¦внесены на банковский счет учреждения ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Суммы, поступившие в возмещение причиненного ущерба,¦ 020104510 ¦ 020901660¦

¦внесены в кассу учреждения ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Суммы, поступившие в возмещение причиненного ущерба,¦ 021002410 ¦ 020901660¦

¦внесены на счет органов, организующих исполнение¦ ¦ ¦

¦бюджетов ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Суммы в возмещение причиненного ущерба удержаны из¦ 030201830 ¦ 020901660

¦заработной платы виновного лица ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списание недостач материальных запасов ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списание балансовой стоимости недостающих¦ ¦ ¦

¦материальных запасов: ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦медикаментов и перевязочных средств ¦ 040101172 ¦ 010501440¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦продуктов питания ¦ 040101172 ¦ 010502440¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦горюче-смазочных материалов ¦ 040101172 ¦ 010503440¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦строительных материалов ¦ 040101172 ¦ 010504440¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦прочих материальных запасов ¦ 040101172 ¦ 010505440¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦мягкого инвентаря ¦ 040101172 ¦ 010506440¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦готовой продукции ¦ 040101172 ¦ 010507440¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Отражена сумма недостачи материальных запасов по¦ 020904560 ¦ 040101172¦

¦рыночной стоимости ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Суммы, поступившие в возмещение причиненного ущерба,¦ 020101510 ¦ 020904660¦

¦внесены на банковский счет учреждения ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Суммы, поступившие в возмещение причиненного ущерба,¦ 020104510 ¦ 020904660¦

¦внесены в кассу учреждения ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Суммы, поступившие в возмещение причиненного ущерба,¦ 021004420 ¦ 020904660¦

¦внесены на счет органов, организующих исполнение¦ ¦ ¦

¦бюджетов ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Суммы в возмещение причиненного ущерба удержаны из¦ 030201830 ¦ 020904660¦

¦заработной платы виновного лица ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦В связи с неустановлением виновных лиц ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списаны суммы недостачи ¦ 040101172 ¦ 020904660¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списание недостач финансовых активов ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списана недостача наличных денег в кассе учреждения ¦ 020905560 ¦ 020104610¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Возмещены суммы недостачи виновным лицом ¦ 020104510 ¦ 020905660¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списаны суммы недостачи наличных денег в результате¦ 040101273 ¦ 020905660¦

¦чрезвычайных обстоятельств ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списана недостача денежных документов в кассе¦ 020905560 ¦ 020105610¦

¦учреждения ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Возмещены суммы недостачи виновным лицом ¦ 020104510 ¦ 020905660

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списаны суммы недостачи наличных денег в результате¦ 040101273 ¦ 020905660¦

¦чрезвычайных обстоятельств ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списана балансовая стоимость утраченных акций и иных¦ 020905560 ¦ 020402620¦

¦форм участия в капитале ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Возмещены суммы недостачи виновным лицом ¦ 020104510 ¦ 020905660¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списаны суммы недостачи в результате чрезвычайных¦ 040101273 ¦ 020905660¦

¦обстоятельств ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Списана балансовая стоимость утраченных ценных бумаг¦ 020905560 ¦ 020403620¦

¦(кроме акций) ¦ ¦ ¦

+----------------------------------------------------+-----------+----------+

¦Возмещены суммы недостачи виновным лицом ¦ 020104510 ¦ 020905660¦

L----------------------------------------------------+-----------+-----------

12.2.5 Учет расчетов по платежам в бюджет

Пункт 185 Инструкции по бюджетному учету выделяет две группы расчетов с бюджетом. Это расчеты по:

Нетрудно убедиться, что при расчете НДФЛ счета учета операций по предпринимательской деятельности не задействованы. Это обусловлено тем, что источником возмещения НДФЛ являются доходы работников (суммы начисленной оплаты труда). Перечисление налогов может быть оформлено и двумя проводками - если для учета операций по предпринимательской деятельности открыт отдельный счет. Однако подобная практика законодательством, действующим после 1 января 2005 г., не предусмотрена.

При организации и ведении бухгалтерского учета по учету ЕСН (в части взносов в Фонд соцстраха РФ) следует иметь в виду следующее.

Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" (далее - Федеральный закон N 202-ФЗ) установлена обязанность работодателей оплачивать первые два дня периода временной нетрудоспособности за счет собственных средств (по основной деятельности бюджетных учреждений - относить на расходы по предпринимательской деятельности - включать в себестоимость продукции, работ или услуг и в расходы, учитываемые для целей налогообложения налогом на прибыль).