Обращаем внимание на то, что освобождению от налогообложения подлежат только призы, полученные спортсменами на международных соревнованиях или соревнованиях на уровне государства. То есть, например, призы, полученные победителем на городских соревнованиях, в том числе и выплаченные по решению органа местного самоуправления, подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях.

Другим обязательным условием для применения налоговой льготы по п. 20 ст. 217 НК РФ является наличие документально оформленного решения органов государственной власти. Как правило, соответствующее решение принимается по каждому крупному соревнованию.

21. Суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

Пункт 21 Федеральным законом N 158-ФЗ изложен в новой редакции.

В соответствии с новой редакцией п. 21 с 2009 г. не будут облагаться налогом суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

Прежняя редакция п. 21 освобождала от налогообложения суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо за их обучение указанным учреждениям.

Таким образом, налицо расширение сферы применения налоговой льготы - от налогообложения освобождаются суммы платы за обучение любого налогоплательщика (а не только детей-сирот) независимо от его возраста.

В то же время ужесточены требования для получения права на освобождение указанных сумм от налогообложения - если раньше достаточно было, чтобы образовательное учреждение имело соответствующую лицензию, то теперь дополнительным условием является обучение по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, а для иностранных образовательных учреждений - еще и наличие соответствующего статуса.

Кроме того, неясно, что произошло с суммами выплат на обучение, производимых организациями или индивидуальными предпринимателями детям-сиротам. С одной стороны, принятие законов, ухудшающих положение граждан, прямо запрещено ст. 55 Конституции Российской Федерации, с другой - отсутствие в ст. 217 НК РФ прямого указания на освобождение от налогообложения названных выплат формально делает ранее существовавшую льготу недействующей.

22. Суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов.

В соответствии со ст. 11.1 Федерального закона 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" к техническим средствам реабилитации инвалидов относятся устройства, содержащие технические решения, в том числе специальные, используемые для компенсации или устранения стойких ограничений жизнедеятельности инвалида.

Техническими средствами реабилитации инвалидов являются:

- специальные средства для самообслуживания;

- специальные средства для ухода;

- специальные средства для ориентирования (включая собак-проводников с комплектом снаряжения), общения и обмена информацией;

- специальные средства для обучения, образования (включая литературу для слепых) и занятий трудовой деятельностью;

- протезные изделия (включая протезно-ортопедические изделия, ортопедическую обувь и специальную одежду, глазные протезы и слуховые аппараты);

- специальное тренажерное и спортивное оборудование, спортивный инвентарь.

Решение об обеспечении инвалидов техническими средствами реабилитации принимается при установлении медицинских показаний и противопоказаний.

Финансирование расходных обязательств по обеспечению инвалидов техническими средствами реабилитации, в том числе изготовление и ремонт протезно-ортопедических изделий, осуществляется за счет средств федерального бюджета и Фонда социального страхования Российской Федерации.

Предусмотренные индивидуальными программами реабилитации инвалидов технические средства реабилитации, предоставленные им за счет средств федерального бюджета и Фонда социального страхования Российской Федерации, передаются инвалидам в безвозмездное пользование.

В 2005 г. действовали Правила обеспечения в 2005 г. инвалидов техническими средствами реабилитации, отдельных категорий граждан из числа ветеранов протезами (кроме зубных протезов), протезно-ортопедическими изделиями за счет средств федерального бюджета, утвержденные постановлением Правительства РФ от 12 декабря 2004 г. N 771.

В соответствии с п. 2 Правил обеспечение инвалидов техническими средствами реабилитации, ветеранов протезами, протезно-ортопедическими изделиями осуществляется в соответствии с индивидуальными программами реабилитации, разрабатываемыми федеральными государственными учреждениями медико-социальной экспертизы.

Пунктом 17 Правил установлено, что финансирование расходов на обеспечение инвалидов техническими средствами реабилитации, ветеранов протезами, протезно-ортопедическими изделиями (в том числе на выплату компенсации в установленных случаях) осуществляется за счет средств федерального бюджета, передаваемых на эти цели Фонду социального страхования Российской Федерации, а инвалидов из числа лиц, осужденных к лишению свободы и отбывающих наказание в исправительных учреждениях, - за счет средств, выделяемых из федерального бюджета на содержание учреждений и органов, исполняющих наказания.

Статьей 11.1 Федерального закона N 181-ФЗ также установлено, что дополнительные средства для финансирования расходов на предусмотренные данной статьей (11.1) технические средства реабилитации инвалидов могут быть получены из иных не запрещенных законом источников.

Из этого, в частности, следует, что средства организаций и индивидуальных предпринимателей, направленные на приобретение средств реабилитации инвалидов, не указанных в ст. 11.1 Федерального закона N 181-ФЗ, должны освобождаться от НДФЛ без дополнительных условий.

Что же касается сумм, направленных на оплату средств реабилитации, включенных в перечень ст. 11.1, то, по нашему мнению, освобождение их от налогообложения возможно только при условии, что отсутствует возможность обеспечения инвалидов за счет бюджетных средств.

Статьей 11.1 Федерального закона N 181-ФЗ оговорено, что размер и порядок выплат ежегодных денежных компенсаций инвалидам расходов на содержание и ветеринарное обслуживание собак-проводников определяются Правительством РФ.

В настоящее время данный порядок Правительством РФ не определен. Следовательно, основания для оплаты соответствующих услуг (включая ветеринарные) за счет бюджетных средств отсутствуют.

Однако суммы, направленные на соответствующие цели организациями и индивидуальными предпринимателями, могут быть освобождены от обложения НДФЛ, так как действие нормы, закрепленной в подп. 22 п. 1 ст. 217 НК РФ, наличием какого-либо подзаконного акта не обусловлено.

23. Вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов.

В соответствии со ст. 223 ГК РФ кладом являются зарытые в земле или сокрытые иным способом деньги или ценные предметы, собственник которых не может быть установлен либо в силу закона утратил на них право, поступает в собственность лица, которому принадлежит имущество (земельный участок, строение и т.п.), где клад был сокрыт, и лица, обнаружившего клад, в равных долях, если соглашением между ними не установлено иное.

При обнаружении клада лицом, производившим раскопки или поиск ценностей без согласия на это собственника земельного участка или иного имущества, где клад был сокрыт, клад подлежит передаче собственнику земельного участка или иного имущества, где был обнаружен клад.

В случае обнаружения клада, содержащего вещи, относящиеся к памятникам истории или культуры, они подлежат передаче в государственную собственность. При этом собственник земельного участка или иного имущества, где клад был сокрыт, и лицо, обнаружившее клад, имеют право на получение вместе вознаграждения в размере 50% стоимости клада. Вознаграждение распределяется между этими лицами в равных долях, если соглашением между ними не установлено иное.

При обнаружении такого клада лицом, производившим раскопки или поиски ценностей без согласия собственника имущества, где клад был сокрыт, вознаграждение этому лицу не выплачиваются и полностью поступает собственнику.

Таким образом, не все клады подлежат обязательной передаче в государственную собственность.

В тех случаях, когда стоимость вклада делится между собственником участка и лицом, нашедшим клад, налогообложение сумм полученного дохода производится на общих основаниях.

Правила ст. 223 ГК РФ не применяются к лицам, в круг трудовых или служебных обязанностей которых входило проведение раскопок и поиска, направленных на обнаружение клада. То есть при нахождении вклада такими лицами, вознаграждение не выплачивается, и, соответственно, вопрос о его налогообложении не возникает.

24. Доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Пунктом 24 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения сумм доходов индивидуальных предпринимателей, перешедших или переведенных на один из специальных налоговых режимов, установленных главами 26.1, 26.2 и 26.3 НК РФ.

В соответствии со ст. 346.1 главы 26.1. НК РФ переход на уплату единого сельскохозяйственного налога индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и Таможенным кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога уплатой единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности индивидуальных предпринимателей за налоговый период.

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.

Перейти на данный налоговый режим вправе только сельскохозяйственные товаропроизводители при условии, что по итогам девяти месяцев того года, в котором индивидуальный предприниматель подает заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70%.

Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не освобождаются от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов. Для целей налогообложения НДФЛ это означает, что по суммам оплаты труда, начисленным наемным работникам, удержание и перечисление налога производится в общем порядке.

В соответствии со ст. 346.11 главы 26.2 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.

Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, также обязаны удерживать и перечислять НДФЛ с сумм заработной платы наемных работников (в том случае, если труд таких работников используется).

В соответствии со ст. 346.26 главы 26.3 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога, а также переход на упрощенную систему налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно.

Перевод на уплату ЕНВД осуществляется независимо от желания индивидуального предпринимателя - при введении данного специального налогового режима на территории соответствующего субъекта РФ при условии, что деятельность, осуществляемая индивидуальным предпринимателем, подпадает под действие ЕНВД.

25. Суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления.

В данном случае рекомендуем обратить внимание на то, что п. 25 ст. 217 НК РФ не устанавливается ограничение по срокам и суммам выплат. На практике расчеты по внутреннему долгу нередко осуществляются с нарушением сроков, а проведение денежных реформ или деноминаций в течение срока обращения заемных обязательств может привести к тому, что фактическая сумма полученных доходов может отличаться от первоначально заявленной.

26. Доходы, получаемые детьми-сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, от благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке, и религиозных организаций.

В тексте п. 26 ст. 217 НК РФ ключевым словом, по нашему мнению, является слово "зарегистрированных". Действующее законодательство не обязывает иностранные организации регистрироваться на территории РФ. Следовательно, суммы выплат, произведенных организациями, отказавшимися от добровольной регистрации на территории РФ, подлежат налогообложению на общих основаниях.

27. Доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если:

- проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования, увеличенной на пять процентных пунктов Центрального банка Российской Федерации, в течение периода, за который начислены указанные проценты;

- установленная ставка не превышает 9% годовых по вкладам в иностранной валюте.

Суммы, превышающие размеры, предусмотренные п. 27 ст. 217 НК РФ, облагаются налогом на общих основаниях в составе доходов, полученных в виде материальной выгоды.

В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом N 158-ФЗ в абз. 2 и 4 п. 27 ст. 217 НК РФ, с 2009 г. не будут облагаться доходы в виде процентов, получаемых налогоплательщиками по рублевым вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, из расчета ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов.

Это же правило распространено на случаи, когда процентная ставка по рублевому вкладу (первоначально не превышавшая ставку рефинансирования) превысила ставку рефинансирования ЦБ РФ, а с момента превышения прошло не более трех лет. По нашему мнению, данная ситуация является маловероятной (с учетом ожидаемого размера ставки рефинансирования в 2009 г. и размеров процентов по банковским вкладам в течение 2006-2008 гг.).

В связи с определением налоговой базы по операциям, связанным с движением денежных средств на банковских вкладах, нередко возникают вопросы по налогообложению процентов, выплаченных банком за пользование денежными средствами, находящимися на банковских счетах физических лиц, открытых для использования банковских карт. Особенности исчисления налога по указанным операциям отдельными нормами НК РФ не урегулированы.

28. Доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период:

- стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;

- стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;

- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов;

- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг);

- суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов.

При практическом применении норм п. 28 ст. 217 НК РФ следует учитывать следующее:

- ограничена суммарная стоимость подарков в течение налогового периода (календарного года). То есть если налогоплательщиком получено несколько подарков, общая стоимость которых меньше 4000 руб., все они освобождаются от налогообложения. С другой стороны, если стоимость одного подарка превышает 4000 руб., в налоговую базу включается только сумма превышения фактической стоимости подарка над указанным предельным размером. НК РФ не уточняет, каким образом должны оцениваться подарки. По нашему мнению, в данном случае правомерно оценивать их по фактической стоимости приобретения. Это обусловлено тем, что налоговым агентом, в чьи обязанности входит исчисление и уплата налога с сумм стоимости врученных подарков, является одновременно и организацией, которая приобретает и вручает подарки;

- стоимость призов в денежной и натуральной формах, освобождается от налогообложения только в том случае, если конкурсы и соревнования проводятся в соответствии с решениями органов государственной власти и органов местного самоуправления. Призы, врученные на соревнованиях, организованных коммерческими организациями, подлежат налогообложению на общих основаниях. Заметим, что условие о наличии решения соответствующего органа о проведении конкурса или соревнования является единственным. Из этого, в частности, следует, что в том случае, когда коммерческая организация является спонсором конкурсов или соревнований, проводимых по решениям органов государственного управления или местного самоуправления, стоимость призов также не должна включаться в налоговую базу. Призы по результатам конкурсов, проводимых коммерческими организациям, также не подпадают под налогообложение - по другому основанию, предусмотренному абз. 6 п. 28 ст. 217 НК РФ;

- суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов, исключаются из налоговой базы по НДФЛ только с 2005 г. - соответствующий абзац введен Федеральным законом от 20 августа 2004 г. N 103-ФЗ;

- предельный размер доходов, не подлежащих налогообложению, в размере 4000 руб. применяется с 2006 г. В 2005 г. действовал предельный размер в 2000 руб. Соответствующие изменения внесены в ст. 217 НК РФ Федеральным законом от 30 июня 2005 г. N 71-ФЗ.

29. Доходы солдат, матросов, сержантов и старшин, проходящих военную службу по призыву, а также лиц, призванных на военные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту службы либо по месту прохождения военных сборов.

Необходимость отдельного регулирования налогообложения сумм доходов военнослужащих, проходящих службу по призыву, возникла в связи с отменой общей льготы по НДФЛ (в соответствии с которой от налога освобождались суммы доходов всех военнослужащих). Теперь налогом облагаются только суммы доходов, полученные военнослужащими, проходящими службу по контракту.

Что касается освобождения от налога сумм доходов лиц, призванных на военные сборы, то необходимо обратить внимание на то, что не подлежат налогообложению только суммы денежного довольствия и прочие суммы, выплачиваемые в связи с прохождением военных сборов. Сумма среднего заработка, сохраняемого за лицом, призванным на военные сборы, облагается налогом на общих основаниях.

30. Суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном конституцией, уставом субъекта Российской Федерации и избираемом непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампании референдума.

В соответствии с п. 8 ст. 22 Федерального закона от 19 сентября 1997 г. N 124-ФЗ "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации" Центральная избирательная комиссия Российской Федерации в пределах выделенных ей из федерального бюджета средств определяет размер и устанавливает порядок оплаты труда работников учреждений и организаций, созданных для обеспечения ее деятельности.

В соответствии с п. 12 упомянутого Федерального закона N 124-ФЗ члену избирательной комиссии, комиссии референдума с правом решающего голоса, освобожденному на период подготовки и проведения выборов, референдума от основной работы, сохраняется средний заработок по месту основной работы. Члену избирательной комиссии, комиссии референдума с правом решающего голоса, освобожденному на период подготовки и проведения выборов, референдума от основной работы, дополнительная оплата труда может производиться за счет средств, выделенных на проведение выборов, референдума, в размерах и порядке, установленных избирательной комиссией, комиссией референдума, на которую законом возложено руководство деятельностью нижестоящих избирательных комиссий, комиссий референдума по подготовке и проведению соответствующих выборов, референдума. Размер и порядок оплаты труда членов избирательных комиссий, комиссий референдума с правом решающего голоса за счет средств, выделенных из федерального бюджета, устанавливаются Центральной избирательной комиссией Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из-под налогообложения ЕСН выводятся только суммы, выплачиваемые за счет средств соответствующих фондов (но не суммы сохраняемого среднего заработка, выплачиваемые за счет средств хозяйствующих субъектов).

31. Выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, за исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых обязанностей, а также выплаты, производимые молодежными и детскими организациями своим членам за счет членских взносов на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых, физкультурных и спортивных мероприятий.

В соответствии с положениями Федерального закона от 12 января 1996 г. N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" взаимоотношения профсоюзной организации и членов профсоюза основаны на добровольном объединении, правах и обязанностях, которые регламентируются уставными документами профсоюзов, а не трудовыми или гражданско-правовыми договорами. Следовательно, выплаты и вознаграждения в виде материальной помощи, оплаты медикаментов (в том числе за счет членских профсоюзных взносов) вне зависимости от их размера, производимые профсоюзной организацией членам профсоюза, которые не связаны с ней трудовыми или гражданско-правовыми договорами, не являются объектом обложения по ЕСН.

В соответствии с п. 31 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ выплаты, производимые профсоюзными комитетами членам профсоюзов за счет членских взносов, за исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых обязанностей.

Таким образом, при выдаче профсоюзным комитетом члену профсоюза премии следует учитывать наличие (отсутствие) заключенных с ним трудовых или гражданско-правовых договоров. Напомним, что взаимоотношения по трудовым договорам регламентируются ТК РФ, а исполнение работ по гражданско-правовым договорам - ГК РФ. В результате премии за общественные работы, осуществляемые членами профсоюза за рамками заключенных договоров, также не являются объектом налогообложения по НДФЛ.

Премии за выполнение трудовых обязанностей, выплаченные профсоюзным комитетом за счет любых источников, включаются в налогооблагаемый доход физических лиц на общих основаниях.

Выплаты профсоюзного комитета в виде премии, иных доплат, материальной помощи, оплаты медикаментов и т.п. члену профсоюза, не состоящему в трудовых отношениях с профсоюзным комитетом, производимые за счет членских взносов не во исполнение трудовых или гражданско-правовых договоров, а за выполнение общественных обязанностей, не облагаются НДФЛ.

32. Выигрыши по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммы, получаемые в погашение указанных облигаций.

Здесь следует обратить внимание на то, что не подлежат налогообложению только выигрыши по облигациям, получаемые при их погашении. Суммы купонного дохода (если условиями займа предусмотрены их регулярные выплаты) облагаются НДФЛ в порядке, установленном для налогообложения ценных бумаг.

33. Помощь (в денежной и натуральной формах), а также подарки, которые получены ветеранами Великой Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны, в части, не превышающей 10 000 руб. за налоговый период.

Пункт 33 введен Федеральным законом от 30 июня 2005 г. N 71-ФЗ. По-видимому, необходимость предоставления дополнительной налоговой льготы ветеранам и инвалидам Великой Отечественной войны, обусловлена годовщиной Победы, в связи с которой органами государственной власти и местного самоуправления, а также коммерческими организациями был спланирован и проведен ряд мероприятий, включавших и передачу ветеранам и инвалидам денежных сумм и ценных подарков. Норма вступила в силу только с 1 января 2006 г., однако ст. 2 Федерального закона N 71-ФЗ специально оговорено, что доходы в виде помощи (в денежной и натуральной формах), а также в виде подарков, полученных в 2005 г. ветеранами Великой Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны, в связи с 60-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941-1945 гг., не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Суммы налога на доходы физических лиц, уплаченные при получении указанных доходов на день вступления в силу Федерального закона N 71-ФЗ, подлежали возврату налогоплательщикам не позднее двух месяцев со дня вступления в силу данного Федерального закона.

Следует обратить внимание, что единственное ограничение, содержащееся в п. 33 ст. 217 НК РФ, касается только суммы произведенных выплат (или стоимости врученных подарков). Источник выплаты, а также форма, в которой выплата произведена, могут быть любыми.

35. Суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам).

36. Суммы выплат на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

37. В виде сумм дохода от инвестирования, использованных для приобретения (строительства) жилых помещений участниками накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих в соответствии с Федеральным законом от 20 августа 2004 г. N 117-ФЗ "О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих".

То, что доходы, перечисленные в п. 35-37, не включаются в налоговую базу, было установлено Федеральными законами от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ, от 29 ноября 2007 г. N 284-ФЗ, от 4 декабря 2007 г. N 324-ФЗ. Организации налоговыми агентами по суммам таких доходов, как правило, не выступают. Следовательно, более подробный комментарий нецелесообразен.

40. Суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Пункт 40 введен в ст. 217 НК РФ Федеральным законом N 158-ФЗ и вступает в силу с 1 января 2009 г. В данном случае фактически речь идет о целевых кредитах, порядок налогообложения процентов по которым и ранее регулировался особо. С 2009 г. все проценты по таким кредитам из-под налогообложения будут выведены.

Обращаем внимание на то, что ст. 7 Федерального закона N 158-ФЗ действие данной льготы ограничено 2012 г.

8.4 Налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц

Статьями 218-220 НК РФ предусмотрена целая система налоговых вычетов, которыми могут воспользоваться плательщики налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

Систему налоговых вычетов, установленную ст. 218-220 НК РФ, схематически можно представить в следующем виде (рис. 8.3).

----------------------------------------------------------¬

---------------------+ Налоговые вычеты +---------------------------¬

¦ L-------------------T----------------------------------T--- ¦

¦ ¦ ¦ ¦

Ў Ў Ў Ў

----------------------------------¬ -----------------------------------------¬ -------------------------¬ ------------------------------¬

¦ Стандартные, руб./мес. ¦ ¦ Социальные, по видам расходов ¦ ¦Имущественные, по видам ¦ ¦Профессиональные, по способу ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ доходов и расходов ¦ ¦ оформления ¦

L--T-------T-------T---------T----- L----T---------T---------------T---------- L----T-------------T------ L-------T---------------T------

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

Ў Ў Ў Ў Ў Ў Ў Ў Ў Ў Ў

------¬ ------¬ ------¬ ----------¬ ---------¬ --------¬ --------------------¬ ----------¬ -------------¬ ---------------¬ -------------¬

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦С 2009 г.¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Доходы от¦ ¦ Расходы на ¦ ¦По фактическим¦ ¦ ¦

¦ 300 ¦ ¦ 400 ¦ ¦ 600 ¦ ¦ - 1000 ¦ ¦Обучение¦ ¦Лечение¦ ¦Благотворительность¦ ¦ продажи ¦ ¦приобретение¦ ¦ расходам ¦ ¦По нормативу¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦имущества¦ ¦ имущества ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

L------ L------ L------ L---------- L--------- L-------- L-------------------- L---------- L------------- L--------------- L-------------

Рис. 8.3

Статья 222 НК РФ устанавливает права органов государственной власти субъектов РФ в части налогообложения НДФЛ. При этом полномочия субъектов РФ ограничены только возможностью корректировать размеры налоговых вычетов при продаже или приобретении имущества, а также устанавливать иные нормативы профессиональных налоговых вычетов по суммам выплачиваемого авторского вознаграждения (суммы вычетов, определяемые на уровне фактически произведенных затрат, корректировке не подлежат).

8.4.1 Стандартные налоговые вычеты

Обращаем внимание на то, что Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 121-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" несколько уточнены размеры и порядок применения стандартных налоговых вычетов по НДФЛ.

Изменения коснулись двух элементов.

Во-первых, изменен размер дохода, при получении которого налогоплательщик теряет право на стандартный налоговый вычет - с 20 000 до 40 000 руб.

Собственно размер налогового вычета не изменился - 400 руб. в месяц (что соответствует уменьшению налога на 52 руб.).

Следует обратить внимание на то, что с увеличением минимального размера оплаты труда (МРОТ) - с 1 января 2009 г. - 4330 руб. - создалась ситуация, при которой право на данный налоговый вычет налогоплательщиком, занятым в течение полного рабочего дня в течение всего налогового периода, будет утрачено до истечения календарного года - данное право у такого работника исчезает уже в октябре (или на десятый месяц работы). Впрочем, эта ситуация возникла еще в 2008 г. (при уровне МРОТ 2300 руб. и предельном размере дохода 20 000 руб., право на налоговый вычет у налогоплательщика, получающего минимально возможную заработную плату, утрачивается в сентябре). Разница, как видим, непринципиальна.

Во-вторых, ряд изменений внесен в порядок осуществления налогового вычета по НДФЛ налогоплательщиками, имеющими несовершеннолетних детей:

- увеличен размер налогового вычета - с 600 до 1000 руб. в месяц (а не до 800 руб., как ранее было объявлено Правительством РФ). Таким образом, налоговая нагрузка налогоплательщиков, имеющих детей, уменьшится на 52 руб. в месяц на каждого ребенка;

- значительно (всемеро) - с 40 000 до 280 000 руб. увеличен размер дохода налогоплательщика, при превышении которого он теряет право на данный налоговый вычет. С учетом уровня средней заработной платы, характерно для возраста потенциальных родителей, можно предположить, что для подавляющего большинства налогоплательщиков право на налоговый вычет будет существовать в течение всего налогового периода (календарного года). Для тех налогоплательщиков, годовой уровень дохода которых превышает 280 000 руб., ежемесячная экономия в 130 руб. вряд ли является заметной. Сумма в 280 000 руб. соответствует первой границе дохода, после которой начинается применение регрессивной ставки по ЕСН. Однако при организации налогового учета НДФЛ по данному элементу следует учитывать, что состав налоговой базы по НДФЛ и ЕСН в некоторых случаях отличается весьма существенно. То есть возникновение права на применение регрессивной ставки ЕСН не означает автоматической утраты права на налоговый вычет по НДФЛ, и наоборот;

- уточнен состав налогоплательщиков, имеющих право на налоговый вычет, - теперь на него имеют право не только мужья, но и жены родителей и приемных родителей. На первый взгляд, изменение носит редакционный характер. Однако прежняя формулировка создавала предпосылки для налоговых споров по поводу того, имеет ли право на налоговый вычет супруг родителя, сам родителем не являющийся (второй, третий и т.д. супруг). Теперь эта неясность снята;

- абсолютной новацией является норма, в соответствии с которой налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета. На практике это будет означать, что налоговый вычет в двойном размере может быть предоставлен и тем семьям, в которых работает только один из родителей (неважно - мать или отец), а также то, что право на двойной вычет может возникнуть с момента рождения ребенка, т.е. еще до окончания отпуска матери по беременности и родам;

- термин "одинокий родитель" заменен на "единственный родитель". Последствия такой замены пока до конца неясны, но несколько настораживает следующее обстоятельство. Термин "одинокий родитель" был расшифрован непосредственно в тексте НК РФ (в том же подп. 4 п. 1 ст. 218). Понятие "единственный родитель" не расшифровано не только в НК РФ, но и в Семейном кодексе РФ. Более того, на уровне федерального законодательства этот термин пока применялся только применительно к вопросам социального обеспечения детей-сирот (например, в Федеральном законе от 29 декабря 2006 г. N 256-ФЗ "О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей"). То есть нельзя исключить вероятность того, что для получения права на повышенный налоговый вычет "единственному родителю" придется подтверждать не только отсутствие супруга, но и статус своего ребенка как сироты (неполного). Подчеркнем, что это всего лишь предположение и, возможно, на практике порядок подтверждения права на налоговый вычет будет сохранен неизменным.

Работникам бухгалтерий налоговых агентов, специализирующихся на расчете заработной платы (и начислении НДФЛ), следует учитывать такие практические последствия внесенных новаций:

- размер начисленного дохода (для определения права на налоговый вычет) будет необходимо отслеживать по каждому работнику, в том числе и получающему заработную плату в размере МРОТ;

- при определении права на налоговый вычет налогоплательщикам, имеющим детей (в части получения предельного размера дохода), пользоваться данными налогового учета по ЕСН в общем случае нельзя - необходимо организовывать обособленный учет доходов, включаемых в налоговую базу по НДФЛ.

Стандартные налоговые вычеты могут быть предоставлены всем категориям физических лиц, получающим доходы в виде заработной платы или иных аналогичных доходов по договорам, заключенным в соответствии с требованиями трудового законодательства, а также по некоторым видам договоров гражданско-правового характера.

Установлено четыре размера налоговых вычетов. В общем случае размер стандартного налогового вычета составляет 400 руб. за каждый месяц налогового периода. Право получения стандартных налоговых вычетов в повышенном размере (3000 руб. и 500 руб. в месяц) распространяется на доходы лиц, пострадавших от радиационных катастроф (Чернобыльской АЭС, на производственном объединении "Маяк) и участвовавших в ликвидации их последствий, лиц, участвовавших в атомных испытаниях, а также пострадавших при таких испытаниях, инвалидов и участников Великой Отечественной войны и боевых действий.

Для практических целей более удобной представляется группировка стандартных налоговых вычетов по категориям налогоплательщиков, подпадающих под действие соответствующего Федерального закона.

В табличной форме результаты такой группировки могут выглядеть следующим образом (табл. 8.1).

Таблица 8.1

--------------------------------------------------T------------¬

¦ Категории налогоплательщиков, имеющих право на ¦ Размер ¦

¦стандартный налоговый вычет в повышенном размере ¦налогового ¦

¦ ¦ вычета ¦

+-------------------------------------------------+------------+

¦ Лица, пострадавшие вследствие катастрофы на ¦ ¦

¦ Чернобыльской АЭС и принимавшие участие в ¦ ¦

¦ ликвидации ее последствий ¦ ¦

+-------------------------------------------------+------------+

¦Получившие или перенесшие лучевую болезнь и¦ 3000 ¦

¦другие заболевания, связанные с радиационным¦ ¦

¦воздействием вследствие катастрофы на¦ ¦

¦Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации¦ ¦

¦последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС ¦ ¦

+-------------------------------------------------+------------+

¦Получившие инвалидность вследствие катастрофы на¦ 3000 ¦

¦Чернобыльской АЭС из числа лиц, принимавших¦ ¦

¦участие в ликвидации последствий катастрофы в¦ ¦

¦пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС ¦ ¦

+-------------------------------------------------+------------+

¦Занятые в эксплуатации или на других работах на¦ 3000 ¦

¦Чернобыльской АЭС (в том числе временно¦ ¦

¦направленные или командированные), военнослужащие¦ ¦

¦и военнообязанные, призванные на специальные¦ ¦

¦сборы и привлеченные к выполнению работ,¦ ¦

¦связанных с ликвидацией последствий катастрофы на¦ ¦

¦Чернобыльской АЭС, независимо от места дислокации¦ ¦

¦указанных лиц и выполняемых ими работ ¦ ¦

+-------------------------------------------------+------------+

¦Лица начальствующего и рядового состава органов¦ 3000 ¦

¦внутренних дел, Государственной противопожарной¦ ¦

¦службы, проходивших (проходящих) службу в зоне¦ ¦

¦отчуждения ¦ ¦

+-------------------------------------------------+------------+

¦Эвакуированные из зоны отчуждения Чернобыльской¦ 3000 ¦

...