- справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации (далее - Справка) заполняется всеми учреждениями здравоохранения, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности, независимо от ведомственной подчиненности и формы собственности;

- справка выдается после оплаты медицинской услуги и при наличии документов, подтверждающих произведенные расходы, по требованию налогоплательщика, производившего оплату медицинских услуг, оказанных ему лично, его супруге (супругу), его родителям, его детям в возрасте до 18 лет;

- суммы фактически произведенных расходов за счет средств налогоплательщика учитываются налоговыми органами при определении сумм социального налогового вычета в соответствии со ст. 219 НК РФ и постановлением Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 201;

- фамилия, имя и отчество налогоплательщика и пациента указывается полностью. В случае, если налогоплательщик и пациент являются одним лицом, в строке ФИО пациента ставится прочерк. ИНН налогоплательщика (при его наличии) и сведения о его родственных отношениях с пациентом указываются по сообщению налогоплательщика;

- в Справке на основании кассового чека (приходного ордера или иного документа, подтверждающего внесение денежных средств) указывается стоимость медицинской услуги по коду 1 или дорогостоящего лечения по коду 2, оплаченных за счет средств налогоплательщика, в рублях прописью с большой буквы. В Справке указывается дата оплаты медицинской услуги;

- справка выдается на руки налогоплательщику, корешок к справке остается в учреждении здравоохранения и подлежит хранению в течение трех лет.

Порядок выписывания лекарственных средств, назначенных лечащим врачом налогоплательщику и приобретенных им за счет собственных средств, размер стоимости которых учитывается при определении суммы социального налогового вычета, предусматривает, в частности, следующее:

- лекарственные средства выписываются врачом на рецептурных бланках по формы N 107/у. На одном рецептурном бланке можно выписать не более двух лекарственных средств;

- лечащий врач выписывает пациенту рецепт в двух экземплярах, один их которых предъявляется в аптечное учреждение для получения лекарственных средств, второй представляется в налоговый орган Российской Федерации при подаче налоговой декларации по месту жительства налогоплательщика;

- на экземпляре рецепта, предназначенного для представления в налоговые органы Российской Федерации, лечащий врач в центре рецептурного бланка проставляет штамп "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика", рецепт заверяется подписью и личной печатью врача, печатью учреждения здравоохранения;

- экземпляр рецепта со штампом "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика" остается на руках у налогоплательщика, оплатившего расходы по приобретению лекарственных средств, назначенных лечащим врачом ему либо его супруге (супругу), его родителям, его детям в возрасте до 18 лет для представления такого рецепта вместе с письменным заявлением, с товарным и кассовым чеками из аптечного учреждения, осуществившего отпуск лекарственных средств, в налоговый орган Российской Федерации по месту жительства.

Письмом ФНС от 25 декабря 2006 г. N 04-2-05/7 разъяснен порядок предоставления социального налогового вычета при оказании стоматологических услуг.

Согласно Перечню дорогостоящих видов лечения, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 201 "Об утверждении Перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета" (далее - Постановление N 201), к дорогостоящим видам лечения, оплата которых за счет собственных средств налогоплательщика учитывается при определении суммы социального налогового вычета в сумме фактических затрат, в частности, относятся:

- хирургическое лечение врожденных аномалий (пороков развития);

- хирургическое лечение тяжелых форм болезней органов дыхания;

- хирургическое лечение осложненных форм болезней органов пищеварения;

- эндопротезирование и реконструктивно-восстановительные операции на суставах, реконструктивные, пластические операции, реплантация, имплантация протезов, металлических конструкций, электрокардиостимуляторов и электродов.

Данный Перечень является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит. Так как зубопротезирование в качестве одного из видов дорогостоящего лечения в указанный Перечень не включено, налогоплательщик не вправе претендовать на получение социального налогового вычета по дорогостоящим видам лечения.

В соответствии с Постановлением N 201 к медицинским услугам, расходы по оплате которых за счет средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета, относятся, в частности, услуги по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации при оказании амбулаторной или стационарной медицинской помощи.

Следовательно, налогоплательщик, оплативший за счет собственных средств медицинские услуги по оказанию стоматологической помощи и зубному протезированию в рамках амбулаторно-поликлинической помощи, оказанной медицинским учреждением Российской Федерации, имеющим соответствующую лицензию, вправе воспользоваться социальным налоговым вычетом, размер которого определяется исходя из фактических расходов налогоплательщика по оплате лечения, но не более предельного размера, установленного ст. 219 НК РФ.

Письмом Минздравсоцразвития РФ от 7 ноября 2006 г. N 26949/МЗ-14 разъяснено, что операция по имплантации зубных протезов входит в Перечень дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, размеры фактически произведенных налогоплательщиком расходов по которым учитываются при определении суммы социального налогового вычета, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 201, и медицинское учреждение правомерно выдать справку для представления ее в налоговые органы Российской Федерации с указанием кода услуги 2 при проведении указанной операции.

Наиболее часто вопросы возникают в связи с предоставлением социального налогового вычета по расходам на обучение детей. Это обусловлено тем, что нередко договоры с учебным заведением заключаются от имени студента (обучающегося), а фактическая оплата производится за счет средств родителей.

В соответствии со ст. 219 НК РФ данный социальный налоговый вычет может быть предоставлен как непосредственно обучающемуся лицу, являющемуся налогоплательщиком и заключившему с учебным заведением соответствующий договор, так и родителям обучающегося лица, заключившего договор, фактически оплатившим обучение по такому договору. В последнем случае одновременно с документами, подтверждающими произведенную ими оплату, родителям обучающегося к заявлению необходимо приложить документ, подтверждающий родство (например, копию свидетельства о рождении). Одним из оснований для предоставления социального налогового вычета родителю, за счет средств которого осуществляется фактическая оплата обучения ребенка, является договор на оказание образовательных услуг, заключенный между образовательным учреждением и ребенком, в котором поименован родитель как законный представитель своего ребенка.

Таким образом, если в договоре на оказание образовательных услуг, заключенном между образовательным учреждением и студентом (ребенком), отсутствует запись, указывающая, что оплату за обучение ребенка вносят родители, налогоплательщик не вправе получить социальный налоговый вычет в сумме, уплаченной в налоговом периоде за обучение ребенка.

Вариантом выхода из ситуации, при которой договор был заключен на весь срок обучения до вступления в силу нормы о предоставлении налогового вычета (а также в тех случаях, когда указанный элемент при заключении договора учтен не был) является заключение договора между обучающимся и его родителями об оплате за него стоимости обучения.

Письмом ФНС от 23 июня 2006 г. N 04-2-02/456@ разъяснен порядок предоставления налогового вычета на обучение ребенка: в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ социальный налоговый вычет на обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более предельного размера, установленного НК РФ (в 2007 г. - 50 000 руб.) на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей, предоставляется налогоплательщику по окончании того налогового периода, в котором им были произведены вышеуказанные расходы, на основании письменного заявления при подаче налоговой декларации в налоговый орган по месту жительства с приложением документов, подтверждающих фактические расходы налогоплательщика за обучение.

Такими документами, в частности, могут являться:

- договор с образовательным учреждением, имеющим лицензию на оказание соответствующих образовательных услуг, на обучение в этом учреждении;

- справка учебного заведения, подтверждающая, что ребенок налогоплательщика обучался в соответствующем налоговом периоде на дневной (очной) форме обучения;

- свидетельство о рождении ребенка (детей) налогоплательщика;

- платежные документы, подтверждающие оплату за обучение.

Например, налогоплательщиком представлены следующие документы: справка, выданная директором Международной двуязычной школы, в которой подтверждается зачисление сына налогоплательщика на очную форму обучения в частную школу, а также сообщается о статусе этой школы; копия свидетельства о рождении ребенка налогоплательщика; счет (фактура) за обучение и пребывание ребенка в школе за 1-й триместр; заявление налогоплательщика в банк на перевод денежных средств в оплату за обучение ребенка по банковским реквизитам, указанным в счете, с отметкой банка о принятии перевода.

Таким образом, представленные документы подтверждают право налогоплательщика на получение социального налогового вычета на обучение своего ребенка при определении налоговой базы по доходам, полученным налогоплательщиком в 2005 г. и облагаемым налогом на доходы по налоговой ставке 13%.

Одновременно ФНС обращает внимание на то, что при определении размера полагающегося налогоплательщику социального налогового вычета должны учитываться именно расходы на обучение ребенка в сумме, определяемой путем пересчета 3750 швейцарских франков в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического осуществления расхода (т.е. на дату перевода денежных средств в оплату за обучение ребенка). При этом иные расходы налогоплательщика (плата за проживание, питание, различные мероприятия, школьное оснащение) при определении размера вычета не учитываются.

Еще одна проблема возникает при определении права на налоговый вычет в связи с ограничением обучения (по оплате которого может быть произведен вычет) только очной формой. Налоговое законодательство не оговаривает необходимости указания в документах, представленных в подтверждение права на налоговый вычет, на форму обучения. По нашему мнению, такое подтверждение является обязательным. Письмом Министерства образования Российской Федерации от 1 октября 2002 г. N 31ю-31нн-40/31-09 до образовательных учреждений были доведены Методические рекомендации по заключению договоров для оказания платных образовательных услуг в сфере образования. В частности, в п. 1 "Предмет договора" указывается форма реализации образовательной программы (очная, очно-заочная, заочная и т.д.).

Поскольку порядок и условия (в том числе форма обучения) предоставления платных образовательных услуг определяются договором, то подтверждения формы обучения в виде справки с указанием времени обучения не требуется - достаточно представленной копии договора об обучении.

Вопрос о том, правомерно ли предоставление налогового вычета на лечение в том случае, если оплата была произведена в пользу физического лица (практикующего врача), а не организации, стал предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации.

Определением КС РФ от 14 декабря 2004 г. N 447-О "По жалобе гражданина Кокорина Олега Валерьевича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации" постановлено, что положения подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ в их конституционно-правовом истолковании не могут служить основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные физическими лицами, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимися частной медицинской практикой.

При этом Конституционный Суд РФ исходил из того, что определяющим является назначение платежа (цель использования средств), а не получатель.

Таким образом, разъяснения, приведенные в письме Минздрава России от 1 марта 2004 г. N 2510/1860-04-32 "О предоставлении налоговых вычетов за услуги по лечению" следует считать недействующими.

Данным письмом разъяснялось, что налоговый вычет в сумме, уплаченной за лечение, предоставляется налогоплательщику при соблюдении следующих условий:

1) если лечение проводилось в медицинском учреждении, имеющем соответствующую лицензию на осуществление медицинской деятельности;

2) при предоставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение, в том числе справки об оплате медицинских услуг для предоставления в налоговые органы Российской Федерации, утвержденной совместным приказом Минздрава России и МНС России от 25 июля 2001 г. N 289/БГ-3-04/256. При этом индивидуальные предприниматели не правомочны выдавать налогоплательщику Справку об оплате медицинских услуг для предоставления в налоговые органы Российской Федерации.

Ссылка на то, что медицинское учреждение должно иметь соответствующую лицензию, в отношении индивидуального предпринимателя представляется несостоятельным, так как любая медицинская деятельность предполагает не только лицензирование, но и наличие других документов, подтверждающих квалификацию работника.

Что же касается фактического запрета на выдачу Справки индивидуальными предпринимателями, то соответствующая норма в НК РФ не закреплена, а любое ужесточение правил подзаконными актами по сравнению с законом является неправомерным.

Письмом ФНС от 7 февраля 2007 г. N 04-2-02/105@ разъяснена довольно распространенная ситуация, когда налогоплательщик обращается с заявлением о предоставлении налогового вычета по суммам стоимости приобретенных медикаментов при отсутствии рецептов на них.

В целях обеспечения реализации постановления N 201 Министерством здравоохранения Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам был принят совместный приказ Минздрава России и МНС России от 25 июля 2001 г. N 289/БГ-3-04/256 "О реализации Постановления Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 года N 201", которым был утвержден, в частности, порядок выписки лекарственных средств, назначенных лечащим врачом налогоплательщику и приобретенных им за счет собственных средств, размер стоимости которых учитывается при определении суммы социального налогового вычета.

Рецепты для получения социального налогового вычета выписываются лечащим врачом по требованию налогоплательщика на основании назначений, произведенных налогоплательщику либо его супругу (супруге), его родителям и (или) его детям в возрасте до 18 лет. Рецепты на все лекарственные средства для налогоплательщиков выписываются на рецептурных бланках по форме N 107/у в двух экземплярах с проставлением штампа "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика", если он имеется.

Налогоплательщик вправе до окончания налогового периода или в следующем налоговом периоде обратиться за соответствующими рецептами к лечащему врачу о назначениях лекарственных средств, если такие средства включены в Перечень, утвержденный Постановлением N 201.

При наличии вышеуказанных рецептов социальный налоговый вычет в связи с расходами на приобретение медикаментов предоставляется налогоплательщику по окончании того налогового периода, в котором им были произведены расходы на приобретение медикаментов, на основании письменного заявления при подаче налоговой декларации по налогу на доходы в налоговый орган по месту жительства, а также соответствующих документов, подтверждающих фактические расходы налогоплательщика на приобретение медикаментов.

В случае отсутствия у налогоплательщика рецептов со штампом "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика", предназначенных для представления в налоговые органы, налоговые органы не вправе предоставить налогоплательщику социальный налоговый вычет по расходам на приобретение медикаментов.

Вместе с тем в рассматриваемом в письме случае налогоплательщик, находясь на стационарном лечении в городской клинической больнице, фактически вынужден был оплачивать стоимость назначенных ему лечащим врачом медикаментов за счет своих личных средств, что подтверждается выпиской из истории болезни и имеющимися у налогоплательщика чеками аптечных учреждений.

Учитывая, что в данном медицинском учреждении одним из условий пребывания пациентов в стационаре является получение от них письменного согласия на оплату из своих личных средств услуг, которые оказываются сверх установленного Программой государственных гарантий по оказанию населению бесплатной медицинской помощи для конкретного заболевания тарифа, выдача пациенту справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы взамен рецептурных бланков по форме N 107/у вполне объяснима.

Принимая во внимание сложившиеся обстоятельства и исходя из того, что в данной ситуации у пациента нет возможности получить от медицинского учреждения иные необходимые ему для получения социального налогового вычета подтверждающие документы, ФНС России считает возможным предоставить налогоплательщику социальный налоговый вычет в связи с расходами на приобретение назначенных ему лечащим врачом больницы медикаментов на основании имеющихся у налогоплательщика расходных документов, подтверждающих фактически понесенные им затраты на приобретение этих медикаментов, выписки из истории болезни и выданной пациенту справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы.

В связи с этим налогоплательщику необходимо повторно обратиться в налоговый орган по месту жительства с заявлением на предоставление социального налогового вычета в связи с расходами на приобретение медикаментов и на возврат излишне уплаченной суммы налога на доходы за соответствующий налоговый период.

Наиболее часто встречающиеся вопросы, связанные с предоставлением социальных налоговых вычетов, были разъяснены в письме ФНС от 31 августа 2006 г. N САЭ-6-04/876@.

При этом ФНС России сообщено, что налогоплательщики вправе представлять налоговым органам не только нотариально удостоверенные копии документов, подтверждающих их право на получение социальных налоговых вычетов, но и копии соответствующих документов, заверенные непосредственно самими налогоплательщиками с расшифровкой подписи и датой их заверения, при условии, что подлинники указанных документов были предъявлены работнику отдела по работе с налогоплательщиками при подаче налоговой декларации 3-НДФЛ, который должен проставить отметку о соответствии представленных налогоплательщиком копий документов их подлинникам и дату принятия их налоговым органом.

Кроме того, отдельно приведены разъяснения по группам социальных налоговых вычетов.

1. О порядке применения положений подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ в части предоставления социального налогового вычета по расходам на обучение.

1.1. В соответствии с положениями подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ требуется представление налогоплательщиком-родителем документов, подтверждающих его фактические расходы. Такими документами могут являться в том числе и квитанции, оформленные на самого обучаемого ребенка, если в соответствующем заявлении налогоплательщиком указывается, что родителем было дано поручение ребенку внести самостоятельно выданные родителем денежные средства в оплату обучения по договору на обучение ребенка, который был заключен с учебным заведением родителем.

1.2. Если договор на обучение ребенка был заключен с учебным заведением одним родителем, а денежные средства в оплату обучения по данному договору были внесены (перечислены) другим родителем, то в таком случае налоговый орган может предоставить социальный налоговый вычет тому из налогоплательщиков-родителей, который произвел расходы на обучение ребенка.

1.3. Договоры на обучение могут содержать условия, согласно которым оплата за собственное обучение или обучение ребенка налогоплательщика производится по окончании учебного заведения. Поэтому в случаях, когда договор на обучение предусматривает возможность предоставления налогоплательщику отсрочки по внесению платежа за обучение, социальный налоговый вычет может быть предоставлен за тот налоговый период, в котором налогоплательщиком согласно платежным документам фактически была произведена такая оплата.

1.4. В тех случаях, когда денежные средства в оплату обучения по заключенному налогоплательщиком с учебным заведением договору были перечислены по заявлению налогоплательщика его работодателем (за счет денежных средств работодателя) и при этом работник возмещает работодателю произведенные по его заявлению расходы за счет выплачиваемых ему работодателем сумм вознаграждений, социальный налоговый вычет может быть предоставлен за тот налоговый период, в котором налогоплательщиком фактически были возмещены произведенные работодателем расходы. Факт возмещения налогоплательщиком денежных средств, перечисленных работодателем по заявлению работника в оплату обучения, подтверждается соответствующей справкой, выданной работодателем.

1.5. Сумма расходов на обучение определяется в соответствии с суммой денежных средств в рублях, фактически внесенной налогоплательщиком в оплату обучения согласно платежным документам. Данное положение применяется и в тех случаях, когда в договоре на обучение стоимость обучения указана не в рублях, а в условных единицах и при этом отсутствует дополнительное соглашение, устанавливающее стоимость обучения в рублевом эквиваленте.

1.6. В соответствии с положениями подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ требуется наличие у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, подтверждающего статус учебного заведения. Вместе с тем это не означает, что для получения социального налогового вычета налогоплательщики должны представлять в налоговый орган наряду с другими необходимыми документами копии вышеуказанных документов.

В случаях, когда ссылка на реквизиты лицензии или иного подтверждающего статус учебного заведения документа содержится в самом договоре на обучение, заключенном налогоплательщиком с учебным заведением, налоговым органам не рекомендуется требовать от налогоплательщика представления копий таких документов. Если у налогового органа имеются основания для проверки наличия у образовательного учреждения лицензии или иного подтверждающего статус учебного заведения документа, необходимо направить запрос в данное образовательное учреждение либо в соответствующий лицензирующий орган.

2. О порядке применения положений подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ в части предоставления социального налогового вычета по расходам на лечение.

2.1. В силу выводов, содержащихся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 декабря 2004 г. N 447-О, в целях применения положений подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ под медицинскими учреждениями Российской Федерации следует понимать находящиеся на ее территории медицинские организации (в том числе их обособленные подразделения) различных форм собственности, а также индивидуальных предпринимателей, имеющих соответствующие лицензии, выданные в установленном порядке.

2.2. При предоставлении социального налогового вычета по дорогостоящим видам лечения в составе расходов по указанным видам лечения учитывается стоимость оплаченных налогоплательщиком необходимых дорогостоящих расходных медицинских материалов (например, эндопротезов, искусственных клапанов, хрусталиков и т.п.), если сама медицинская организация таковыми не располагает, и соответствующим договором с медицинской организацией предусмотрено их приобретение за счет средств пациента.

Основанием для предоставления социального налогового вычета может являться указание на использование в ходе лечения приобретенных пациентом соответствующих дорогостоящих расходных медицинских материалов в справке, выдаваемой медицинской организацией. При этом не имеет значения, на каких условиях (платно или бесплатно) медицинской организацией пациенту были оказаны медицинские услуги с использованием указанных расходных медицинских материалов.

2.3. В тех случаях, когда денежные средства в оплату услуг по лечению по заключенному налогоплательщиком с медицинской организацией договору перечислены по заявлению налогоплательщика его работодателем (за счет денежных средств работодателя) и при этом работник возмещает работодателю произведенные по его заявлению расходы за счет выплачиваемых ему работодателем сумм вознаграждений, социальный налоговый вычет может быть предоставлен за тот налоговый период, в котором налогоплательщиком фактически были возмещены произведенные работодателем расходы. Факт возмещения налогоплательщиком денежных средств, перечисленных работодателем по заявлению работника в оплату лечения, подтверждается соответствующей справкой, выданной работодателем.

2.4. В соответствии с положениями подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ требуется наличие у медицинской организации или индивидуального предпринимателя, оказавших услуги по лечению, соответствующих лицензий, выданных в установленном порядке. Вместе с тем это не означает, что для получения социального налогового вычета налогоплательщики должны представлять в налоговый орган наряду с другими необходимыми документами копии таких лицензий.

В случаях, когда ссылка на реквизиты лицензии содержится в самом договоре на лечение, заключенном налогоплательщиком с медицинской организацией или индивидуальным предпринимателем, или в выданной налогоплательщику медицинской организацией или индивидуальным предпринимателем справке об оказанных услугах по лечению, налоговым органам не рекомендуется требовать от налогоплательщика представления копий соответствующих лицензий. Если у налогового органа имеются основания для проверки наличия у медицинской организации лицензии, необходимо направить запрос в данное медицинское учреждение либо в соответствующий лицензирующий орган.

8.4.3 Имущественные налоговые вычеты

Право на получение имущественных налоговых вычетов предоставлено ст. 220 НК РФ. При этом налогоплательщик имеет право на получение следующих имущественных вычетов:

1) в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 руб. При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Вместо использования права на получение указанного имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим подпунктом, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).

Данные положения не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

При реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, срок их нахождения в собственности налогоплательщика исчисляется с даты приобретения в собственность акций (долей, паев) реорганизуемых организаций;

2) в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

В фактические расходы на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли (долей) в нем могут включаться:

- расходы на разработку проектно-сметной документации;

- расходы на приобретение строительных и отделочных материалов;

- расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством;

- расходы, связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительством) и отделке;

- расходы на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.

В фактические расходы на приобретение квартиры, комнаты или доли (долей) в них могут включаться:

- расходы на приобретение квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме;

- расходы на приобретение отделочных материалов;

- расходы на работы, связанные с отделкой квартиры, комнаты.

Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры, комнаты возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение незавершенных строительством жилого дома, квартиры, комнаты (прав на квартиру, комнату) без отделки или доли (долей) в них.

Общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, не может превышать 1 000 000 руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет:

- при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем;

- при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме - договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них.

Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления налогоплательщика, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим подпунктом, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность).

Указанный имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, а также в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 20 настоящего Кодекса.

Ограничение, касающееся использования сумм материнского капитала, фактически начнет действовать не ранее 1 января 2010 г. - с момента, когда суммы названного капитала могут быть реально использованы (в том числе и для приобретения или строительства жилых домов и помещений).

Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета по данному основанию не допускается.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Имущественные налоговые вычеты (за исключением имущественных налоговых вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Имущественный налоговый вычет по суммам расходов на строительство или приобретение жилых зданий или помещений может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (далее в настоящем пункте - налоговый агент) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору.

Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданный налоговым органом. Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента в соответствии с настоящим пунктом должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика, документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета.

В отношении имущественного налогового вычета по суммам стоимости проданных ценных бумаг до 1 января 2007 г. действовала отсылочная норма - к ст. 214.1 НК РФ. С 2007 г. эта норма прекратила действие.

Перечень имущества, при продаже которого возникает право на налоговый вычет, а также ограничения при реализации права на налоговый вычет, можно представить в табличной форме (табл. 8.5).

Таблица 8.5

Размеры имущественных налоговых вычетов

-------------------------T-------------------------------------¬

¦ Объект продажи ¦ Ограничения ¦

¦ +-------------T-----------------------+

¦ ¦ по суммам ¦ прочие ограничения ¦

¦ ¦ дохода ¦ ¦

+------------------------+-------------+-----------------------+

¦Жилые дома, квартиры,¦ 1 000 000 ¦Если имущество¦

¦включая ¦ ¦находилось в¦

¦приватизированные жилые¦ ¦собственности ¦

¦помещения, дачи, садовые¦ ¦налогоплательщика менее¦

¦домики, земельные¦ ¦трех лет ¦

¦участки, долив+-------------+------------------------+

¦указанном имуществе ¦ Без ¦Если имущество¦

¦ ¦ ограничения ¦находилось в¦

¦ ¦ суммы ¦собственности ¦

¦ ¦ ¦налогоплательщика менее¦

¦ ¦ ¦трех лет и более ¦

+------------------------+-------------+-----------------------+

¦Иное имущество ¦ 125 000 ¦Если имущество¦

¦ ¦ ¦находилось в¦

¦ ¦ ¦собственности ¦

¦ ¦ ¦налогоплательщика менее¦

¦ ¦ ¦трех лет ¦

¦ +-------------+-----------------------+

¦ ¦ Без ¦Если имущество¦

¦ ¦ ограничения ¦находилось в¦

¦ ¦ суммы ¦собственности ¦

¦ ¦ ¦налогоплательщика менее¦

¦ ¦ ¦трех лет и более ¦

L------------------------+-------------+------------------------

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Например, налогоплательщик продал автомобиль, ранее (два года назад) приобретенный по цене 120 000 руб. Расходы, связанные с продажей, составили 15 000 руб. Доход от продажи составил 140 000 руб.

В этом случае целесообразно отказаться от имущественного налогового вычета, так как его размер будет ограничен 125 000 руб., налоговая база составит 15 000 руб. Если же к вычету будут предъявлены суммы фактически произведенных расходов, налоговая база составит 5000 руб.

При этом следует учитывать возможность документального подтверждения произведенных расходов.

Право предъявления к налоговому вычету сумм фактических расходов, связанных с приобретением имущества и расходами на продажу, не распространяется не случаи реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. В этом случае налоговая база исчисляется и налог уплачивается с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ для операций по реализации ценных бумаг.

При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим подпунктом, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).

Напомним, что понятие и основания возникновения общей собственности установлено ст. 244 ГК РФ:

- имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности;

- имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) или без определения таких долей (совместная собственность);

- общая собственность на имущество является долевой, за исключением случаев, когда законом предусмотрено образование совместной собственности на это имущество.

- общая собственность возникает при поступлении в собственность двух или нескольких лиц имущества, которое не может быть разделено без изменения его назначения (неделимые вещи) либо не подлежит разделу в силу закона;

- по соглашению участников совместной собственности, а при недостижении согласия по решению суда на общее имущество может быть установлена долевая собственность этих лиц.

В соответствии со ст. 245 ГК РФ, если доли участников долевой собственности не могут быть определены на основании закона и не установлены соглашением всех ее участников, доли считаются равными. Соглашением всех участников долевой собственности может быть установлен порядок определения и изменения их долей в зависимости от вклада каждого из них в образование и приращение общего имущества.

Пунктом 3 ст. 245 ГК РФ установлено, что участник долевой собственности, осуществивший за свой счет с соблюдением установленного порядка использования общего имущества неотделимые улучшения этого имущества, имеет право на соответствующее увеличение своей доли в праве на общее имущество. Отделимые улучшения общего имущества, если иное не предусмотрено соглашением участников долевой собственности, поступают в собственность того из участников, который их произвел.

Таким образом, если доли участников совместной собственности не определены, они должны считаться равными. С учетом этого обстоятельства и должно определяться право на налоговый вычет.

Например, два налогоплательщика продали дом, находившийся в совместной собственности, доли в котором не были определены. Дом находился в собственности менее трех лет. Следовательно, каждый налогоплательщик получает право на налоговый вычет в сумме не более 500 000 руб. (но не более суммы фактически полученного дохода).

Индивидуальные предприниматели, продающие имущество в рамках предпринимательской деятельности, не имеют права на имущественный налоговый вычет. В данном случае может быть реализовано право профессионального налогового вычета, предусмотренное ст. 221 НК РФ.

Перечень расходов, при осуществлении которых возникает право на налоговый вычет, а также ограничения при реализации права на налоговый вычет, можно также представить в табличной форме (табл. 8.6).

Таблица 8.6

Ограничения имущественных налоговых вычетов

----------------T----------------------------T------------------------------¬

¦ Виды расходов ¦ Состав расходов ¦ Ограничения ¦

¦ ¦ +---------------T--------------+

¦ ¦ ¦ по суммам ¦ прочие ¦

¦ ¦ ¦ дохода ¦ ограничения ¦

+---------------+----------------------------+---------------+--------------+

¦На новое¦Расходы на разработку¦1 000 000 руб.¦ ¦

¦строительство ¦проектно-сметной ¦без учета сумм,¦ ¦

¦либо ¦документации; расходы на¦направленных на¦ ¦

¦приобретение на¦приобретение строительных и¦погашение ¦ ¦

¦территории ¦отделочных материалов. ¦процентов по¦ ¦

¦Российской ¦Расходы на приобретение¦целевым займам¦ ¦

¦Федерации ¦жилого дома, в том числе не¦(кредитам) ¦ ¦

¦жилого дома или¦оконченного строительством.¦ ¦ ¦

¦доли в нем ¦Расходы, связанные с¦ ¦ ¦

¦ ¦работами или услугами по¦ ¦ ¦

¦ ¦строительству. ¦ ¦ ¦

¦ ¦Расходы на подключение к¦ ¦ ¦

¦ ¦сетям электро-, водо-,¦ ¦ ¦

¦ ¦газоснабжения и канализации¦ ¦ ¦

¦ ¦или создание автономных¦ ¦ ¦

¦ ¦источников электро-, водо-,¦ ¦ ¦

¦ ¦газоснабжения и канализации ¦ ¦ ¦

+---------------+----------------------------+---------------+--------------+

¦ ¦Расходы, связанные с¦ ¦Если в¦

¦ ¦работами или услугами по¦ ¦договоре, на¦

¦ ¦достройке дома, не¦ ¦основании ¦

¦ ¦оконченного строительством и¦ ¦которого ¦

¦ ¦отделке ¦ ¦осуществлено ¦

¦ ¦ ¦ ¦приобретение, ¦

¦ ¦ ¦ ¦указано ¦

¦ ¦ ¦ ¦приобретение ¦

¦ ¦ ¦ ¦незавершенного¦

¦ ¦ ¦ ¦строительством¦

¦ ¦ ¦ ¦жилого дома ¦

+---------------+----------------------------+---------------+--------------+

¦На приобретение¦Расходы на приобретение¦ ¦ ¦

¦квартиры или¦квартиры или прав на¦ ¦ ¦

¦доли (долей) в¦квартиру в строящемся доме ¦ ¦ ¦

¦ней +----------------------------+---------------+--------------+

¦ ¦Расходы на приобретение¦ ¦Если в¦

¦ ¦отделочных материалов.¦ ¦договоре, на¦

¦ ¦Расходы на работы, связанные¦ ¦основании ¦

¦ ¦с отделкой квартиры ¦ ¦которого ¦

¦ ¦ ¦ ¦осуществлено ¦

¦ ¦ ¦ ¦приобретение, ¦

¦ ¦ ¦ ¦указано ¦

¦ ¦ ¦ ¦приобретение ¦

¦ ¦ ¦ ¦квартиры (прав¦

¦ ¦ ¦ ¦на квартиру)¦

¦ ¦ ¦ ¦без отделки¦

¦ ¦ ¦ ¦или доли¦

¦ ¦ ¦ ¦(долей) в ней ¦

L---------------+----------------------------+---------------+---------------

...