Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет:

- при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем;

- при приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме - договор о приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме, акт о передаче квартиры (доли (долей) в ней) налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру или долю (доли) в ней.

При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим подпунктом, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома или квартиры в общую совместную собственность).

Повторное предоставление налогоплательщику данного имущественного налогового вычета не допускается. То есть фактически имущественный налоговый вычет по суммам расходов на строительство или приобретение жилого дома или квартиры может быть реализован один раз в жизни. Впрочем, при изменении законодательной базы в будущем возможны и другие варианты. При вступлении в силу главы 23 НК РФ налогоплательщикам, которые не полностью использовали право на соответствующую налоговую льготу по подоходному налогу, фактически было предоставлено право на новый налоговый вычет в полном размере.

Имущественный налоговый вычет по суммам расходов на новое строительство или приобретение жилого дома либо квартиры может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (налоговому агенту). То есть в принципе возможна ситуация, при которой работодатель при начислении сумм оплаты труда не будет удерживать НДФЛ.

Например, работник организации представляет заявление на предоставление налогового вычета по расходам на строительство жилого дома на общую сумму 45 000 руб. в июле месяце. Право на использование стандартных налоговых вычетов утрачено (в связи с превышением суммы совокупного дохода, полученного с начала года). Заработная плата работника составляет 9000 руб. в месяц. В этом случае до конца года (август-декабрь) налоговая база работника составит 45 000 руб. То есть налоговая база будет равна сумме налогового вычета и налог взиматься не должен.

При этом обязательным условием является подтверждение права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом.

Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору.

Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.

В случае, когда налоговый вычет предоставляется в связи с продажей имущества, налог уплачивается с сумм полученного дохода, уменьшенного на размер вычета.

Если же налоговый вычет применяется по основаниям, предусмотренным подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в принципе возможна ситуация, при которой сумма налогового вычета может оказаться больше, чем размер налоговой базы.

В этом случае налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в следующих налоговых периодах - впредь до полного его использования.

Например, налогоплательщик, связанный трудовыми отношениями с одним налоговым агентом (организацией), представил документы об осуществлении расходов на строительство дома в сумме 1 500 000 руб. Сумма годового дохода, включаемого в налоговую базу, равняется 250 000 руб. (при уровне доходов более 20 000 руб. в месяц право на стандартные вычеты может возникнуть только в случае, если работник имеет детей). В этом случае работник имеет право на налоговый вычет в течение четырех лет: 1 000 000 (с учетом общего ограничения по сумме налогового вычета, установленного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ) / 250 000.

Наибольшее количество вопросов при реализации права на налоговые вычеты возникает по поводу имущественных вычетов вообще и имущественных вычетов при приобретении или строительстве жилых домов или жилых помещений в частности.

Предлагаем вниманию читателей обзор писем Минфина России и ФНС, размещенных в средствах массовой информации (в том числе и в электронных) по данному вопросу.

Письмом ФНС от 2 ноября 2005 г. N 04-2-02/482 "О порядке использования имущественного налогового вычета" разъяснен порядок реализации налогоплательщиком права на имущественный налоговый вычет по расходам на приобретение жилого дома, квартиры или доли в них.

Данный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к налоговому агенту - работодателю.

При этом выражение "предоставление вычета" следует понимать как первоначальное разовое принимаемое налоговым органом решение об определенных последующих действиях налогового агента. Поэтому право выбора налогоплательщиком порядка использования уже предоставленного имущественного налогового вычета НК РФ не предусматривает. С 1 января 2005 г. вступила в силу новая редакция ст. 220 НК РФ, из которой следует, что обращаться к налоговому агенту налогоплательщик вправе только в отношении расходов на приобретение жилья, понесенных после этой даты.

Однако следует принять во внимание положения прежней и новой редакции ст. 220 НК РФ о том, что если в налоговом периоде налоговый вычет не был использован полностью, то его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды. В практическом плане это означает, что физические лица, начавшие пользоваться указанным вычетом по доходам 2003 г. и продолжившие такое пользование по доходам 2004 г., остаток неиспользованного вычета могут дополучить через своего налогового агента - работодателя.

Что касается возможности приостановления использования налоговой льготы, предусмотренной положениями п. 2 ст. 56 НК РФ (в соответствии с которым налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов), то она может быть реализована только в отношении текущего или следующих налоговых периодов, т.е. в 2005 г. налогоплательщик может уведомить налоговый орган о неприменении льготы в отношении доходов 2005 г. или следующих лет.

Учитывая изложенное, приостановление использования налогоплательщиком имущественного налогового вычета по доходам за 2004 г. на основании обращения налогоплательщика, поданного в налоговый орган в 2005 г., неправомерно.

Еще одно разъяснение об особенностях реализации права на имущественный вычет по суммам, израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, приведено в письме ФНС РФ от 9 июня 2005 г. N 14-1-05/1884.

В случае, когда жилая квартира приобретается по договору с жилищно-строительным кооперативом (жилищно-накопительным кооперативом) и по условиям договора право собственности на квартиру переходит к физическому лицу только после полного внесения соответствующего пая, правовые основания для предоставления имущественного вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, а также правовые основания для подтверждения налоговым органом права на получение указного имущественного вычета у работодателя, отсутствуют.

Письмом ФНС РФ от 24 декабря 2004 г. N 04-3-01/928 "Об исчислении материальной выгоды по целевым кредитам" разъяснено следующее.

Согласно п. 3 ст. 220 НК РФ с 1 января 2005 г. имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (налоговому агенту) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой ФНС России.

Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.

Следовательно, с учетом положений п. 3 ст. 220 НК РФ в случаях, когда заемные средства на приобретение (новое строительство) жилья предоставлены налогоплательщику непосредственно самим работодателем (налоговым агентом), то при обращении работника к работодателю (налоговому агенту) за получением имущественного налогового вычета и при соблюдении налогоплательщиком вышеуказанных условий налоговому агенту следует произвести перерасчет исчисленных ранее по ставке 35% сумм налога на доходы в отношении доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование работником полученным целевым займом (кредитом).

В иных случаях кредитная организация, признаваемая налоговым агентом, вправе произвести перерасчет ранее исчисленных по ставке 35% сумм налога на доходы в отношении доходов в виде материальной выгоды, полученной налогоплательщиком от экономии на процентах за пользование заемными средствами на приобретение (новое строительство) жилья только при наличии документов, подтверждающих целевое использование налогоплательщиком полученных им заемных средств.

Порядок применения налогового вычета по суммам доходов от продажи ценных бумаг, полученных в 2002-2006 гг. разъяснен письмом Минфина России от 2 апреля 2007 г. N 03-04-07-01/46 (доведено до налоговых органов письмом ФНС от 23 апреля 2007 г. N ГИ-6-04/342@).

В соответствии с п. 3 ст. 214.1 НК РФ до 1 января 2007 г. в случае, если расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг хотя и были произведены, но по тем или иным причинам не могли быть подтверждены документально (отсутствовали расчетные и иные документы, подтверждающие оплату ценных бумаг и услуг, связанных с их приобретением, реализацией и хранением), налогоплательщику мог быть предоставлен имущественный налоговый вычет. При отсутствии указанных документов для получения имущественного налогового вычета налогоплательщики должны были представлять договоры (контракты), выписки из лицевого счета физического лица у реестродержателя, депозитария и т.п.

Такие случаи следовало отличать от случаев приобретения ценных бумаг без осуществления расходов по их приобретению, например, в порядке дарения и наследования. В таких случаях при отсутствии расходов по приобретению ценных бумаг налогоплательщик при определении дохода от операций купли-продажи ценных бумаг мог учесть расходы по их хранению и реализации. При этом имущественный налоговый вычет не предоставлялся.

Срок нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика более или менее трех лет имел значение только для целей определения максимального размера имущественного налогового вычета, который может применить налогоплательщик в случае, если в соответствии с п. 3 ст. 214.1 НК РФ ему такой имущественный налоговый вычет полагается, т.е. тогда, когда налогоплательщик осуществил расходы по приобретению ценных бумаг, но по тем или иным причинам не может подтвердить их документально. Документами, необходимыми для определения срока нахождения ценных бумаг в собственности физического лица, могут являться документы, на основании которых можно установить фактическую дату перехода права собственности на ценные бумаги. К таким документам, в частности, могут относиться выписки (справки) с лицевого счета физического лица у реестродержателя, депозитария, эмитента и т.п. Контракты (договоры) к таким документам, подтверждающим дату перехода права собственности на ценные бумаги, не относятся.

Письмом ФНС от 15 января 2007 г. N 04-2-02/19@ разъяснен порядок применения налогового вычета по стоимости строительства дома на земельном участке, не предназначенном для такого строительства.

Перечень объектов, приведенных в ст. 220 Кодекса, с приобретением которых налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет, является закрытым и расширенному толкованию не подлежит, и предоставление данного налогового вычета в части расходов на приобретение жилого строения законодательством Российской Федерации не предусмотрено.

Если в соответствии с договором купли-продажи налогоплательщик приобрел в собственность земельный участок для садоводства и размещенное на нем трехэтажное жилое строение, он не вправе претендовать на получение имущественного налогового вычета в части расходов на приобретение жилого строения.

По нашему мнению, ФНС в данном случае руководствовалась не столько нормами НК РФ, сколько требованиями земельного и гражданского законодательства. По общему правилу, закрепленному в ЗК РФ, заявлено единство судьбы земельного участка и построенного на нем объекта недвижимости, а по правилам гражданского законодательства жилой дом, построенный на участке, выделенном для садоводства, должен считаться самостроем и, следовательно, право собственности на него не может быть закреплено законным образом.

Письмом ФНС от 25 декабря 2006 г. N 04-2-02/788@ разъяснен порядок реализации налогоплательщиком права на имущественный налоговый вычет в части расходов по уплате процентов за пользование кредитными средствами, полученными налогоплательщиками в результате перекредитования.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ с 1 января 2005 г. в имущественный налоговый вычет включаются суммы, израсходованные налогоплательщиками на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, но не более 1 000 000 руб., а также суммы, направленные на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации, и фактически израсходованные налогоплательщиками на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них.

При этом расходы по уплате процентов по целевым займам (кредитам) наряду с расходами по уплате процентов по ипотечным кредитам могут учитываться в сумме имущественного налогового вычета, предоставляемого налогоплательщикам в связи с расходами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, только в части таких расходов, произведенных налогоплательщиками после 1 января 2005 г.

В рассматриваемом случае физические лица приобретают квартиру частично за счет собственных средств и частично за счет денежных средств, полученных по договору целевого кредитования, предусматривающего уплату заемщиками процентов за пользование целевым кредитом.

На основании вышеизложенного суммы, направленные налогоплательщиками в налоговом периоде на погашение процентов по данному целевому кредиту, подлежат включению в сумму имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 Кодекса, при условии документального подтверждения целевого использования кредита.

Если в дальнейшем теми же заемщиками заключается новый договор целевого займа, на основании которого заемщики получают заемные (кредитные) средства, которые направляются на погашение кредита (займа), полученного ранее по первоначальному договору целевого кредитования, то такие налогоплательщики утрачивают право на получение вышеуказанного имущественного налогового вычета в части расходов по уплате процентов по целевым займам (кредитам), поскольку обязательства заемщиков по уплате процентов за пользование целевым кредитом, направленным на приобретение квартиры, прекращаются в связи с погашением этого кредита.

При этом у заемщиков не возникает права на получение имущественного налогового вычета в части расходов по уплате процентов по целевым займам (кредитам) в связи с уплатой процентов по новому договору займа, поскольку денежные средства, полученные по этому новому договору займа, фактически расходуются налогоплательщиками не на приобретение квартиры, а на погашение полученного ранее кредита (займа).

Письмом ФНС от 15 декабря 2006 г. N 04-2-03/178 разъясняются особенности предоставления имущественного налогового вычета при продаже квартиры.

С 1 января 2005 г. согласно подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных им в налоговом периоде от продажи квартиры, находившейся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающего 1 000 000 руб.

Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику по окончании налогового периода при подаче им налоговой декларации в налоговые органы на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право налогоплательщика на получение данного налогового вычета.

В конкретной ситуации, явившейся поводом для издания разъяснений, квартира приобреталась в личную собственность по долям в разное время: 1/3 - в порядке приватизации в 1996 г., 1/3 - в порядке наследования в 2002 г. и 1/3 по договору купли-продажи в 2005 г. Квартира была продана налогоплательщиком в марте 2006 г.

В данном случае налоговый орган должен будет принять во внимание реальный срок нахождения квартиры в собственности налогоплательщика, поэтому при наличии подтверждающих документов о приобретении долей предоставление имущественного налогового вычета будет состоять из двух частей: 1) в отношении долей квартиры, приобретенных за три года до даты продажи квартиры, и 2) доли, срок владения которой составил менее трех лет до даты продажи квартиры.

Для определения размеров налоговых вычетов сумма выручки от продажи квартиры делится в соотношении 2/3 и 1/3. В отношении долей, приобретенных за три года до продажи квартиры, сумма вычета составит 2/3 выручки от продажи квартиры. В отношении оставшейся упомянутой доли - 1/3 суммы выручки, но не более 1 000 000 руб.

Следует также иметь в виду, что в соответствии с положениями подп. 2 п. 1 ст. 220 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налогоплательщик имеет право на однократное получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной им на приобретение на территории Российской Федерации квартиры, но не более 1 000 000 руб.

Поэтому если ранее указанным вычетом налогоплательщик не пользовался, то при определении налоговой базы за 2006 г. он вправе учесть расходы, понесенные на приобретение другой квартиры.

Письмом ФНС от 13 октября 2006 г. N ВЕ-9-04/132 разъяснен порядок предоставления имущественного налогового вычета супругу в случае приобретения другим супругом квартиры.

Подпунктами 3 и 5 п. 1 ст. 21 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, а также на своевременный возврат сумм излишне уплаченных налогов.

Положения подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ указывают на обязанность налогоплательщика уплатить законно установленные налоги, т.е. при наличии законодательно определенной налоговой базы по конкретному налогу. По налогу на доходы физических лиц налоговая база определяется в том числе с учетом имущественных налоговых вычетов, предусмотренных положениями ст. 220 НК РФ.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах четко указывает на права и обязанности исключительно самого налогоплательщика - физического лица, не передавая или возлагая их на иных лиц, в том числе супругов.

Положения подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ четко предусматривают, что имущественный налоговый вычет по расходам на приобретение квартиры предоставляется налогоплательщику только в случае представления им в качестве приложения к налоговой декларации договора о приобретении квартиры, акта передачи ему этой квартиры или документов, подтверждающих его право собственности на эту квартиру, а также оформленных на его имя платежных документов, подтверждающих произведенные расходы.

Оформление свидетельства о праве собственности на какое-либо имущество на лицо, состоящее в браке, пусть и за счет совместно нажитых средств, вовсе не означает, что это имущество автоматически становится общей долевой или общей совместной собственностью супругов. Заявить право на свою долю в таком имуществе не упомянутый в свидетельстве о праве собственности супруг сможет лишь при разделе имущества после расторжения брака.

Учитывая изложенное, если при покупке квартира была оформлена в собственность только одного из супругов, другой супруг права на получение имущественного налогового вычета по расходам на приобретение такой квартиры не имеет.

Письмом ФНС от 25 сентября 2006 г. N 04-2-03/150@ разъяснен порядок предоставления имущественного налогового вычета по доходам от продажи квартиры, находившейся в общей долевой собственности.

При реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле.

Из приведенного в запросе примера следует, что семья из двух человек продала за 2 000 000 руб. квартиру, которая находилась в собственности владельцев менее трех лет. Соответственно в целях отчуждения указанной квартиры должен был заключаться один договор купли-продажи, и его предметом была именно квартира в целом, а не доли в ней. Следовательно, общий размер имущественного налогового вычета по данному жилому объекту не может превышать 1 000 000 руб.

Так как продавцы указанной квартиры владели ею на праве общей долевой собственности, размер имущественного налогового вычета у каждого из продавцов не должен превышать его доли от 1 000 000 руб. Разница между суммой, полученной каждым собственником от продажи доли квартиры, и размером полагающегося ему имущественного налогового вычета подлежит налогообложению в соответствии с положениями главы 23 НК РФ.

Таким образом, ФНС фактически разъяснено, что при определении права на налоговый вычет при продаже жилых помещений доли в квартирах приравниваются к любому другому жилью. То есть, если, например, квартира находится в собственности 10 человек (что ГК РФ не запрещено), суммарный налоговый вычет может достигнуть 10 000 000 руб.

Письмом ФНС от 25 сентября 2006 г. N 04-2-02/579@ разъяснен порядок предоставления имущественного налогового вычета супругу в случае приобретения другим супругом жилого дома.

Законодательство о налогах и сборах четко указывает на права и обязанности исключительно самого налогоплательщика - физического лица, не передавая или возлагая их на иных лиц, в том числе супругов.

Положения подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ четко предусматривают, что имущественный налоговый вычет по расходам на приобретение жилого дома предоставляется налогоплательщику только в случае представления им в качестве приложения к налоговой декларации документов, подтверждающих его право собственности на этот дом, а также оформленных на его имя платежных документов, подтверждающих произведенные расходы.

Наличие нотариально удостоверенного согласия супруга на приобретение жилого дома лишь подтверждает соблюдение налогоплательщиком положений гражданского и семейного законодательства, но никаким образом не означает исполнение супругом требований налогового законодательства в отношении получения упомянутого выше имущественного налогового вычета. Такое согласие означает разрешение одному из супругов потратить ранее накопленные в браке денежные средства и никак не влияет на принадлежность приобретаемого за счет таких средств имущества.

Оформление свидетельства о праве собственности на какое-либо имущество на лицо, состоящее в браке, пусть и за счет совместно нажитых средств, вовсе не означает, что это имущество автоматически становится общей долевой или общей совместной собственностью супругов. Заявить право на свою долю в таком имуществе не упомянутый в свидетельстве о праве собственности супруг сможет лишь при разделе имущества после расторжения брака.

Таким образом, в данном случае, по мнению ФНС, права на имущественный налоговый вычет не возникает.

Письмом ФНС от 18 сентября 2006 г. N 04-2-03/148@ разъяснены особенности предоставления имущественного налогового вычета в связи с продажей комнат в квартире коммунального заселения.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 220 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 руб.

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Согласно п. 1 ст. 16 Жилищного кодекса РФ комната является одним из видов жилого помещения.

В соответствии с разъяснением Министерства финансов Российской Федерации от 3 июля 2006 г. N 03-05-01-03/09 в случаях, если комната, находящаяся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не является помещением, приватизированным самим налогоплательщиком, имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику в порядке, предусмотренном для случаев продажи иного имущества, т.е. в суммах, не превышающих 125 000 руб. за налоговый период.

Из представленных материалов следует, что по договорам купли-продажи от 17 ноября 2005 г. были проданы две комнаты в квартире коммунального заселения за 1 615 040 руб. (778 680 руб. + 836 360 руб.). Указанные комнаты принадлежали налогоплательщику по праву собственности на основании договоров мены от 6 октября 2004 г. и находились в собственности менее трех лет.

С учетом вышеизложенного, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в связи с продажей комнат в квартире коммунального заселения в размере, не превышающем 125 000 руб., либо уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

То есть в данном случае речь должна идти не о продаже жилых помещений, а о продаже прочего имущества - исходя из требований жилищного законодательства.

Аналогичное разъяснение приводится в письме ФНС от 20 июня 2006 г. N 04-2-03/129@, которым разъяснен порядок предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета в связи с приобретением изолированного жилого помещения, состоящего из двух комнат в общежитии.

В договоре купли-продажи, который является одним из документов, подтверждающих право на предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, в качестве предмета должна быть указана квартира, жилой дом или доля в праве собственности на квартиру или жилой дом.

Как следует из представленных документов, было приобретено изолированное жилое помещение в блоке коридорной системы. В компетенцию налоговых органов не входит признание такого помещения квартирой или долей в жилом доме.

Учитывая изложенное, имущественный налоговый вычет в порядке и на условиях, предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, по расходам на приобретение изолированного жилого помещения предоставлен быть не может.

Кроме того, письмом ФНС от 1 февраля 2007 г. N 04-2-03/7 отдельно разъяснен порядок предоставления имущественного налогового вычета по суммам дохода от продажи акций.

Положениями п. 2 ст. 2 и п. 3 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ предусмотрено наличие трехлетнего периода владения ценными бумагами как условия, достаточного для того, чтобы доходы от продажи таких акций, полученные в 2002-2006 гг., не облагались налогом путем предоставления имущественного налогового вычета в полной сумме полученного от продажи таких акций дохода.

Документами, которые подтверждают срок приобретения ценных бумаг, могут являться контракты, договоры, выписки с лицевого счета налогоплательщика у реестродержателя, справки самих компаний, чьи акции покупаются и продаются, справки о факте обмена на акции приватизационных чеков, свидетельства о праве на наследство.

8.4.4 Профессиональные налоговые вычеты

При исчислении налоговой базы по НДФЛ некоторые категории налогоплательщиков имеют право на профессиональные налоговые вычеты. К таким категориям относятся:

1) налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ (физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". К указанным расходам налогоплательщика относится также государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью (в соответствии с нормами главы 25.3 НК РФ).

Суммы налога на имущество физических лиц, уплаченного налогоплательщиками, указанными в настоящем подпункте, принимаются к вычету в том случае, если это имущество, являющееся объектом налогообложения в соответствии со статьями главы "Налог на имущество физических лиц" (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей), непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности. Заметим, что в настоящее время налог на имущество физических лиц взимается по отдельному федеральному закону - соответствующая глава в части второй НК РФ отсутствует.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Письмом Минфина РФ от 26 января 2007 г. N 03-04-07-01/16 (до налоговых органов доведено письмом ФНС от 9 февраля 2007 г. N ГИ-6-04/100@) дополнительно разъяснен порядок обоснования право на профессиональный налоговый вычет, установленный подп. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ.

В целях получения профессионального налогового вычета налогоплательщики подают письменное заявление в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода.

Право налогоплательщика на получение профессионального налогового вычета не ограничено какими-либо условиями и не требует особого подтверждения.

Вместе с тем, поскольку данный налоговый вычет предоставляется налогоплательщикам в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, исчисление размера вычета производится на основании представляемых налогоплательщиком соответствующих документов.

Обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, закреплена в подп. 6 п. 1 ст. 23 Кодекса.

При этом Книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций служит для фиксации, обобщения, систематизации и накопления информации о доходах, расходах и хозяйственных операциях налогоплательщиков, но сама по себе не является документом, подтверждающим их фактическое осуществление. Такими документами являются только первичные учетные документы, на основании которых делаются соответствующие записи в Книге.

ФНС в связи с этим дополнительно обращается внимание на то, что, если при проведении камеральной налоговой проверки деклараций по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ налогоплательщиков, поименованных в п. 1 ст. 227 НК РФ, у налогового органа отсутствуют первичные учетные документы, подтверждающие фактически произведенные налогоплательщиком расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от осуществления предпринимательской деятельности или занятия частной практики, у налогового органа не имеется оснований для предоставления налогоплательщику заявленных им в декларации 3-НДФЛ профессиональных налоговых вычетов;

2) налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Под договорами гражданско-правового характера понимаются договоры, которые заключаются в соответствии с нормами гражданского (ГК РФ), а не трудового законодательства (ТК РФ). В частности, такими договорами могут быть договор аренды, договор бытового подряда и т.п. Трудовое и гражданское законодательство не запрещают одновременного оформления налогоплательщиком с налоговым агентом трудового договора и договора гражданско-правового характера (например, аренды транспортного средства с экипажем). В этом случае по объектам налогообложения, налоговым вычетам и задолженности по налогу должен быть организован раздельный налоговый учет - по видам договоров;

3) налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. В данном случае также допускаются два варианта определения размера налогового вычета - в сумме фактически произведенных расходов или по установленному нормативу. Наиболее распространенной является практика предоставления профессионального налогового вычета по установленному нормативу. Это обусловлено тем, что при заключении авторских договоров, как правило, оцениваются факторы, которые не могут быть оформлены документально - квалификация автора, его способность к творчеству и т.п.

Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах (табл. 8.7).

Таблица 8.7

-------------------------------------------------T-----------------¬

¦ ¦Нормативы затрат ¦

¦ ¦ (в процентах к ¦

¦ ¦ сумме ¦

¦ ¦ начисленного ¦

¦ ¦ дохода) ¦

+------------------------------------------------+-----------------+

¦Создание литературных произведений, в том числе¦ 20 ¦

¦для театра, кино, эстрады и цирка ¦ ¦

+------------------------------------------------+-----------------+

¦Создание художественно-графических произведений,¦ 30 ¦

¦фоторабот для печати, произведений архитектуры и¦ ¦

¦дизайна ¦ ¦

+------------------------------------------------+-----------------+

¦Создание произведений скульптуры,¦ 40 ¦

¦монументально-декоративной живописи,¦ ¦

¦декоративно-прикладного и оформительского¦ ¦

¦искусства, станковой живописи, театрально- и¦ ¦

¦кинодекорационного искусства и графики,¦ ¦

¦выполненных в различной технике ¦ ¦

+------------------------------------------------+-----------------+

¦Создание аудиовизуальных произведений (видео-,¦ 30 ¦

¦теле- и кинофильмов) ¦ ¦

+------------------------------------------------+-----------------+

¦Создание музыкальных произведений: ¦ 40 ¦

¦музыкально-сценических произведений (опер,¦ ¦

¦балетов, музыкальных комедий), симфонических,¦ ¦

¦хоровых, камерных произведений, произведений для¦ ¦

¦духового оркестра, оригинальной музыки для¦ ¦

¦кино-, теле- и видеофильмов и театральных¦ ¦

¦постановок ¦ ¦

+------------------------------------------------+-----------------+

¦других музыкальных произведений, в том числе¦ 25 ¦

¦подготовленных к опубликованию ¦ ¦

+------------------------------------------------+-----------------+

¦Исполнение произведений литературы и искусства ¦ 20 ¦

+------------------------------------------------+-----------------+

¦Создание научных трудов и разработок ¦ 20 ¦

+------------------------------------------------+-----------------+

¦Открытия, изобретения и создание промышленных¦ 30 ¦

¦образцов (к сумме дохода, полученного за первые¦ ¦

¦два года использования) ¦ ¦

L------------------------------------------------+------------------

Для определения сумм, подлежащих фактической выплате автору, существенное значение имеет эффективная фактическая ставка НДФЛ (за минусом сумм налогового вычета). Так как налоговый вычет применяется к суммам доходов, являющихся стоимостным выражением налоговой базы, эффективная налоговая ставка может быть определена как ставка налога, уменьшенная на величину налогового вычета. По отдельным объектам авторского права эффективная ставка характеризуется следующими величинами (табл. 8.8).

При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

Таблица 8.8

Эффективная налоговая ставка при применении профессиональных вычетов

--------------------------------------T---------------T--------------¬

¦ Объект налогообложения ¦ Нормативы ¦ Эффективная ¦

¦ ¦ затрат (в ¦ налоговая ¦

¦ ¦ процентах к ¦ ставка (13% -¦

¦ ¦ сумме ¦ 100 - гр. 2) ¦

¦ ¦ начисленного ¦ ¦

¦ ¦ дохода) ¦ ¦

+-------------------------------------+---------------+--------------+

¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦

+-------------------------------------+---------------+--------------+

¦Создание литературных произведений, в¦ 20 ¦ 10,4 ¦

¦том числе для театра, кино, эстрады и¦ ¦ ¦

¦цирка ¦ ¦ ¦

+-------------------------------------+---------------+--------------+

¦Создание художественно-графических¦ 30 ¦ 9,1 ¦

¦произведений, фоторабот для печати,¦ ¦ ¦

¦произведений архитектуры и дизайна ¦ ¦ ¦

+-------------------------------------+---------------+--------------+

¦Создание произведений скульптуры,¦ 40 ¦ 7,8 ¦

¦монументально-декоративной живописи,¦ ¦ ¦

¦декоративно-прикладного и¦ ¦ ¦

¦оформительского искусства, станковой¦ ¦ ¦

¦живописи, театрально- и¦ ¦ ¦

¦кинодекорационного искусства и¦ ¦ ¦

¦графики, выполненных в различной¦ ¦ ¦

¦технике ¦ ¦ ¦

+-------------------------------------+---------------+--------------+

¦Создание аудиовизуальных произведений¦ 30 ¦ 9,1 ¦

¦(видео-, теле- и кинофильмов) ¦ ¦ ¦

+-------------------------------------+---------------+--------------+

¦Создание музыкальных произведений:¦ 40 ¦ 7,8 ¦

¦музыкально-сценических произведений¦ ¦ ¦

¦(опер, балетов, музыкальных комедий),¦ ¦ ¦

¦симфонических, хоровых, камерных¦ ¦ ¦

¦произведений, произведений для¦ ¦ ¦

¦духового оркестра, оригинальной¦ ¦ ¦

¦музыки для кино-, теле- и¦ ¦ ¦

¦видеофильмов и театральных постановок¦ ¦ ¦

+-------------------------------------+---------------+--------------+

¦других музыкальных произведений, в¦ 25 ¦ 9,75 ¦

¦том числе подготовленных к¦ ¦ ¦

¦опубликованию ¦ ¦ ¦

+-------------------------------------+---------------+--------------+

¦Исполнение произведений литературы и¦ 20 ¦ 10,4 ¦

¦искусства ¦ ¦ ¦

+-------------------------------------+---------------+--------------+

¦Создание научных трудов и разработок ¦ 20 ¦ 10,4 ¦

+-------------------------------------+---------------+--------------+

¦Открытия, изобретения и создание¦ 30 ¦ 9,1 ¦

¦промышленных образцов (к сумме¦ ¦ ¦

¦дохода, полученного за первые два¦ ¦ ¦

¦года использования) ¦ ¦ ¦

L-------------------------------------+---------------+---------------

Налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту. Налоговым законодательством не установлено, в какие сроки и с какой периодичностью должны представляться указанные заявления. По нашему мнению, достаточно одного заявления на весь налоговый период. Однако требование представления заявления по каждому авторскому договору нельзя считать неправомерными.

При отсутствии налогового агента налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода. Данная ситуация, по нашему мнению, возможна только в тех случаях, когда субъект авторского права самостоятельно получает доходы от его использования. Если же права на использование авторского права передаются другому субъекту предпринимательской деятельности, обязанности налогового агента должна исполнять сторона, которая осуществляет выплату авторского вознаграждения.

Отношения, возникающие в связи с передачей авторских и исключительных прав, в настоящее время регулируются нормами части четвертой ГК РФ.

Пунктом 3 ст. 221 НК РФ предусмотрено право на получение профессиональных налоговых вычетов для налогоплательщиков, получающих авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Если авторы и исполнители не имеют возможности документально подтвердить произведенные ими в связи с созданием произведения расходы, то такие расходы принимаются к вычету в соответствии с установленными ст. 221 НК РФ нормативами.

Согласно ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами. На налоговых агентов возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет сумм налога, исчисленных в отношении всех доходов физического лица, источником которых является налоговый агент.

Доходы, получаемые физическими лицами, имеющими статус индивидуального предпринимателя, от осуществления указанных видов деятельности признаются доходами от предпринимательской деятельности и не относятся к авторским вознаграждениям, поскольку они не связаны с передачей авторских или исполнительских имущественных прав.

...