Таким образом, полагающиеся авторам и исполнителям при выплате сумм авторского вознаграждения профессиональные налоговые вычеты должны предоставляться на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на получение указанных вычетов налоговым агентом, которым является Российское авторское общество, выплачивающее вознаграждения. При этом организация, в результате отношений с которой авторы и исполнители получают доходы, обязана в соответствии со ст. 230 НК РФ представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о выплаченных в налоговом периоде авторам и исполнителям доходах не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме N 2-НДФЛ.

8.5 Определение налоговой базы по НДФЛ

Порядок определения налоговой базы по НДФЛ регулируется нормами п. 3 ст. 210 НК РФ.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Пунктом 1 ст. 224 НК РФ установлена ставка 13%. То обстоятельство, что порядок определения налоговой базы в отношении доходов, облагаемых по этой ставке, регулируется отдельным пунктом ст. 210 НК РФ, обусловлено тем, что налоговые вычеты применяются только по данным доходам.

Статьей 224 НК РФ установлены четыре различные налоговые ставки - 13, 35, 30 и 9%.

Из норм ст. 224 с учетом положений ст. 210, 211, 212, 213 и 217 НК РФ по отдельным видам доходов должны применяться следующие налоговые ставки (табл. 8.9).

Таблица 8.9

Налоговые ставки по отдельным видам доходов

--------------------------------------------------------T------------¬

¦ Объект налогообложения ¦ Налоговая ¦

¦ ¦ ставка ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦Страховые выплаты при наступлении страхового случая,¦ 13 ¦

¦полученные от российской организации и (или) от¦ ¦

¦иностранной организации в связи с деятельностью ее¦ ¦

¦постоянного представительства в Российской Федерации ¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦Доходы, полученные от использования в Российской¦ 13 ¦

¦Федерации авторских или иных смежных прав ¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦Доходы, полученные от сдачи в аренду или иного¦ 13 ¦

¦использования имущества, находящегося в Российской¦ ¦

¦Федерации ¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦Доходы от реализации: ¦ ¦

¦недвижимого имущества, находящегося в Российской¦ ¦

¦Федерации ¦ 13 ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а¦ 13 ¦

¦также долей участия в уставном капитале организаций ¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦прав требования к российской организации или¦ 13 ¦

¦иностранной организации в связи с деятельностью ее¦ ¦

¦постоянного представительства на территории Российской¦ ¦

¦Федерации ¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦иного имущества, находящегося в Российской Федерации и¦ 13 ¦

¦принадлежащего физическому лицу ¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦вознаграждение за выполнение трудовых или иных¦ 13 ¦

¦обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу,¦ ¦

¦совершение действия в Российской Федерации ¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦Пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты,¦ 13 ¦

¦полученные налогоплательщиком в соответствии с¦ ¦

¦действующим российским законодательством или полученные¦ ¦

¦от иностранной организации в связи с деятельностью ее¦ ¦

¦постоянного представительства в Российской Федерации ¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦Доходы, полученные от использования любых транспортных¦ 13 ¦

¦средств, включая морские, речные, воздушные суда и¦ ¦

¦автомобильные транспортные средства, в связи с¦ ¦

¦перевозками в Российскую Федерацию и (или) из¦ ¦

¦Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы¦ ¦

¦и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных¦ ¦

¦средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской¦ ¦

¦Федерации ¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦Доходы, полученные от использования трубопроводов,¦ 13 ¦

¦линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и¦ ¦

¦(или) беспроводной связи, иных средств связи, включая¦ ¦

¦компьютерные сети, на территории Российской Федерации ¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦Выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в¦ 13 ¦

¦случаях, предусмотренных законодательством Российской¦ ¦

¦Федерации об обязательном пенсионном страховании ¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦Иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате¦ 13 ¦

¦осуществления им деятельности в Российской Федерации ¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦Стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в¦Не облагается¦

¦проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в¦ ¦

¦целях рекламы товаров, работ и услуг, - до 4000 руб. ¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦Стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в¦ 35 ¦

¦проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в¦ ¦

¦целях рекламы товаров, работ и услуг, - свыше 4000 руб.¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦Процентные доходы по вкладам в банках в части, не¦Не облагается¦

¦превышающей суммы, рассчитанной исходя из 3/4¦ ¦

¦действующей ставки рефинансирования Центрального банка¦ ¦

¦Российской Федерации, в течение периода, за который¦ ¦

¦начислены проценты, по рублевым вкладам ¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦Процентные доходы по вкладам в банках в части¦ 35 ¦

¦превышения суммы, рассчитанной исходя из 3/4¦ ¦

¦действующей ставки рефинансирования Центрального банка¦ ¦

¦Российской Федерации, в течение периода, за который¦ ¦

¦начислены проценты, по рублевым вкладам ¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦Процентные доходы по вкладам в банках в части, не¦Не облагается¦

¦превышающей суммы, рассчитанной исходя из 9% годовых по¦ ¦

¦вкладам в иностранной валюте ¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦Процентные доходы по вкладам в банках в части¦ 35 ¦

¦превышения суммы, рассчитанной исходя из 9% годовых по¦ ¦

¦вкладам в иностранной валюте ¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦Суммы экономии на процентах при получении¦Не облагается¦

¦налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в¦ ¦

¦части, не превышающей 3/4 действующей ставки¦ ¦

¦рефинансирования ¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦Суммы экономии на процентах при получении¦ 35 ¦

¦налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части¦ ¦

¦превышения 3/4 действующей ставки рефинансирования за¦ ¦

¦исключением доходов в виде материальной выгоды,¦ ¦

¦полученной от экономии на процентах за пользование¦ ¦

¦налогоплательщиками целевыми займами (кредитами),¦ ¦

¦полученными от кредитных и иных организаций Российской¦ ¦

¦Федерации и фактически израсходованными ими на новое¦ ¦

¦строительство либо приобретение на территории¦ ¦

¦Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли¦ ¦

¦(долей) в них, на основании документов, подтверждающих¦ ¦

¦целевое использование таких средств ¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦Все доходы, получаемые физическими лицами, не¦ 30 ¦

¦являющимися налоговыми резидентами ¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦Доходы от долевого участия в деятельности организаций,¦ 9 ¦

¦полученных в виде дивидендов ¦ ¦

+-------------------------------------------------------+------------+

¦Доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным¦ 9 ¦

¦покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также¦ ¦

¦по доходам учредителей доверительного управления¦ ¦

¦ипотечным покрытием, полученным на основании¦ ¦

¦приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных¦ ¦

¦управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г. ¦ ¦

L-------------------------------------------------------+-------------

Общая схема определения размера задолженности по налогу установлена ст. 225 НК РФ.

При этом для налога по доходам, в отношении которых предусмотрены налоговые вычеты, установлена следующая схема расчета:

Сумма налога = (Сумма доходов - Сумма налоговых вычетов) х 13%.

В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ в случае, если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. То есть в том случае, когда сумма налога, рассчитанная по приведенной выше формуле, оказывается отрицательной, она считается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, подлежащих налогообложению, не переносится, за исключением случаев применения некоторых видов имущественных налоговых вычетов, для которых предусмотрен особый порядок переноса неиспользованного остатка налогового вычета на следующие налоговые периоды.

Норма, в соответствии с которой превышение суммы налоговых вычетов над суммой задолженности по налогам на следующие налоговые периоды не переносится, справедливо в отношении стандартных налоговых вычетов и профессиональных налоговых вычетов, размер которых подтвержден документально. По некоторым видам имущественных вычетов установлен порядок, по которому уменьшение налоговой базы может быть произведено в течение нескольких налоговых периодов. Социальные налоговые вычеты производятся, как правило, в том налоговом периоде, в котором произведены соответствующие расходы. Однако действующее налоговое законодательство не исключает предъявление сумм осуществленных затрат к вычету и за предыдущие периоды.

В соответствии с п. 4 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты не применяются, а сумма налога определяется как произведение размера налоговой базы на соответствующую налоговую ставку.

8.6 Бухгалтерский учет НДФЛ

В бухгалтерском учете организации - налогового агента начисление налога по суммам оплаты труда штатных работников отражается практически единственной проводкой:

Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДФЛ".

При этом не имеет значения, в какой форме и в каком размере впоследствии будут выплачиваться суммы, начисленные в пользу работников.

В случае, когда объектом налогообложения являются суммы оплаты труда работников, привлекаемых на условиях договоров гражданско-правового характера, начисление налога может отражаться проводкой:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 68.

9. Расчеты по социальному страхованию и обеспечению

Под расчетами по социальному страхованию и обеспечению в настоящее время понимаются две группы операций:

- по кредиту счета - начисление задолженности по единому социальному налогу и взносам в Фонд соцстраха РФ на страхование от несчастных случаев;

- по дебету счета - операции по погашению задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами, а также по выплатам, производимым за счет средств этих фондов.

9.1 Единый социальный налог

9.1.1 Общие положения

Начисление и уплата единого социального налога (ЕСН) регулируется нормами главы 24 НК РФ.

При практическом применении отдельных требований упомянутой главы Налогового кодекса следует учитывать разъяснения Минфина РФ, а также судебную и арбитражную практику по данным вопросам. Позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по отдельным вопросам налогообложения ЕСН изложена в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" (далее - Письмо N 106).

Основными элементами налогообложения единым социальным налогом (ЕСН) являются следующие.

Налогоплательщиками являются лица, производящие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями) и индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Объектом налогообложения (для организаций) являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Налоговые ставки дифференцированы по категориям налогоплательщиков и суммам выплат и других вознаграждений в пользу работников. Для организаций в настоящее время действуют ставки при размере налоговой базы на каждое физическое лицо:

- до 280 000 руб. - 26%;

- от 280 001 руб. до 600 000 руб. - 72 800 руб. + 10% с суммы, превышающей 280 000 руб.;

- свыше 600 000 руб. - 104 800 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.

Общая сумма налога распределяется между Пенсионным фондом РФ (федеральный бюджет), Фондом соцстраха РФ, федеральным и территориальными фондами медицинского страхования.

Налоговым периодом является календарный год. Отчетными периодами: первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года; для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

9.1.2 Объект налогообложения и налоговая база

Объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих выплату в пользу физических лиц, признаются:

- выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам;

- выплаты и иные вознаграждения, начисляемые по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Как следует из норм главы 24 НК РФ, для того чтобы ЕСН начислялся, необходимо выполнение двух условий:

- выплаты в пользу физических лиц должны быть связаны с производственной, торговой или иной деятельностью, относиться на себестоимость продукции, работ или услуг (в бухгалтерском учете) и приниматься в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (для целей налогообложения);

- физическое лицо должно быть связано с налогоплательщиком трудовыми отношениями.

Таким образом, начисление ЕСН производится независимо от того, указаны в трудовом договоре конкретные размеры окладов и дополнительных выплат. Однако эта норма действует только в отношении тех выплат, которые прямо установлены трудовым законодательством (ТК РФ). Если организация устанавливает собственную систему дополнительных выплат, она должна быть указана в трудовых договорах (коллективных или индивидуальных). Нарушение данного требования влечет за собой невозможность принятия сумм расходов (по начислению подобных выплат) к налоговому учету и, следовательно, автоматически выводит из-под налогообложения ЕСН (в соответствии с нормами п. 3 ст. 236 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Таким образом, не подпадают под налогообложение только суммы вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Если с индивидуальным предпринимателем заключен обычный трудовой договор или производятся выплаты по авторскому договору, начисление ЕСН производится в общем порядке.

Экономически эту позицию можно обосновать так: с сумм вознаграждения, полученным в виде выручки за результаты основной деятельности, индивидуальный предприниматель уплачивает НДФЛ и ЕСН, а суммы полученной заработной платы (по трудовому договору) в доходах индивидуального предпринимателя не учитываются.

Пунктом 1 Письма N 106 разъяснено, что в налоговую базу по ЕСН не включаются суммы компенсационных выплат в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда).

Договор возмездного оказания услуг - это гражданско-правовой договор, предметом которого является оказание услуг, в связи с чем выплаты по нему в пользу физического лица - не индивидуального предпринимателя - признаются объектом обложения названным налогом.

Объектом обложения единым социальным налогом в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Таким образом, по смыслу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ (оказанных услуг). Вместе с тем компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги обществу, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. В части издержек из объекта обложения единым социальным налогом не могут исключаться выплаты, произведенные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их общих издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами).

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения, произведенные в пользу физических лиц (вне зависимости от формы, в которой они производятся), не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Однако не все расходы, приведенные в ст. 255 НК РФ и принимаемые в качестве расходов для целей налогообложения налогом на прибыль, подпадают под обложение ЕСН.

Перечень выплат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, приведен в ст. 255 НК РФ.

Безусловно, должны включаться в объект обложения единым социальным налогом следующие виды выплат, указанные в ст. 255 НК РФ:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами.

На практике нередко возникает вопрос: подлежат ли включению в налоговую базу по ЕСН выплачиваемые членам совета директоров акционерных обществ суммы вознаграждений или компенсаций в возмещение расходов, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров?

Пунктом 2 Письма N 106 по этому поводу изложена следующая позиция.

В соответствии со ст. 103 ГК РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.

Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми.

Согласно п. 2 ст. 64 Федерального закона "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения единым социальным налогом, предусмотренным п. 1 ст. 236 НК РФ;

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

При этом имеются в виду именно премии за производственные результаты (начисляемые и выплачиваемые в соответствии с положениями о премировании, утверждаемыми в виде локального нормативного акта в организации), размер которых зависит от количества или качества труда, а расходы по которым включаются в себестоимость продукции, работ или услуг. Премии, выплачиваемые за счет чистой прибыли организации, под обложение ЕСН не подпадают (так как не принимаются к учету в виде расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль).

Некоторые виды выплат, производимых в пользу работников хозяйствующих субъектов, могут списываться либо в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, либо в уменьшение налоговой базы по ЕСН. Наиболее часто такими выплатами являются премии за производственные результаты.

По общему правилу (согласно п. 2 ст. 255 главы 25 НК РФ) такие выплаты относятся к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

На основании этого Президиумом ВАС РФ (п. 3 Письма N 106) сделал следующий вывод: в этом случае налогоплательщик не имеет права относить суммы выплат на уменьшение налоговой базы по ЕСН - норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

Считаем необходимым заметить, что в случае, когда премия выплачивается по другим основаниям (не связанным с производственными результатами), она должна возмещаться за счет чистой прибыли организации и не включаться в налоговую базу по ЕСН;

3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда.

Данный вид выплат следует отличать от компенсационных выплат, которые не включаются в налоговую базу по ЕСН в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ.

По мнению ВАС РФ (п. 4 Письма N 106) компенсационные выплаты за работу во вредных условиях должны включаться в налоговую базу. Это мнение основывается на следующих логических построениях.

Компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с ТК РФ элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу.

Согласно абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат:

- в соответствии со ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей;

- в соответствии со ст. 129 ТК РФ заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

По смыслу абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них компенсации, определенные ст. 129 ТК РФ, не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ образуют объект обложения единым социальным налогом. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из ст. 255 НК РФ.

Согласно ст. 146 и 147 ТК РФ производится в повышенном размере оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, на работах в местностях с особыми климатическими условиями. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором.

В обществе указанные доплаты установлены коллективным договором, т.е. фактически определена предусмотренная ст. 146 и 147 ТК РФ оплата труда в повышенном размере.

Таким образом, отсутствуют основания для исключения из налоговой базы по единому социальному налогу сумм выплат, производимых в качестве компенсации за вредные условия труда, поскольку эти выплаты являются составной частью заработной платы работников и не охватываются нормой, определенной абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Заметим, что разъяснение, приведенное в информационном письме ВАС РФ, по нашему мнению, не является исчерпывающим. В настоящее время трудовое законодательство не исключает установления двух видов выплат за работу во вредных и опасных условиях - повышения должностных окладов или тарифных ставок и выплату компенсаций сверх сумм начисленной заработной платы (за проработанное время или выполненный объем работ). Принципиальная разница между двумя этими понятиями в том, что при применении повышения образуется новый оклад (ставка), из расчета которого в дальнейшем определяются все прочие выплаты (за работу в условиях, отличающихся от нормальных, за выслугу лет и т.п.). Суммы компенсаций в подобных расчетах не участвуют. В приведенном разъяснении речь идет о повышениях окладов и ставок, но не о компенсациях. Следовательно, формально вопрос нельзя считать урегулированным однозначно.

Тем более что в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 17 октября 2006 г. N 86/06 по данному поводу высказано несколько иное мнение.

В переложении на терминологию бухгалтерского учета и кадрового менеджмента позицию КС РФ можно сформулировать следующим образом:

- включение или невключение сумм доплат в налоговую базу по ЕСН зависит от того, каким образом они оформлены в трудовом договоре (коллективном или индивидуальном). При этом возможны два варианта:

- доплаты являются повышением должностных окладов или тарифных ставок. В этом случае с применением доплат образуется новый оклад (новая тарифная ставка), из расчета которой рассчитываются надбавки и компенсации. В этом случае доплата является составной частью оплаты труда и подлежит налогообложению на общих основаниях;

- доплаты являются надбавками, т.е. ежемесячно (при наличии достаточных оснований) выплачиваются работнику сверх прочих выплат по оплате труда. Для того чтобы доплаты были признаны такими надбавками, необходимо их соответствующее оформление: в трудовом договоре должно быть указано, что это именно компенсационные надбавки. В этом случае компенсационные выплаты обложению ЕСН не подлежат.

Кстати, из Определения КС РФ фактически вытекает возможность правомерного включения в состав расходов на оплату труда одновременно двух видов выплат - повышений и надбавок. При этом повышения окладов и ставок должны производиться в обязательном порядке (в соответствии с требованиями трудового законодательства), а надбавки - при наличии соглашения между работодателем и работником.

4) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;

5) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

6) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. Данный вид расходов относится к расходам, включаемым в фонд оплаты труда. Поэтому выплаты должны учитываться при расчете ЕСН;

7) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

8) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями.

Следует заметить, что в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ в законодательные акты, регулирующие объем и порядок предоставления гарантий и компенсаций лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, конкретный размер районного коэффициента и процентной надбавки за выслугу лет может быть установлен органами местного самоуправления и хозяйствующими субъектами в размерах, превышающих размер коэффициента и надбавки, установленные для данной местности постановлением Правительства РФ. По нашему мнению, в налоговую базу по ЕСН они должны включаться в полном размере (из расчета которого фактически производятся выплаты). Это подтверждается тем, что необходимые изменения в главу 25 НК РФ внесены, а глава 24 НК РФ содержит ссылки на расходы, принимаемые для целей налогообложения налогом на прибыль;

9) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика.

В данном случае обязательность сохранения среднего заработка за лицами, совмещающими работу с обучением, прямо установлена ТК РФ. Следовательно, расходы должны учитываться при расчете ЕСН независимо от того, продублирована необходимость осуществления соответствующих расходов в трудовом договоре (коллективном или индивидуальном) либо в локальном нормативном акте организации. Другие расходы, связанные с повышением квалификации работника, под налогообложение не подпадают в соответствии со ст. 238 НК РФ.

Пунктом 5 Письма N 106 уточнено, что выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению единым социальным налогом в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.

В соответствии со ст. 196 ТК РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Работодатель определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для нужд организации, а также с учетом мнения представительного органа работников, формы подготовки и переподготовки, перечень необходимых профессий и специальностей.

Статья 197 ТК РФ устанавливает возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе.

Таким образом, следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий. Налогообложение оплаты обучения в интересах работника определено абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ - сумма оплаты подобного обучения работодателем включается в налоговую базу по единому социальному налогу.

Вместе с тем оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения не образует личного дохода работника и не подлежит обложению единым социальным налогом на основании абз. 7 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ;

10) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Указанный вид расходов включается в себестоимость продукции (работ, услуг) и учитывается в составе расходов при расчете прибыли. Затраты нельзя назвать компенсационными (и на этом основании вывести из-под налогообложения ЕСН), так как экономически они непосредственно связаны с производственным процессом;

11) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

Под данным видом расходов в главе 25 НК РФ понимаются случаи, когда законодательством установлена обязательность выплаты пособия по временной нетрудоспособности в полном размере среднего заработка, который может превышать предельный размер, установленный на соответствующий финансовый год Федеральным законом о бюджете Фонда соцстраха РФ (на 2008 г. - 17 250 руб., а, в случае, если страховой стаж составил менее шести месяцев, - 2300 руб. - без учета районного коэффициента). Обращаем внимание на то, что для целей налогообложения налогом на прибыль суммы оплаты пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня принимаются к уменьшению налоговой базы в составе прочих расходов (а не расходов по оплате труда), что может трактоваться как невключение подобных выплат в налоговую базу по ЕСН;

12) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;

13) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями.

Следует заметить, что речь идет о выплатах только физическими лицами, а не индивидуальным предпринимателям;

14) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови.

В данном случае также необходимо учитывать изменения, внесенные Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ в Закон о донорстве крови и ее компонентов. В частности, количество дней отдыха, которые должны предоставляться донору, фактически сокращено (в день сдачи крови освобождение от трудовых обязанностей необязательно);

15) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Из процитированной нормы п. 21 ст. 255 НК РФ следует, что подход к определению объекта налогообложения ЕСН в данном случае полностью соответствует принципам определения расходов для целей налогообложения налогом на прибыль - оплата, произведенная в пользу индивидуальных предпринимателей, не учитывается;

16) предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти.

В данном случае может возникнуть вопрос о правомерности включения сумм произведенных расходов в налоговую базу в связи с тем, что ст. 245 НК РФ прямо установлено освобождение военнослужащих от уплаты налога. По нашему мнению, расходы, установленные п. 22 ст. 255 НК РФ, должны облагаться налогом на общих основаниях, так как ст. 245 НК РФ содержит исчерпывающий перечень органов федеральной власти, в которых денежное довольствие военнослужащих не подлежит налогообложению. В данном же случае речь идет об унитарных предприятиях, которые по гражданскому законодательству являются коммерческими организациями (формирующие себестоимость продукции, работ или услуг, а также уплачивающие налог на прибыль);

17) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Действующей редакцией Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" осуществление доплат данной категории работников не предусмотрено;

18) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ.

Соответствующие резервы создаются с учетом налога, однако его начисление осуществляется в момент начисления соответствующих выплат (а не в момент осуществления отчислений в резерв).

Перечень расходов на оплату труда, установленный ст. 255 НК РФ, не является исчерпывающим - в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ в состав расходов могут включаться и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Из этого не следует, что в коллективный договор могут быть включены абсолютно любые виды выплат. Отдельными статьям ТК РФ определен состав элементов и показателей, которые могут быть предметом коллективного договора.

9.1.3 Налоговые льготы по ЕСН

Собственно налоговыми льготами в главе 24 НК РФ названы основания для выведения из-под налогообложения отдельных организаций, соответствующих определенным критериям (размер произведенных выплат, отрасль деятельности или состав работников). Эти льготы указаны в ст. 239 НК РФ.

При составлении налоговой отчетности информацию, касающуюся налоговых льгот, следует представлять исходя из норм ст. 239 НК РФ.

Однако по признакам, указанным в определении налоговых льгот, приведенном в ст. 56 части первой НК РФ (возможность не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере) все льготы, которые могут быть предоставлены плательщикам единого социального налога, можно разделить на следующие группы:

1) отсутствие объекта налогообложения;

2) освобождение от уплаты ЕСН выплат и вознаграждений, выплачиваемых за счет отдельных источников;

3) освобождение от уплаты ЕСН отдельных органов федерального управления;

4) освобождение от уплаты ЕСН при соответствии налогоплательщиков отдельным критериям;

5) освобождение от уплаты ЕСН отдельных видов выплат и вознаграждений.

Под налоговой льготой, выражающейся в отсутствии объекта налогообложения, понимается исключение из налоговой базы выплат, производимых по отдельным видам хозяйственных договоров.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Под такими договорами понимаются, например, договоры продажи объектов недвижимости и иного имущества.

В соответствии со ст. 216 ГК РФ вещными правами наряду с правом собственности, в частности, являются:

- право пожизненного наследуемого владения земельным участком (ст. 265);

- право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком (ст. 268);

- сервитуты (ст. 274, 277);

- право хозяйственного ведения имуществом (ст. 294);

- право оперативного управления имуществом (ст. 296).

Вещные права на имущество могут принадлежать лицам, не являющимся собственниками этого имущества.

...