Переход права собственности на имущество к другому лицу не является основанием для прекращения иных вещных прав на это имущество.

Таким образом, не только продажа перечисленных объектов, но и возмездная их передача в аренду, пользование или распоряжение не является операцией, результаты которой должны учитываться в составе объекта налогообложения по ЕСН.

Во вторую группу льгот по единому социальному налогу (выплаты и вознаграждения, не учитываемые при налогообложении прибыли) относится освобождение от уплаты ЕСН выплат и вознаграждений, выплачиваемых за счет отдельных источников, возмещаемых за счет чистой прибыли организаций или не уменьшающих налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде, у индивидуальных предпринимателей.

Выплаты, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, не признаются объектом налогообложения ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ.

Помимо расходов, перечисленных и прокомментированных в предыдущем параграфе при определении налоговой базы по ЕСН, следует учитывать перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль, установленный ст. 270 НК РФ (глава 25 НК РФ).

При определении налоговой базы не должны учитываться следующие расходы, представляющие собой выплаты в пользу физических лиц:

- в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода;

- в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения. Данный вид расходов может иметь место в случае привлечения заемных денежных средств у физических лиц, включая работников организации;

- в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований. Здесь для целей налогообложения ЕСН также имеются в виду случаи привлечения заемных средств у физических лиц;

- в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. В принципе в данном случае (если имущество передается физическому лицу) возникает материальная выгода, облагаемая НДФЛ. Однако в главе 24 НК РФ термин "материальная выгода" более не используется, а то обстоятельство, что убыток от передачи подлежит возмещению за счет чистой прибыли организации (прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов), автоматически исключает данный вид расходов из объектов обложения единым социальным налогом;

- в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям. Здесь уместно напомнить, что расходы, произведенные за счет членских взносов, с 2005 г. исключены из перечня выплат, не подлежащих налогообложению (ст. 238 НК РФ);

- в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Под данными выплатами подразумеваются суммы, выплачиваемые за счет средств чистой прибыли, включая премии, не являющиеся премиями, начисляемыми за производственные результаты;

- в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. Такими премиями могут быть, например, дополнительные (к выплачиваемым в организации) премии за выполнение государственного задания;

- в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности). Следует обратить внимание, что Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ возможность выдачи ссуд на приобретение или строительство жилья и т.п. расходов отдельным категориям граждан практически полностью исключена;

- на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей. Как уже отмечалось, возможность предоставления таких отпусков должна быть прямо закреплена в трудовом договоре (коллективном или индивидуальном). При этом включение выплат в коллективный договор не означает возможности их учета в составе расходов и, следовательно, обложения ЕСН;

- в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

- на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В данном случае произведенные расходы также следует определять как материальную выгоду, полученную работниками и подлежащую обложению НДФЛ, но не облагаемую ЕСН;

- на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам. Следует подчеркнуть, что в данном случае имеется в виду именно реализация товаров работ или услуг, а не оплата труда в натуральной форме. Хотя и во втором случае суммы разниц (если таковые возникают) обложению ЕСН не подлежат, но включаются в налоговую базу по НДФЛ;

- на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

- на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;

- в виде стоимости переданных налогоплательщиком - эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента;

- на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов. Данный вид расходов к выплатам в пользу физических лиц не относится. Однако в составе расходов по освоению природных ресурсов учитываются и суммы заработной платы работникам, занятым на соответствующих работах. Списание в убыток стоимости безрезультатных работ, по нашему мнению, не означает восстановление в учете сумм начисленного и уплаченного налога по суммам начисленной и выплаченной заработной платы. В то же время следует признать, что налицо некоторая неурегулированность законодательства и, следовательно, данный вопрос требует дополнительных разъяснений со стороны Минфина РФ и ФНС РФ;

- на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, - сверх размера расходов, предусмотренных ст. 262 НК РФ. В данном случае уместны те же комментарии, что и в отношении расходов на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов;

- в виде сумм, выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации. Для того чтобы указанные суммы могли быть выплачены, необходимо соответствующее указание в коллективном (или индивидуальном) трудовом договоре. В то же время это не дает оснований для включения произведенных выплат в состав расходов на оплату труда;

- на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации. При осуществлении перечисленных выплат образуется материальная выгода, учитываемая для целей налогообложения НДФЛ, но не включаемая в налоговую базу по ЕСН;

- в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке. Данный вид платежей не включается в объект налогообложения ЕСН, хотя фактически и является выплатой в пользу физического лица (и в том случае, когда нотариус не имеет статуса индивидуального предпринимателя);

- в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ. Подчеркнем, что речь идет именно о расходах, произведенных сверх установленных норм, а не о тех подотчетных суммах, по которым не представлен авансовый отчет и они не возвращены в кассу. В общем случае такие суммы подлежат взысканию с подотчетных лиц;

- в виде расходов, предусмотренных абз. 6 п. 3 ст. 264 НК РФ (расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования). Исключение из налоговой базы выплат, осуществляемых организацией в процессе повышения квалификации кадров, прямо установлено ст. 238 НК РФ. Что касается прочих выплат и расходов, указанных в подп. 43 п. 1 ст. 270 НК РФ, то необходимость их возмещения за счет чистой прибыли очевидна, что автоматически исключает эти затраты из налоговой базы по ЕСН;

- на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абз. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ, сверх установленных абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ предельных норм. Так как соответствующие расходы не учитываются при расчете налога на прибыль, то и в качестве доходов физических лиц, которые бы подлежали налогообложению ЕСН, они включаться не должны;

- в виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

Перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль, закрытым не является. Помимо перечисленных в нем указаны иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 (обоснованные и документально подтвержденные).

Перечень видов выплат и федеральных органов исполнительной власти, освобождаемых от уплаты налога, прямо указан в ст. 245 НК РФ. Следует обратить внимание на то, что и перечень выплат и состав федеральных органов исполнительной власти являются исчерпывающими.

От уплаты налога освобождаются:

- федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области обороны, другие федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят военную службу военнослужащие;

- федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные в области внутренних дел;

- миграции;

- исполнения наказаний;

- фельдъегерской связи;

- таможенного дела;

- контроля за оборотом наркотических средств и психотропных веществ;

- Государственная противопожарная служба Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий;

- военные суды;

- Судебный департамент при Верховном Суде Российской Федерации;

- Военная коллегия Верховного Суда Российской Федерации.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 245 НК РФ не включаются в налоговую базу для исчисления налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, суммы денежного содержания прокуроров и следователей, а также судей федеральных судов и мировых судей субъектов РФ.

Освобождены от уплаты налога выплат в части сумм:

- денежного довольствия;

- продовольственного обеспечения;

- вещевого обеспечения;

- иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, Государственной противопожарной службы Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, сотрудниками уголовно-исполнительной системы, таможенной системы Российской Федерации, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При применении приведенных перечней следует учитывать два обстоятельства. Во-первых, административная реформа еще не завершена и, следовательно, весьма вероятно изменение наименования некоторых органов федеральной исполнительной власти. Во-вторых, федеральными законами, принятыми в рамках проводимой реформы, внесен ряд существенных изменений, регулирующих порядок обеспечения сотрудников организаций и учреждений силовых ведомств различными видами довольствия. Сам по себе факт изменения этого порядка не влечет ликвидацию льгот по налогообложению, но во избежание расширительного и произвольного толкования возникших несоответствий, по нашему мнению, необходимы внесение изменений в главу 24 НК РФ или выработка и официальное опубликование (в виде приказа или иного нормативного акта) Минфина России.

Перечень налогоплательщиков, освобождаемых от уплаты налога в зависимости от того, соответствуют ли они установленным критериям, установлен ст. 239 НК РФ "Налоговые льготы".

В соответствии с п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты налога освобождаются:

1) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие выплаты в пользу физических лиц - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы.

Следует иметь в виду, что Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ с 2005 г. наряду с понятием "группа инвалидности" было введено понятие "степень утраты трудоспособности". Для целей налогообложения ЕСН применяется термин "группа инвалидности" - впредь до внесения изменений в главу 24 НК РФ или уточнения позиции Минфина России и ФНС по данному вопросу.

Следует иметь в виду, что налоговые органы при проведении налоговых проверок вправе потребовать документально подтвердить правомерность использования организациями указанной льготы. Это может быть подтверждено посредством представления списка работающих инвалидов (номера и даты выдачи справки учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности на каждого инвалида).

Порядок установления инвалидности в настоящее время регулируется Положением о признании лица инвалидом, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2006 г. N 95 "О порядке и условиях признания граждан инвалидами".

В частности, указанным Положением установлена необходимость подтверждения группы инвалидности через определенный период (инвалидов I группы - один раз в два года, инвалидов II и III групп - один раз в год, а детей-инвалидов - один раз в течение срока, на который ребенку установлена категория "ребенок-инвалид").

Инвалидность устанавливается до первого числа месяца, следующего за тем месяцем, на который назначено переосвидетельствование.

Эти особенности следует учитывать при подготовке документов для подтверждения правомерности применения налоговой льготы;

2) следующие категории налогоплательщиков - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо:

- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;

- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Особенности правового положения общественных организаций (объединений) рассмотрены в Федеральном законе 19 августа 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях".

Налоговые льготы, установленные ст. 239 НК РФ для инвалидов и общественных организаций и объединений инвалидов, не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов. Перечень подакцизной продукции установлен ст. 181 НК РФ.

Перечень товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога, утвержден постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884. В этот перечень внесены следующие виды товаров:

- шины для автомобилей;

- охотничьи ружья;

- яхты, катера (кроме специального назначения);

- продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов);

- драгоценные камни и драгоценные металлы;

- меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента);

- высококачественные изделия из хрусталя и фарфора;

- икра осетровых и лососевых рыб;

- готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов.

Статья 337 НК РФ к полезным ископаемым относит продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельно добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Пунктом 7 Письма N 106 уточнено, что применение юридическим лицом - налогоплательщиком льготы по единому социальному налогу, установленной абз. 4 подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, возможно при его соответствии трем требованиям: юридическое лицо создано в форме учреждения; создание осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; единственным собственником имущества является общественная организация инвалидов.

Кроме того, подп. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ предусмотрена налоговая льгота для индивидуальных предпринимателей, адвокатов и членов крестьянских (фермерских) хозяйств, являющихся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода.

В соответствии с п. 1 ст. 238 НК РФ освобождаются от налогообложения - не подлежат налогообложению (сохранена нумерация подпунктов п. 1 ст. 238 НК РФ):

1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

Наиболее распространенными видами выплат, о которых идет речь в подп. 1, являются выплаты, установленные следующими Федеральными законами:

- статьей 3 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей" установлены следующие виды государственных пособий:

- пособие по беременности и родам;

- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

- единовременное пособие при рождении ребенка;

- ежемесячное пособие по уходу за ребенком;

- ежемесячное пособие на ребенка;

- единовременное пособие при передаче ребенка на воспитание в семью;

- статьей 10 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле" установлено социальное пособие на погребение - в случае, если погребение осуществлялось за счет средств супруга, близких родственников, иных родственников, законного представителя умершего или иного лица, взявшего на себя обязанность осуществить погребение умершего, им выплачивается социальное пособие на погребение в размере, равном стоимости услуг, предоставляемых согласно гарантированному перечню услуг по погребению, но не превышающем 1000 руб.

Обращаем внимание на то, что Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" перечень сумм, не подлежащих налогообложению несколько расширен (п. 1 ст. 238 НК РФ дополнен двумя новыми подпунктами).

Изменения, внесенные в названный перечень, полностью аналогичны изменениям, внесенным в ст. 217 НК РФ. С 2009 г. не подлежат налогообложению единым социальным налогом:

- суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

- суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В соответствии со ст. 7 Федерального закона N 158-ФЗ данная норма действует только до 2012 г. В отношении сумм, указанных в предыдущем абзаце, период действия новой нормы не определен;

2) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:

возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Статья 164 ТК РФ определяет компенсации как денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

В соответствии со ст. 165 ТК РФ работникам могут предоставляться гарантии и компенсации в следующих случаях:

- при направлении в служебные командировки;

- при переезде на работу в другую местность;

- при исполнении государственных или общественных обязанностей;

- при совмещении работы с обучением;

- при вынужденном прекращении работы не по вине работника;

- при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска;

- в некоторых случаях прекращения трудового договора;

- в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки при увольнении работника;

- в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Статьей 8 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" установлены следующие виды обеспечения по страхованию:

1) в виде пособия по временной нетрудоспособности, назначаемого в связи со страховым случаем и выплачиваемого за счет средств на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

2) в виде страховых выплат:

- единовременной страховой выплаты застрахованному либо лицам, имеющим право на получение такой выплаты в случае его смерти;

- ежемесячных страховых выплат застрахованному либо лицам, имеющим право на получение таких выплат в случае его смерти;

3) в виде оплаты дополнительных расходов, связанных с медицинской, социальной и профессиональной реабилитацией застрахованного при наличии прямых последствий страхового случая, на:

- лечение застрахованного, осуществляемое на территории Российской Федерации непосредственно после произошедшего тяжелого несчастного случая на производстве до восстановления трудоспособности или установления стойкой утраты профессиональной трудоспособности;

- приобретение лекарств, изделий медицинского назначения и индивидуального ухода;

- посторонний (специальный медицинский и бытовой) уход за застрахованным, в том числе осуществляемый членами его семьи;

- проезд застрахованного, а в необходимых случаях и на проезд сопровождающего его лица для получения отдельных видов медицинской и социальной реабилитации (лечения непосредственно после произошедшего тяжелого несчастного случая на производстве, медицинской реабилитации в организациях, оказывающих санаторно-курортные услуги, получения специального транспортного средства, заказа, примерки, получения, ремонта, замены протезов, протезно-ортопедических изделий, ортезов, технических средств реабилитации) и при направлении его страховщиком в учреждение медико-социальной экспертизы и в учреждение, осуществляющее экспертизу связи заболевания с профессией;

- медицинскую реабилитацию в организациях, оказывающих санаторно-курортные услуги, в том числе по путевке, включая оплату лечения, проживания и питания застрахованного, а в необходимых случаях оплату проезда, проживания и питания сопровождающего его лица, оплату отпуска застрахованного (сверх ежегодного оплачиваемого отпуска, установленного законодательством Российской Федерации) на весь период его лечения и проезда к месту лечения и обратно;

- изготовление и ремонт протезов, протезно-ортопедических изделий и ортезов;

- обеспечение техническими средствами реабилитации и их ремонт;

- обеспечение транспортными средствами при наличии соответствующих медицинских показаний и отсутствии противопоказаний к вождению, их текущий и капитальный ремонт и оплату расходов на горюче-смазочные материалы;

- профессиональное обучение (переобучение);

бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения; оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия.

Компенсационные выплаты, связанные с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также выплатой денежных средств взамен этого довольствия, установленные Федеральными законами от 21 июля 1997 г. N 118-ФЗ "О судебных приставах"; от 21 июля 1997 г. N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации"; от 27 мая 1998 г. N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих"; от 3 декабря 1994 г. N 55-ФЗ "О некоторых вопросах организации и деятельности военных судов и органов военной юстиции"; от 10 января 1996 г. N 6-ФЗ "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации"; от 17 января 1992 г. N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации" и т.п.;

оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации.

В соответствии со ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ст. 81) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка выплачивается работникам при расторжении трудового договора в связи с:

- несоответствием работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья, препятствующего продолжению данной работы;

- призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу;

- восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу;

- отказом работника от перевода в связи с перемещением работодателя в другую местность.

Трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий;

выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Порядок исключения из налоговой базы по ЕСН гарантий и компенсаций по переезду в районы Крайнего Севера и приравненных к ним местности регулируется отдельным подп. 9 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Статья 167 ТК РФ определяет служебную командировку как поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Пунктом 6 Письма N 106 разъяснено, что не подлежат обложению единым социальным налогом суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации. То есть ограничение, установленное для принятия расходов к налоговому учету по НДФЛ (700 руб.), а также действовавшее до 31 декабря 2008 г. ограничение по налогу на прибыль (100 руб.) в данном случае (при определении налоговой базы по ЕСН) не действует.

Упоминавшимся выше Федеральным законом N 158-ФЗ ограничения по суммам суточных, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, отменены с 1 января 2009 г.;

3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Для того чтобы произведенные выплаты могли быть признаны компенсациями в связи со стихийными бедствиями или другими чрезвычайными обстоятельствами, необходимо, чтобы организация, произведшая выплаты, имела документальное подтверждение соответствующего события. При этом факт стихийного бедствия может быть подтвержден органами МЧС России, пожара - органами противопожарной службы и т.д.;

4) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками - финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями - в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации.

Суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые прикомандированным лицам, лицам, работающим по гражданско-правовым договорам, а также иным лицам, не состоящим в трудовых отношениях с государственными учреждениями или организациями, подлежат налогообложению в установленном порядке;

5) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства.

Нормативного документа Минфина РФ, который бы регулировал порядок учета доходов крестьянских (фермерских) хозяйств, в настоящее время пока не утвержден. Скорее всего, в отношении доходов для целей налогообложения положения подобного документа будут отсылочными - к нормам главы 25 НК РФ.

Принципиальным в подп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ является то, что не подлежат включению в налоговую базу только доходы, полученные от производства и переработки сельскохозяйственной продукции. При отнесении продукции к сельскохозяйственной следует руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 004-93;

6) доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла.

Определение традиционных видов промысла в законодательстве отсутствует. Эти виды устанавливаются отдельно для каждого региона;

7) суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

При применении льготы, предусмотренной подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, следует обращать внимание на то, что в отличие от норм главы 25 НК РФ предельные суммы страховых взносов, превышение которых приводит к необходимости включения разницы в налоговую базу, не определены;

9) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Из текста подп. 9 следует, что размер, в котором должна быть возмещена стоимость проезда в коммерческих организациях, должен быть прописан в коллективном или индивидуальном трудовом договоре;

10) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты Государственной Думы, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы исполнительной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в выборный орган местного самоуправления, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы муниципального образования, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность в ином федеральном государственном органе, государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией Российской Федерации, конституцией, уставом субъекта Российской Федерации, и избираемых непосредственно гражданами, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на иную должность в органе местного самоуправления, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений и избирательных блоков за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний.

В соответствии с п. 8 ст. 22 Федерального закона от 19 сентября 1997 г. N 124-ФЗ "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации" Центральная избирательная комиссия Российской Федерации в пределах выделенных ей из федерального бюджета средств определяет размер и устанавливает порядок оплаты труда работников учреждений и организаций, созданных для обеспечения ее деятельности.

В соответствии с п. 12 упомянутого Федерального закона N 124-ФЗ члену избирательной комиссии, комиссии референдума с правом решающего голоса, освобожденному на период подготовки и проведения выборов, референдума от основной работы, сохраняется средний заработок по месту основной работы. Члену избирательной комиссии, комиссии референдума с правом решающего голоса, освобожденному на период подготовки и проведения выборов, референдума от основной работы, дополнительная оплата труда может производиться за счет средств, выделенных на проведение выборов, референдума, в размерах и порядке, установленных избирательной комиссией, комиссией референдума, на которую законом возложено руководство деятельностью нижестоящих избирательных комиссий, комиссий референдума по подготовке и проведению соответствующих выборов, референдума. Размер и порядок оплаты труда членов избирательных комиссий, комиссий референдума с правом решающего голоса за счет средств, выделенных из федерального бюджета, устанавливаются Центральной избирательной комиссией Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из-под налогообложения ЕСН выводятся только суммы, выплачиваемые за счет средств соответствующих фондов (но не суммы сохраняемого среднего заработка, выплачиваемые за счет средств хозяйствующих субъектов);

11) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемыхработникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании.

Как уже отмечалось выше, возможность выдачи бесплатной форменной одежды и обмундирования на уровне федеральных законов ранее была установлена в отношении работников силовых ведомств, работников судов и прокуратуры, налоговой службы, лесного хозяйства и т.п.;

12) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанникам.

Практическое применение данной льготы по ЕСН после 1 января 2005 г. представляется весьма проблематичным, так как Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ льготы по проезду практически для всех категорий граждан отменены. Кроме того, во всех законодательных актах слова "льготы и гарантии" или "льготы и компенсации" заменены словами "меры социальной поддержки". То есть и по формальным признакам норма подп. 12 п. 1 ст. 238 НК РФ применена быть не может;

15) суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

Пункт 1 ст. 238 НК РФ дополнен подп. 15 Федеральным законом от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ. Фактически это не расширение ранее действовавшего перечня, а некоторое его сужение. Одновременно с введением подп. 15 п. 1 из ст. 237 НК РФ был исключен п. 2, которым из-под налогообложения выводились не только суммы материальной помощи, оказываемой работникам указанных организаций, но и суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Таким образом, теперь сумма возмещения стоимости лекарств будет облагаться ЕСН на общих основаниях. Что же касается сумм материальной помощи, то был увеличен максимальный размер выплат - с 2000 до 3000 руб.

9.1.4 Налоговые ставки

Налоговые ставки по ЕСН дифференцированы по шести группам - в зависимости от категории налогоплательщиков. Кроме того, по каждой группе налогоплательщиков предусмотрено применение регрессивных ставок - в случае, когда налоговая база превышает 280 000 руб. После того как размер налоговой базы превышает 600 000 руб., сумма налога по ставке 2% уплачивается только в Федеральный бюджет (с суммы превышения налоговой базы над указанной суммой).

Единственным условием для применения регрессивных ставок является достижение соответствующего уровня налоговой базы (для коммерческих организаций - начисление сумм оплаты труда работников и прочих выплат, включаемых в налоговую базу). Все дополнительные условия для применения регрессивных налоговых ставок с 1 января 2005 г. прекратили действовать.

9.1.5 Порядок исчисления и уплаты ЕСН

Порядок определения даты осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов регулируется ст. 242 НК РФ. При этом в зависимости от категории налогоплательщика используются разные методы: по суммам выплат и иных вознаграждений в пользу работника (производимых налогоплательщиками, осуществляющими такие выплаты) датой осуществления выплат признается день начисления. То есть применяется метод начислений. Фактически датой начисления является дата, когда возникновение задолженности перед работником отражается в регистрах бухгалтерского учета. По нашему мнению, налогоплательщики, использующие для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения (по другим налогам) кассовый метод определения выручки от реализации и финансового результата, не имеют права обжаловать ограничение выбора метода в отношении производимых выплат. Это обусловлено тем, что дата погашения возникшей задолженности перед бюджетом по суммам ЕСН наступает позднее даты фактической выплаты заработной платы. То обстоятельство, что выплата заработной платы может быть задержана, основанием для требования применения кассового метода не является, так как задержка выплат сумм заработной платы (и других сумм, причитающихся наемным работникам), как правило, содержит признаки административного или уголовного правонарушения, а требования, основанные на неправомерных действиях, априори считаются неправомерными.

Для выплат, осуществляемых другими категориями налогоплательщиков, фактически применяется кассовый метод.

Общие правила исчисления ЕСН регулируются ст. 237 и 243 НК РФ.

Порядок исчисления единого социального налога налогоплательщиками, осуществляющими выплату в пользу физических лиц, аналогичен порядку исчисления других налогов:

- сначала определяется налоговая база, которая определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При этом учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ). Следует заметить, что учитываются выплаты в виде оплаты коммунальных услуг, стоимости питания и т.п. - только в отношении самого работника (физического лица, имеющего трудовые отношения с налогоплательщиком). Суммы выплат в пользу членов семьи налогоплательщика при определении налоговой базы по ЕСН не учитываются;

- налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Это позволяет своевременно и точно отслеживать момент возникновения права на применение регрессивных налоговых ставок, а также проводить корректировку сумм налога по результатам не только каждого отчетного периода, но и каждого календарного месяца;

- пунктом 4 ст. 243 НК РФ установлено, что при расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов. По нашему мнению, это уточнение носит весьма опосредованный характер, так как основой для определения налоговой базы по каждому физическому лицу, в пользу которого произведена выплата, является сумма начисленных платежей (оплаты труда и иных выплат), а не стоимость продукции, которой эта задолженность погашается. Кроме того, ст. 242 НК РФ установлено, что датой осуществления выплаты (т.е. фактически датой, по состоянию на которую должна определяться задолженность по налогу) является дата начисления. Весьма вероятно, что в момент начисления налогоплательщик не располагает необходимой информацией о дате и форме последующих выплат;

- сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. При этом сумма налога, подлежащая уплате в Фонд соцстраха РФ, подлежит уменьшению на сумму произведенных налогоплательщиками (самостоятельно) расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Под указанными расходами понимаются пособия, обязанность по расчету и выплате которых возложена на налогоплательщика, - пособия по временной нетрудоспособности и т.п. При расчете пособий следует руководствоваться федеральными законами, особо регулирующими деятельность в данной области и, особенно, законами о бюджете Фонда соцстраха РФ на соответствующий финансовый год. Как правило, именно в этих законах производится большее число изменений порядка начисления пособий по временной нетрудоспособности, в частности, устанавливается максимальный размер пособия. В 2004 г. аналогичным законом были введены ограничения по максимальному размеру пособия по временной нетрудоспособности работникам, проработавшим менее трех месяцев из последних 12, а в 2005 г. было проведено еще более существенное изменение - введение порядка, при котором первые два дня временной нетрудоспособности будут оплачиваться работодателем. Разумеется, в том случае, когда пособия выплачиваются в размерах, превышающих пределы, установленные законодательством, сумма разницы к уменьшению задолженности по ЕСН не принимается. Более того, списание (в бухгалтерском учете) начисленных сумм в полном объеме за счет средств Фонда соцстраха РФ при налоговой проверке может быть расценено как грубое нарушение правил ведения учета со всеми вытекающими последствиями;

- сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период;

- в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей;

- по итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу. При этом все допущенные ранее ошибки (если такое имело место) автоматически исправляются.

9.1.6 Налоговые вычеты по единому социальному налогу

При определении налоговой базы по ЕСН главой 24 НК РФ предусмотрено предоставление налоговых вычетов только в отношении индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающиеся частной практикой, т.е. лиц не производящих выплаты физическим лицам.

...