¦ ¦производству работами в связи с их сезонным характером¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 120 ¦Начислен ЕСН (взносы в ПФР, Фонд соцстраха РФ и фонды¦ 97 ¦ 69 ¦

¦ ¦обязательного медицинского страхования) по суммам¦ ¦ ¦

¦ ¦оплаты труда работников, занятых освоением новых¦ ¦ ¦

¦ ¦производств, установок и агрегатов ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 121 ¦Начислен ЕСН (взносы в ПФР, Фонд соцстраха РФ и фонды¦ 97 ¦ 69 ¦

¦ ¦обязательного медицинского страхования) по суммам¦ ¦ ¦

¦ ¦оплаты труда работников, занятых рекультивацией земель¦ ¦ ¦

¦ ¦и осуществлением иных природоохранных мероприятий ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 122 ¦Начислен ЕСН (взносы в ПФР, Фонд соцстраха РФ и фонды¦ 97 ¦ 69 ¦

¦ ¦обязательного медицинского страхования) по суммам¦ ¦ ¦

¦ ¦оплаты труда работников, занятых неравномерно¦ ¦ ¦

¦ ¦производимым в течение года ремонтом основных средств¦ ¦ ¦

¦ ¦(когда организацией не создается соответствующий¦ ¦ ¦

¦ ¦резерв или фонд) ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 123 ¦Списаны пени, начисленные за несвоевременное¦ 99 ¦ 69 ¦

¦ ¦перечисление единого социального налога (при¦ ¦ ¦

¦ ¦невозможности взыскания с виновных лиц) ¦ ¦ ¦

+------+------------------------------------------------------+---------+--------+

¦ 124 ¦Списаны пени, начисленные за несвоевременное¦ 99 ¦ 69 ¦

¦ ¦перечисление единого социального налога (при¦ ¦ ¦

¦ ¦невозможности взыскания с виновных лиц) ¦ ¦ ¦

L------+------------------------------------------------------+---------+---------

10. Налог на прибыль организаций

Учет расходов на оплату труда и перечень таких расходов установлены ст. 255 НК РФ. Следует обратить внимание на то, что глава 25 части второй НК РФ разрабатывалась до принятия ТК РФ и, следовательно, изначально в ней не могли быть учтены все нововведения, которые после 1 февраля 2002 г. (дата вступления в силу ТК РФ) появились в трудовом законодательстве. Впоследствии нормы ст. 255 НК РФ неоднократно уточнялись и детализировались.

В составе расходов на оплату труда в соответствии со ст. 270 НК РФ не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

То есть фактически к налоговому учету принимаются все начисленные и выплаченные работникам суммы, которые в бухгалтерском учете относятся на счета учета производственных затрат. Определение источника возмещения начисленных сумм производится при их начислении.

В соответствии с п. 1-4 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

То есть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль могут учитываться все выплаты, начисленные в соответствии с трудовым законодательством.

В соответствии с п. 4 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включается стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

При осуществлении операций по бесплатному предоставлению работникам товаров, работ и услуг следует иметь в виду, что они могут включаться в налоговую базу по НДФЛ - на основании ст. 211 НК РФ. Для этого необходимо, чтобы соответствующие расходы были персонифицированы, т.е. работы и услуги предоставлялись бы конкретным работникам.

Пунктом 5 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что в состав расходов на оплату труда включается стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам).

Обращаем внимание на то, что для целей налогообложения принимаются расходы не только на приобретение, но и на изготовление выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации. Таким образом, стоимость любой форменной одежды (не являющейся специальной) принимается к учету в составе расходов на общих основаниях.

Также следует обратить внимание на то, что стоимость специальной одежды, являющейся предметом индивидуальной или коллективной защиты, учитывается в составе материальных расходов.

Указанные расходы могут быть приняты, если выдача перечисленных предметов произведена в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51 (последние изменения вносились постановлением Правительства РФ от 3 февраля 2004 г. N 7).

Правилами, в частности, установлены следующие требования:

- работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, выдаются бесплатно сертифицированные специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты (в дальнейшем - средства индивидуальной защиты) в соответствии с нормами, утвержденными в порядке, определенном Правительством Российской Федерации;

- типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (в дальнейшем - Типовые отраслевые нормы) предусматривают обеспечение работников средствами индивидуальной защиты независимо от того, к какой отрасли экономики относятся производства, цехи, участки и виды работ, а также независимо от форм собственности организаций и их организационно-правовых форм;

- работникам, профессии и должности которых предусмотрены в Типовых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, средства индивидуальной защиты выдаются независимо от того, в каких производствах, цехах и на участках они работают, если эти профессии и должности специально не предусмотрены в соответствующих Типовых отраслевых нормах;

- наименования профессий рабочих и должностей специалистов и служащих, предусмотренные в Типовых отраслевых нормах, указаны в соответствии с Единым тарифно-квалификационным справочником работ и профессий рабочих, Квалификационным справочником профессий рабочих, которым устанавливаются месячные оклады, Квалификационным справочником должностей руководителей, специалистов и служащих;

- в отдельных случаях в соответствии с особенностями производства работодатель может по согласованию с государственным инспектором по охране труда и соответствующим профсоюзным органом или иным уполномоченным работниками представительным органом заменять один вид средств индивидуальной защиты, предусмотренных Типовыми отраслевыми нормами, другим, обеспечивающим полную защиту от опасных и вредных производственных факторов;

- в тех случаях, когда такие средства индивидуальной защиты, как предохранительный пояс, диэлектрические галоши и перчатки, диэлектрический резиновый коврик, защитные очки и щитки, респиратор, противогаз, защитный шлем, подшлемник, накомарник, каска, наплечники, налокотники, самоспасатели, антифоны, заглушки, шумозащитные шлемы, светофильтры, виброзащитные рукавицы и др., не указаны в Типовых отраслевых нормах, они могут быть выданы работодателем работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ со сроком носки - до износа или как дежурные и могут включаться в коллективные договора и соглашения;

- при заключении трудового договора (контракта) работодатель знакомит работников с Правилами обеспечения работников средствами индивидуальной защиты, а также нормами выдачи им средств индивидуальной защиты;

- предусмотренные в Типовых отраслевых нормах дежурные средства индивидуальной защиты коллективного пользования должны выдаваться работникам только на время выполнения тех работ, для которых они предусмотрены, или могут быть закреплены за определенными рабочими местами (например, тулупы - на наружных постах, перчатки диэлектрические - при электроустановках и т.д.) и передаваться от одной смены другой. В этих случаях средства индивидуальной защиты выдаются под ответственность мастера или других лиц, уполномоченных работодателем;

- предусмотренные в Типовых отраслевых нормах теплая специальная одежда и теплая специальная обувь (костюмы на утепляющей прокладке, куртки и брюки на утепляющей прокладке, костюмы меховые, тулупы, валенки, шапки-ушанки, рукавицы меховые и др.) должны выдаваться работникам с наступлением холодного времени года, а с наступлением теплого могут быть сданы работодателю для организованного хранения до следующего сезона. Время пользования теплой специальной одеждой и теплой специальной обувью устанавливается работодателем совместно с соответствующим профсоюзным органом или иным уполномоченным работниками представительным органом с учетом местных климатических условий;

- ученикам любых форм обучения, учащимся общеобразовательных и образовательных учреждений начального профессионального образования, студентам образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования на время прохождения производственной практики (производственного обучения), мастерам производственного обучения, а также работникам, временно выполняющим работу по профессиям и должностям, предусмотренным Типовыми отраслевыми нормами, на время выполнения этой работы средства индивидуальной защиты выдаются в общеустановленном порядке;

- бригадирам, мастерам, выполняющим обязанности бригадиров, помощникам и подручным рабочих, профессии которых предусмотрены в соответствующих Типовых отраслевых нормах, выдаются те же средства индивидуальной защиты, что и рабочим соответствующих профессий;

- предусмотренные в Типовых отраслевых нормах средства индивидуальной защиты для рабочих, специалистов и служащих должны выдаваться указанным работникам и в том случае, если они по занимаемой должности или профессии являются старшими и выполняют непосредственно те работы, которые дают право на получение этих средств индивидуальной защиты;

- рабочим, совмещающим профессии или постоянно выполняющим совмещаемые работы, в том числе и в комплексных бригадах, помимо выдаваемых им средств индивидуальной защиты по основной профессии должны дополнительно выдаваться в зависимости от выполняемых работ и другие виды средств индивидуальной защиты, предусмотренные Типовыми отраслевыми нормами для совмещаемой профессии;

- работодатель обязан организовать надлежащий учет и контроль за выдачей работникам средств индивидуальной защиты в установленные сроки;

- во время работы работники, профессии и должности которых предусмотрены в Типовых отраслевых нормах, обязаны пользоваться и правильно применять выданные им средства индивидуальной защиты. Работодатель принимает меры к тому, чтобы работники во время работы действительно пользовались выданными им средствами индивидуальной защиты. Работники не должны допускаться к работе без предусмотренных в Типовых отраслевых нормах средств индивидуальной защиты, в неисправной, не отремонтированной, загрязненной специальной одежде и специальной обуви, а также с неисправными средствами индивидуальной защиты;

- сроки пользования средствами индивидуальной защиты исчисляются со дня фактической выдачи их работникам. При этом в сроки носки теплой специальной одежды и теплой специальной обуви включается и время ее хранения в теплое время года;

- работодатель при выдаче работникам таких средств индивидуальной защиты, как респираторы, противогазы, самоспасатели, предохранительные пояса, накомарники, каски и некоторые другие, должен обеспечить проведение инструктажа работников по правилам пользования и простейшим способам проверки исправности этих средств, а также тренировку по их применению;

- работодатель обеспечивает регулярные в соответствии с установленными стандартами сроками испытание и проверку исправности средств индивидуальной защиты (респираторов, противогазов, самоспасателей, предохранительных поясов, накомарников, касок и др.), а также своевременную замену фильтров, стекол и других частей средств индивидуальной защиты с понизившимися защитными свойствами. После проверки исправности на средствах индивидуальной защиты должна быть сделана отметка (клеймо, штамп) о сроках последующего испытания;

- работникам по окончании работы выносить средства индивидуальной защиты за пределы организации запрещается. В отдельных случаях там, где по условиям работы указанный порядок не может быть соблюден (например, на лесозаготовках, на геологических работах и др.), средства индивидуальной защиты могут оставаться в нерабочее время у работников, что может быть оговорено в коллективных договорах и соглашениях или в правилах внутреннего трудового распорядка;

- работодатель организует надлежащий уход за средствами индивидуальной защиты и их хранение, своевременно осуществляет химчистку, стирку, ремонт, дегазацию, дезактивацию, обезвреживание и обеспыливание специальной одежды, а также ремонт, дегазацию, дезактивацию и обезвреживание специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.

Прочие расходы, связанные с использованием и хранением специальной одежды, обуви и средств индивидуальной защиты (на организацию мест хранения, стирку, чистку, проверку и т.п.) на увеличение фактической себестоимости приобретенных предметов не относятся и должны списываться на увеличение прочих расходов организации (включаться в себестоимость продукции, работ или услуг по элементу затрат "прочие затраты").

В соответствии с п. 6-10 ст. 255 НК РФ к налоговому учету принимаются следующие выплаты:

- сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;

- расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем, - для иных организаций доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

- денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника;

- начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации;

- единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Оплата труда в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (п. 11 ст. 255 НК РФ) осуществляется в соответствии со ст. 315 ТК РФ с применением районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате.

Глава 50 ТК РФ "Труд лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (как и ст. 315 ТК РФ) во многом является отсылочной. Кроме того, в нее перенесены основные положения Федерального закона от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях". Следует иметь в виду, что Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ упомянутый Закон РФ N 4520-1 фактически изложен в новой редакции. В то же время соответствующие нормы, непосредственно влияющие на размер расходов на оплату труда (по данному виду) дублируется в ТК РФ.

Федеральным законом N 58-ФЗ текст ст. 255 НК РФ дополнен п. 12.1, которым предусмотрена возможность отнесения на уменьшение налоговой базы стоимости проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 т на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия.

В данном случае также фактически нормы налогового законодательства приведены в соответствии с нормами законодательства трудового - в п. 12.1 ст. 255 НК РФ воспроизведена соответствующая норма ст. 326 ТК РФ. Указанной статьей дополнительно установлены следующие ограничения:

- право на оплату стоимости проезда и стоимости провоза багажа членов семьи сохраняется в течение одного года со дня заключения работником трудового договора в данной организации в указанных районах и местностях;

- размер оплаты стоимости проезда по фактическим расходам и стоимости провоза багажа (из расчета не свыше 5 т на семью по фактическим расходам, но не свыше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом) ст. 326 ТК РФ гарантирован только для работников организаций, финансируемых из федерального бюджета. Размер, условия и порядок компенсации расходов, связанных с переездом, лицам, работающим в организациях, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации, устанавливаются органами государственной власти субъектов Российской Федерации, в организациях, финансируемых из местных бюджетов, - органами местного самоуправления, в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, - работодателем;

- гарантии и компенсации, предусмотренные ст. 326 ТК РФ, предоставляются работнику организации, финансируемой из федерального бюджета, только по основному месту работы.

По нашему мнению, перечисленные ограничения следует учитывать также при организации и ведении налогового учета расходов на оплату труда. Это обусловлено тем, что по общему правилу, данный вид расходов принимается для целей налогообложения при условии их соответствия трудовому законодательству.

В соответствии с п. 13 ст. 255 НК РФ в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включаются не только расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, но и расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно.

Отдельными статьями главы 26 ТК РФ указанные гарантии и компенсации предоставляются следующим категориям работников, совмещающих работу с обучением в образовательных учреждениях высшего профессионального образования (ст. 173 ТК РФ). Безусловно, работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно работникам, обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, один раз в учебном году. Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях высшего профессионального образования, не имеющих государственной аккредитации, устанавливаются коллективным договором или трудовым договором.

Обучающимся в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях среднего профессионального образования один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения указанного образовательного учреждения и обратно в размере 50% стоимости проезда (ст. 174 ТК РФ). Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях среднего профессионального образования, не имеющих государственной аккредитации, также могут быть установлены коллективным договором или трудовым договором.

Для работников, обучающихся в образовательных учреждениях начального профессионального образования, подобная компенсация не предусмотрена. Очевидно, это обусловлено тем, что сеть начального профессионального образования является достаточно развитой и для получения подобного дополнительного образования переездов в другой населенный пункт не требуется.

Также не предусмотрено предоставление указанных компенсаций работникам, обучающимся в вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях.

Следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 177 ТК РФ работнику, совмещающему работу с обучением одновременно в двух образовательных учреждениях, гарантии и компенсации предоставляются только в связи с обучением в одном из этих образовательных учреждений (по выбору работника). Данное требование, по нашему мнению, справедливо и при налоговом учете расходов на оплату труда.

Кроме того, ст. 249 ТК РФ установлено, что работник обязан возместить затраты, понесенные работодателем при направлении его на обучение за счет средств работодателя, в случае увольнения без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении работника за счет средств работодателя. Так как произведенные расходы и суммы, которые будут поступать в их возмещение, относятся, как правило, к разным налоговым и отчетным периодам, в налоговом учете суммы возмещений следует отражать в составе внереализационных доходов (а не посредством уменьшения общего размера расходов на оплату труда). В бухгалтерском учете поступившие суммы, по нашему мнению, следует отражать по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы".

Пунктами 14 и 15 ст. 255 НК РФ предусмотрено направление на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль расходов на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и расходов на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленной законодательством Российской Федерации.

В соответствии с трудовым законодательством оплата за время вынужденного прогула оплачивается в полном размере - на основании решения суда или иного уполномоченного органа. Оплата времени простоя не по вине работника не может быть ниже 2/3 тарифной ставки или должностного оклада (на практике - среднего заработка работника). Эти особенности учитываются при начислении выплат. Следовательно, для целей налогообложения сумма произведенной оплаты в перечисленных случаях принимается в полном размере (начисленных суммах). Следует заметить, что оплата простоя в принципе может производиться и в более высоких размерах. Если это не закреплено в трудовом договоре (индивидуальном или коллективном) к налоговому учету может быть принята только та часть оплаты, которая производится в соответствии с трудовым законодательством (2/3 тарифной ставки или должностного оклада).

При отражении в налоговом учете данных видов расходов также проблем, как правило, не возникает.

Для целей налогообложения и для целей налогового учета более существенное значение, нежели виды расходов, включаемых в расходы на оплату труда, имеет то, каким категориям работников они выплачены.

Напомним, что в бухгалтерском учете начисление заработной платы и иных выплат в пользу работников может оформляться следующими проводками:

Дебет счета 07 Кредит счета 70 - начислена заработная плата заготовительно-складского аппарата организации;

Дебет счета 08 Кредит счета 70 - начислена заработная плата персоналу организации, занятому приобретением объектов основных средств или их строительством хозяйственным способом, а также персоналу, занятому приобретением или созданием объектов нематериальных активов.

В обоих указанных случаях начисленная заработная плата не подлежит включению в расходы на оплату труда, учитываемую в налоговом учете налога на прибыль, так как эти расходы не связаны с производством и реализацией продукции.

При определенных условиях суммы заработной платы, начисленной указанному персоналу, могут учитываться как прочие (внереализационные) расходы - при реализации объектов незавершенного строительства или оборудования к установке. Однако и в этом случае понесенные расходы в состав производственных расходов не включаются;

Дебет счета 20 Кредит счета 70 - начислена заработная плата рабочим основного производства.

Так как правилами бухгалтерского учета предусмотрено отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) сумм начисленной оплаты труда по основаниям, установленным действующим законодательством, на уменьшение налоговой прибыли должны относиться все списанные суммы. Единственной особенностью, которую следует при этом учитывать, - это порядок распределения заработной платы основного производственного персонала между объемами незавершенного производства и стоимостью реализованных работ или услуг в том случае, когда организация занимается не выпуском продукции, а выполняет работы или оказывает услуги на продажу. Как уже отмечалось, НК РФ детально не регулирует порядок распределения сумм начисленной оплаты труда в этом случае, предоставляя право организациям определять нормативы и порядок распределения начисленных сумм. При этом следует считаться с тем, что этот порядок может быть объектом налоговой проверки и налогоплательщику нужно быть готовым к тому, чтобы аргументировано обосновать свой выбор. То есть за базу для расчета должны быть приняты показатели, по возможности не позволяющие усомниться в их правомерности. Например, при выполнении строительно-монтажных или научно-технических работ за основу может быть принята сметная стоимость этих работ, а при оказании услуг - договорная стоимость. Стоимость реализованных работ и услуг при этом определяется на основании расчетных документов, а стоимость незавершенного производства - на основании внутренних документов об объемах выполненных работ или оказанных услуг, служащих основанием для начисления заработной платы.

В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Наиболее важным в ст. 255 НК РФ является ограничение по размеру страховых взносов, включаемых в расходы организации для целей налогообложения: "совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда".

Ограничен максимальный размер не только страховых взносов по страхованию жизни, но и взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Предельный размер таких выплат, учитываемых для целей налогообложения, до 2009 г. не мог превышать 3% от суммы расходов на оплату труда. Изменениями, внесенными в п. 16 (абз. 9) ч. 2 ст. 255 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", вдвое - с 3 до 6% - увеличен размер принимаемых к налоговому учету расходов на оплату взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Изменение начинает действовать с 1 января 2009 г., т.е. с начала очередного налогового периода. Следовательно, никаких дополнительных перерасчетов проводить не нужно - просто суммы, которые ранее учитывались только в бухгалтерском учете, теперь могут учитываться и в налоговом.

Например, общая сумма расходов организации на оплату труда в 2008 г. составила 5 000 000 руб., в 2009 г. (по плану) - 5 200 000 руб. Общая сумма взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, в 2008 г. составила 200 000 руб., в 2009 г. (с учетом вновь заключенных договоров) должна составить 320 000 руб.

Для целей бухгалтерского учета обе суммы могут быть учтены в составе текущих расходов в полном объеме.

К налоговому учету (по налогу на прибыль) будет принято: в 2008 г. - 150 000 руб. (3% от 5 000 000 руб.), в 2009 г. - 312 000 руб. (6% от 5 200 000 руб.).

Остальные суммы к налоговому учету не принимаются, а в бухгалтерском учете образуют постоянные налоговые обязательства, которые должны быть списаны за счет средств чистой прибыли организации. Для условий данного примера размер постоянных налоговых обязательств составит, соответственно, 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) и 1920 руб. (8000 руб. х 24%).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

Кроме того, в соответствии с п. 17-23 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда могут приниматься некоторые выплаты, обусловленные отраслевой или производственной спецификой:

- суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;

- суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

- начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;

- расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

- расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

- предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;

- доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации. После внесения Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ изменений в законодательство, регулирующее социальную защиту и поддержку инвалидов, осуществление обязательных расходов по данному виду хозяйствующими субъектами практически исключается.

НК РФ предусматривает включение в расходы на оплату труда отчислений в резерв на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет. Особенности создания и использования указанных резервов будут рассмотрены ниже (в параграфе "Налоговый учет").

Упоминавшимся Федеральным законом N 158-ФЗ ч. 2 ст. 255 НК РФ дополнена п. 24.1, позволяющим учитывать (с 2009 г.) в составе расходов на оплату труда (принимаемых для целей налогообложения) расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. Статьей 7 Федерального закона N 158-ФЗ установлено, что данная норма будет действовать только до 2012 г.

Единый социальный налог и взносы в Фонд соцстраха РФ учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

11. Налоговый учет расходов по оплате труда и расчетов с работниками

11.1 Общие положения

Понятие налогового учета введено ст. 313 главы 25 части второй НК РФ.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Здесь же оговорено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если положениями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Несмотря на эту оговорку, ведение обособленного налогового учета только в тех случаях, когда он отличается от бухгалтерского, вряд ли возможно - для целей налогообложения необходима вся информация о доходах и расходах организации, а не только выборочные данные, подлежащие корректировке. Следовательно, наиболее рациональным представляется такая организация налогового учета, при которой учитываются результаты всех хозяйственных операций, но большая часть операций учитывается не на основании первичных документов, а на основании сводных - бухгалтерских справок, составленных по установленным самой организацией формам и т.п. документам.

Целью налогового учета является формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Разумеется, под внешними пользователями здесь прежде всего имеются в виду налоговые органы, а также аудиторы (аудиторские фирмы) и иные контролирующие или проверяющие органы. Для внутренних пользователей (руководителей, акционеров, работников организации и т.п.) данные налогового учета вряд ли представляют объект повышенного интереса. Наиболее вероятным можно назвать использование этих данных для целей экономического и финансового анализа, а также для работы по оптимизации налогообложения. Но для этого как минимум необходимо наличие специализированных подразделений или высококвалифицированных работников, которые могли бы такую работу провести.

Текстом ст. 313 НК РФ установлено также, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Таким образом, на уровне федерального закона устанавливается обязанность включения в учетную политику организации дополнительного раздела - для целей налогообложения.

Необходимо обратить внимание и на то положение НК РФ, которое регулирует порядок внесения изменений в порядок учета отдельных хозяйственных операций или объектов в целях налогообложения (в учетную политику для целей налогообложения). В соответствии с НК РФ это допускается только в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода.

Для большей части налогов налоговым периодом (не путать с отчетным) является календарный год. Следовательно, любые изменения в учетной политике для целей налогообложения могут вводиться только с начала очередного календарного года. Для сравнения, напомним, что в соответствии с п. 18 ПБУ 1/98 изменение учетной политики (для целей финансового учета) должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

В данном требовании обращает внимание то, что НК РФ не устанавливает сроки разработки и введения в действие изменений в учетную политику для целей налогообложения в связи с началом осуществления новых видов деятельности. Исходя из практических задач, стоящих перед налогоплательщиками, можно заключить, что такие изменения должны быть введены с таким расчетом, чтобы они могли быть учтены при определении налоговой базы для очередного платежа - т.е. до истечения того отчетного (а не налогового) периода, в котором новые виды деятельности начали осуществляться.

Данные налогового учета должны отражать:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль. Что касается порядка формирования суммы доходов и расходов, то в большей мере он определяется требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, и устанавливается учетной политикой для целей финансового учета. Однако следует иметь в виду, что по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений нормативных документов по бухгалтерскому учету. Эти различия должны быть выделены особо, и при разработке форм первичных документов налогового учета следует предусмотреть дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений.

Под порядком определения доли расходов, подлежащих отражению в соответствующем налоговом или отчетном периоде, понимается схема распределения косвенных расходов, не относимых непосредственно на увеличение объемов незавершенного производства, стоимости готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Это общепроизводственные, общехозяйственные расходы, а также расходы на продажу. При определенных условиях распределению могут подлежать расходы вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств, а также расходы по возмещению производственного брака. Разница в подходах к распределению затрат для целей финансового учета и для целей налогообложения определяется периодами, за которые производится распределение, - для целей бухгалтерского учета себестоимость готовой продукции (работ, услуг) и незавершенного производства определяется по состоянию (как минимум) на конец каждого отчетного месяца, а для целей налогообложения - на конец отчетного (квартала) или налогового (календарного года) периода. Кроме того, следует учитывать и такую немаловажную деталь: при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) для целей финансового учета определяющим является наиболее правильное определение доли расходов в отношении отдельных видов продукции или ее переделов, а для целей налогообложения - в отношении реализованной (проданной) продукции (работ, услуг).

То же можно сказать и в отношении определения суммы остатка расходов (убытков), подлежащей отнесению на расходы в следующих налоговых периодах.

Порядок формирования сумм создаваемых резервов для целей финансового учета и для целей налогообложения различается весьма существенно.

В частности, резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете создается, как правило, на один календарный год, а для целей налогообложения - на несколько отчетных периодов (календарных лет).

Необходимость ведения учета состояния расчетов с бюджетом по суммам налогов очевидна.

Элементами налогового учета в соответствии с НК РФ являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Обязательными реквизитами, которые должны содержать формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, являются:

- наименование регистра;

- период (дата) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Нетрудно убедиться, что в целом перечень обязательных реквизитов основан на аналогичном перечне, приведенном в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и относящемся к обязательным реквизитам первичных документов бухгалтерского учета. Однако имеются некоторые различия, обусловленные спецификой налогового учета.

Во-первых, первый реквизит отличается только названием - не "наименование документа", а "наименование регистра". Разница в том, что, как бы то ни было, регистры налогового учета являются вторичными - т.е. оформляются на основе данных других форм учета, прежде всего бухгалтерского, а также статистического и оперативного. Кроме того, понятие "документ", как правило, означает движение активов или обязательств или, другими словами, оформление документа предполагает оформление хозяйственной операции с участием как минимум двух лиц (например, выдача материалов со склада в производство, выплата заработной платы, платежное поручение на перечисление денежных средств). Понятие "регистр" более узкое и предполагает использование только в определенных целях.

Второй обязательный реквизит называется также несколько иначе (для регистров бухгалтерского учета использовано определение: "дата составления документа"). Регистры налогового учета не обязательно должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции или сразу после ее завершения (более того, в эти сроки составление таких регистров вообще вряд ли возможно). Следовательно, наиболее рациональным представляется вынесение в заголовок регистра слов "за ___ месяц (месяцы)" или "за ___ квартал".

Для регистров налогового учета не является обязательным указание измерителя хозяйственной операции в натуральном выражении, так как для целей налогообложения данная информация может иметь только второстепенное значение (например, как инструмент дополнительного контроля).

Вместо содержания хозяйственной операции, указываемой в регистрах финансового учета, в налоговом учете достаточно указать только ее наименование. Этого достаточно, чтобы однозначно идентифицировать, к какому элементу налоговой базы относится стоимостная оценка данной операции.

Кроме того, в регистрах налогового учета не указываются два реквизита, обязательные для регистров бухгалтерского учета:

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

Их отсутствие объясняется причинами, указанными выше, и еще раз подтверждает то, что налоговый учет рассчитан на использование внутри организации.

Немаловажным является и положение НК РФ, устанавливающее то, что содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, за разглашение налоговой тайны несут ответственность, установленную НК РФ (но не Трудовым и не Уголовным кодексом). Сентенция более чем спорная, так как содержание регистров налогового учета мало чем отличается от содержания регистров учета бухгалтерского. Следовательно, разглашение их содержания должно квалифицироваться как нарушение коммерческой тайны (кроме информации, которая к коммерческой тайне не относится) со всеми вытекающими последствиями.

Требованиям составления аналитических регистров бухгалтерского учета в НК РФ посвящена отдельная статья - 314.

В соответствии с этой статьей аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

При этом аналитический учет данных должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

...